Sachverhalt

Die Klägerin war eine GmbH, deren Anteile vollständig von einer natürlichen Person gehalten wurden. Diese Person hielt ebenfalls eine Mehrheitsbeteiligung an einer anderen GmbH. Beide Gesellschaften waren insofern Schwestergesellschaften. Die Klägerin gab ihrer Schwester-GmbH ein Darlehen, das verzinst war. Aufgrund der wirtschaftlichen Lage wurde eine Rangrücktrittsvereinbarung geschlossen.  In der Folge wurde die Forderung auf Zinszahlung gegen die Darlehensnehmerin bei der Klägerin wertberichtigt. 

Der BFH hatte über die Frage zu entscheiden, ob diese Wertminderung gem. § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG außerbilanziell wieder hinzuzurechnen ist. Nach dieser Norm können Gewinnminderung im Zusammenhang mit Darlehensforderung steuerlich nicht geltend gemacht werden, wenn der Gesellschafter (oder eine ihm nahestehende Person) zu mind. 25% an der Darlehensnehmerin beteiligt ist. Damit sollte verhindert werden, dass eine Kapitalzuführung bei einer Gesellschaft durch sog. kapitalersetzende Darlehen vermieden wird. 

Entscheidung

Der BFH hat zunächst entschieden, dass eine Zinsforderung kein Darlehen im Sinne dieser Vorschrift ist oder mit einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar ist. Ein Darlehen sowie eine wirtschaftlich vergleichbare Rechtsbeziehung erfordern einen Finanzierungszweck. Dies kann bei einer Umwandlung in eine Darlehensforderung durch Novation der Fall sein. Auch bei einem Stehenlassen einer Forderung über einen unüblich langen Zeitraum kann eine Darlehensbeziehung angenommen werden. Beides war hier aber nicht der Fall.

Nach Ansicht des BFH werden derartige Sachverhalte, bei denen die Forderung zwischen zwei Schwestergesellschaften besteht, die beide von derselben natürlichen Person gehalten werden, gar nicht von § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG erfasst. Zwar ist gem. § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG das Abzugsverbot auch auf nahestehende Personen anzuwenden. Allerdings stellt der Gesetzeswortlaut darauf ab, dass es sich um eine „dem Gesellschafter“ nahestehende Person handeln muss. Der BFH hat entschieden, dass es sich dabei um den Gesellschafter i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG handeln muss. Dieser kann aber nur eine Körperschaft sein. Der BFH sieht dieses Ergebnis auch durch den Sinn und Zweck der Norm gedeckt. Die Regelung sollte Umgehungsgestaltungen verhindern, bei denen eine Kapitalzuführung durch sog. eigenkapitalersetzende Darlehen vermieden wird. 

Praxisfolgen

Das Urteil zeigt auf, wie eine Finanzierung innerhalb einer Unternehmensgruppe ausgestaltet sein kann, um auch bei Liquiditätsengpässen oder drohenden Zahlungsausfällen nicht eine unnötige Steuerbelastung auszulösen. Insbesondere in Zeiten von nicht vorhersehbaren wirtschaftlichen Entwicklungen sollte hierauf ein Augenmerk gelegt werden. 

Auswirkungen hat das Urteil auch für die Ausgestaltung von Transaktionsfinanzierungen insbesondere im Mittelstand. Häufig werden mehrstufige Akquisitionsstrukturen gewählt, um für etwaige Ausschüttungen oder Veräußerungsgewinne das körperschaftsteuerliche Schachtelprivileg in Anspruch nehmen zu können. Nach der neuen BFH-Rechtsprechung sollten derartige Strukturen daraufhin überprüft werden, ob Gesellschaften, die absehbar mit Gesellschafterdarlehen unterstützt werden müssen, statt über die Muttergesellschaft besser über eine Schwestergesellschaft finanziert werden. Vor einer Akquisition sollte in jedem Einzelfall abgewogen werden, wie die steueroptimale Akquisitionsstruktur aussieht.

Dr. Marion Frotscher

In seinem Urteil vom 31.03.2026 hat sich das Finanzgericht Düsseldorf mit der steuerlichen Behandlung dieser Verträge befasst. Der Kläger war ein Fußballer, der aufgrund eines Sponsoringvertrags Produkte und Geldzahlungen von einem Sportartikelhersteller erhalten hatte. Das Finanzamt sah hierin die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb. Diese unterliegen neben der Einkommensteuer auch der Gewerbesteuer. Hiergegen wehrte sich der Spieler mit seiner Klage.

Das Finanzgericht entschied, dass keine gewerblichen Einkünfte vorliegen, da weder die Sportartikel noch die Geldleistungen aus steuerlicher Sicht als Gegenleistung für die Tätigkeit als Markenbotschafter anzusehen waren.

Die Überlassung der Sportartikel versetzte den Spieler lediglich in die Lage, seine vertraglichen Pflichten als Markenbotschafter zu erfüllen, indem er die Produkte bei bestimmten Sportveranstaltungen verwendete. Aus steuerlicher Sicht handelte es sich daher um Arbeitsmittel ohne Vergütungscharakter. Somit waren die erhaltenen Sportartikel weder der Einkommensteuer noch der Gewerbesteuer zu unterwerfen.

Die Geldzahlungen, die der Spieler erhalten hatte, konnten ebenfalls nicht zur Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb führen. Grund hierfür waren die Regelungen des Sponsoringvertrags, nach denen der Spieler die Zahlungen nur beanspruchen konnte, wenn er eine bestimmte Profiliga erreicht, dort Spiele absolviert und bestimmte sportliche Erfolge (z.B. erstes Tor in der Profiliga) erzielt. 

Für die erzielten sportlichen Erfolge und die hierfür gewährten Geldleistungen wendete das Gericht die Rechtsprechung zur steuerlichen Behandlung von Sportpreisen an. Hiernach rechtfertigen einzelne Preisgelder für sich genommen noch nicht die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit. Das Urteil überträgt diese Rechtsprechung auf die Zahlungen des Sportartikelherstellers, die – ähnlich wie Preisgelder – für einzelne sportliche Erfolge gezahlt wurden.

Entscheidungserheblich dürfte in diesem Zusammenhang auch die konkrete Anzahl der vergüteten sportlichen Erfolge gewesen sein. Die Vergütung sportlicher Erfolge durch einen Sportartikelhersteller sollte jedenfalls dann nicht mehr mit dem Erhalt "einzelner Preisgelder" vergleichbar sein, wenn die Anzahl der vergüteten Erfolge ein erhebliches Ausmaß annimmt. Diese Grenze sah das Finanzgericht in dem entschiedenen Fall wohl nicht als überschritten an, obwohl der Spieler Vergütungen für insgesamt sechzehn einzelne Spiele und ein Liga-Tor erhielt.

Das Gericht ordnete die Geldzahlungen in der Folge als sonstige Einkünfte im Sinne von § 22 Nummer 3 EStG ein. Diese Einkünfte unterliegen nur der Einkommensteuer, nicht jedoch der Gewerbesteuer.

Fazit

Das Urteil des FG Düsseldorf zeigt wie schwierig die Abgrenzung der unterschiedlichen Vergütungskomponenten von Profisportlern sein kann. Einkünfte als Markenbotschafter können, je nach Vertragsausgestaltung und konkreter Tätigkeit, als sonstige Einkünfte qualifiziert werden. Andererseits können Einkünfte aus der sportlichen Betätigung im Zusammenhang mit ihrer gewerblichen Vermarktung im Rahmen von Sponsoringverträgen Einkünfte aus Gewerbebetrieb darstellen. Darüber hinaus können die Leistungen der Profisportler als sonstige Leistung umsatzsteuerpflichtig sein. 

Dr. Joachim Reichenberger
Volker Küpper
Christian Jasch

KARL MAYER hatte Anfang 2025 angekündigt, sich künftig auf seine Kerngeschäftsfelder Kettenwirkerei (Warp Knitting), Kettvorbereitung (Warp Preparation), und technische Textilien (Technical Textiles) zu konzentrieren. In diesem Zusammenhang wurde das Flachstrickmaschinengeschäft unter der Marke STOLL eingestellt und der Produktionsstandort in Reutlingen im Oktober 2025 geschlossen.

Die nun unterzeichnete Vereinbarung sieht die Übertragung ausgewählter Vermögenswerte auf die CIXING Group vor. Zum Umfang der Transaktion gehören insbesondere die Marke STOLL, ausgewählte Materialien und Lagerbestände sowie bestimmte technologische Vermögenswerte. Der Vollzug der Transaktion steht noch unter dem Vorbehalt üblicher Vollzugsbedingungen.

Die Marke STOLL, geprägt durch deutsche Ingenieurskunst und über ein Jahrhundert kontinuierlicher Innovation, steht für erstklassige Stricktechnologie. Im industriellen Einsatz gehen die Maschinen von STOLL längst über den Modebereich hinaus: Sie werden vielfältig genutzt, etwa zur Herstellung von Autositzbezügen, medizinischen Bandagen, leistungsstarken Schuhobermaterialien für Sportschuhe und sogar von 3D-Faserverbundwerkstoffen für die Luft- und Raumfahrtindustrie. Derzeit sind weltweit rund 130.000 moderne STOLL-Flachstrickmaschinen im Einsatz.

Als Branchenführer mit einem Jahresumsatz von rund EUR 290 Mio. verfügt Cixing über ausgeprägte industrielle Fertigungskompetenzen, eine leistungsfähige Lieferkette und ein umfassendes Vertriebsnetz im globalen Sektor für computergesteuerte Flachstrickmaschinen. Ziel der Übernahme ist es, die industriellen Ressourcen von Cixing zu nutzen, um STOLL neue Wachstumsimpulse zu verleihen, die Geschäftstätigkeit in Europa und China zu revitalisieren und sicherzustellen, dass Kunden weltweit wieder Zugang zu hochwertigen, wettbewerbsfähigen Stricklösungen erhalten. Die Übernahme markiert einen entscheidenden Meilenstein in der internationalen Wachstumsstrategie von CIXING und dürfte die globale Lieferkettenlandschaft für Strickmaschinen und hochwertige Textilien nachhaltig verändern.

ADVANT Beiten beriet die CIXING Group umfassend zu sämtlichen rechtlichen Aspekten des Asset Deals. Die Transaktion unterstreicht erneut die erstklassige Expertise von ADVANT Beiten bei deutsch-chinesischen Investitionen und M&A-Transaktionen. Dabei arbeitete ein internationales Team der Kanzlei standort- und länderübergreifend zusammen, um die rechtlichen Anforderungen der Transaktion in Deutschland und China effizient zu koordinieren und umzusetzen.

Berater CIXING Group:
ADVANT Beiten: Dr. Barbara Mayer (Freiburg), Christian Burmeister (Berlin und Freiburg, beide Federführung), Dr. Christian von Wistinghausen (Berlin), Damien Heinrich (Freiburg), Susanne Rademacher, Lelu Li (beide Beijing, alle Corporate/M&A), Heiko Wunderlich (Steuern, München).

Pressekontakt
Frauke Reuther
Manager Kommunikation
ADVANT Beiten
+49 (69) 75 60 95 - 570
frauke.reuther@advant-beiten.com

Von den ausgezeichneten Anwältinnen und Anwälten wurden 60 in der Kategorie "Best Lawyers" und weitere 10 in der Kategorie "Ones to Watch" berücksichtigt. Mehrere Anwältinnen und Anwälte wurden darüber hinaus in mehreren Rechtsgebieten empfohlen, sodass die Gesamtzahl der Auszeichnungen die Zahl der ausgezeichneten Personen deutlich übersteigt.

Die Ergebnisse werden in Deutschland exklusiv in Kooperation zwischen Best Lawyers und dem Handelsblatt veröffentlicht. Die Rankings zählen zu den renommiertesten Anerkennungen im Anwaltsmarkt und basieren auf einem umfassenden Peer-Review-Verfahren. Rechtsanwältinnen und Rechtsanwälte bewerten dabei die fachliche Expertise ihrer Kolleginnen und Kollegen innerhalb der jeweiligen Rechtsgebiete. Die Aufnahme in die Rankings erfolgt ausschließlich auf Grundlage dieser unabhängigen Empfehlungen.

Die diesjährigen Ergebnisse bestätigen die starke Marktposition von ADVANT Beiten in einer Vielzahl wirtschaftsrechtlicher Beratungsfelder. Zugleich verdeutlichen sie die erfolgreiche Entwicklung der nächsten Anwaltsgeneration innerhalb der Kanzlei, deren fachliche Leistungen in der Kategorie "Ones to Watch" besondere Anerkennung gefunden haben.

Die Auszeichnungen spiegeln die Expertise von ADVANT Beiten in einem breiten Spektrum wirtschaftsrechtlicher Expertise wider und bestätigen den Anspruch der Kanzlei, Mandantinnen und Mandanten bei komplexen nationalen und internationalen Fragestellungen auf höchstem Niveau zu beraten.

Im Rahmen der Finanzierungsrunde sicherte sich Isar Aerospace eine Finanzierung von EUR 270 Mio. Die Mittel sollen insbesondere für den Ausbau der Produktionskapazitäten und die weitere Skalierung der Trägerraketenfertigung eingesetzt werden. Ziel ist der Aufbau einer hochautomatisierten Serienproduktion mit einer Kapazität von bis zu 40 Spectrum-Trägerraketen pro Jahr. Darüber hinaus stärkt die Finanzierung die Entwicklung unabhängiger europäischer Startkapazitäten für staatliche und kommerzielle Satellitenmissionen.

Die Kapitalerhöhung stieß auf großes Interesse internationaler Investoren. Bereits frühere Finanzierungsrunden wurden unter anderem vom NATO Innovation Fund, Eldridge Industries und Porsche SE unterstützt.

Island Green Capital (IGC) ist eine diskret agierende, auf Transformationsphasen-Investments fokussierte Venture-Capital-Gesellschaft. Das Unternehmen investiert branchenübergreifend in strategisch relevante Sektoren für die USA und ihre Verbündeten, darunter Luft- und Raumfahrt sowie Verteidigung, Künstliche Intelligenz, spezialisierte Fertigung und Robotik, Finanzdienstleistungen sowie Software. Mit einem flexiblen Investmentansatz begleitet IGC Unternehmen von der Series-A-Finanzierung bis hin zur Pre-IPO Phase. Neben der aktiven Begleitung auf Unternehmens- und Board-Ebene unterstützt die Gesellschaft ihre Portfolio-Gesellschaften auch häufig bei entscheidenden Themen wie der Strukturierung nicht verwässernder Finanzierungen, Mitarbeiterbincentivierungsprogrammen oder der Optimierung komplexer Beteiligungsstrukturen. Mit seinem ersten Investment in Deutschland unterstreicht IGC sein Interesse an europäischen Technologieführern sowie die wachsende Bedeutung der Raumfahrtindustrie als Schlüsselsektor für wirtschaftliche und geopolitische Souveränität.

ADVANT Beiten beriet Island Green Capital zu sämtlichen rechtlichen Aspekten der Transaktion. Dies umfasste insbesondere die Verhandlung und Prüfung der relevanten Transaktionsdokumentation sowie die Strukturierung und Umsetzung des Investments. Das Mandat erfolgte auf Empfehlung der US-amerikanischen Kanzlei Massumi + Consoli, mit der ADVANT Beiten die Transaktion in enger Abstimmung begleitet hat. Die erfolgreiche Zusammenarbeit unterstreicht sowohl das internationale Netzwerk der Kanzlei als auch ihre besondere Expertise bei komplexen grenzüberschreitenden Venture-Capital- und Wachstumsfinanzierungen. Zugleich bestätigt das Mandat die starke Marktposition von ADVANT Beiten bei der Beratung internationaler Investoren im Zusammenhang mit Beteiligungen an deutschen und europäischen Technologieunternehmen, insbesondere in innovationsgetriebenen Zukunftsbranchen wie SpaceTech, DeepTech und DefenceTech.

Berater Island Green Capital:
ADVANT Beiten: Dr. Dominik Moser, Tassilo Klesen (beide Venture Capital/Private Equity, Berlin), Dr. Marion Frotscher (Steuern, Hamburg).

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Frauke Reuther
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Bagatellregelung beim internationalen Mitarbeitereinsatz

Für Arbeitgeber ist die bedeutsamste Neuerung die Einführung einer 35-Tage-Bagatellregelung bei internationalem Mitarbeitereinsatz. Hiermit wurde ein Instrument geschaffen, welches grenzüberschreitende Tätigkeiten Mitarbeitenden unter steuerlichen Gesichtspunkten wesentlich vereinfacht. Wie bisher können Einkünfte aus unselbständiger Arbeit grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers besteuert werden. Der Tätigkeitsstaat hat nur dann das Besteuerungsrecht, wenn die Arbeit dort physisch ausgeübt wird und der Arbeitnehmer dort entweder mehr als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von 12 Monaten vor Ort ist oder das Gehalt von einem Arbeitgeber oder einer Betriebsstätte im Tätigkeitsstaat gezahlt wird oder werden müsste. Wurde die Tätigkeit auch nur zeitweise im Ansässigkeitsstaat ausgeübt, war das anteilige Entgelt auch im Ansässigkeitsstaat zu besteuern. In diesen Fällen musste eine Aufteilung des Arbeitslohns erfolgen und der Arbeitgeber hatte sowohl im tätigkeits- als auch im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers lohnsteuerliche Pflichten zu erfüllen. Der neu eingefügte Art. 14 Abs. 1a des DBA sieht abweichend von der bisherigen Regelung vor, dass bei einer Tätigkeit bis zu 35 Tage im Kalenderjahr im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers oder einem Drittstaat das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates unberührt bleibt. 

Für Drittstaaten steht dies jedoch unter dem Vorbehalt, dass das Besteuerungsrecht für die Tätigkeit im Drittstaat nicht nach einem Doppelbesteuerungsabkommen diesem Drittstaat zugeordnet wird. 

Dies bedeutet in der Praxis eine erhebliche Erleichterung, da die Aufteilung des Besteuerungsrechts zwischen Ansässigkeits- und Tätigkeitsstaat für viele Fälle vermieden werden kann. 

Beispiel: Ein deutscher Arbeitnehmer ist in den Niederlanden angestellt. Die allermeisten Tage fährt er über die Grenze, um seine Arbeit in den Niederlanden zu verrichten. An 30 Tagen im Jahr bleibt er jedoch im Homeoffice oder arbeitet von einem deutschen Standort aus. Ungeachtet dieser 30 Tage ist er nur in den Niederlanden zu besteuern. 

Die Regelung ist, wie das Beispiel zeigt, von besonderer praktischer Bedeutung in Homeoffice-Fällen. 

In der Praxis ist es dringend zu empfehlen, die unter die Regelung fallenden Tätigkeiten und Arbeitstage sowie -zeiten zu dokumentieren. 

Internationales Schachtelprivileg

Auch das internationale Schachtelprivileg, das eine Reduktion der Quellensteuer bei Ausschüttungen vorsieht, ist geändert worden. Während bisher Personengesellschaften als Nutzungsberechtigte ausdrücklich nicht in den Anwendungsbereich fielen, ist dies nunmehr gestrichen worden. Hintergrund ist, dass die Niederlande nunmehr Personengesellschaften nicht mehr als Steuersubjekt ansehen, sondern einer transparenten Besteuerung unterwerfen. Eine Ausweitung des Anwendungsbereichs ist damit aber nicht verbunden, da wie bisher nur Gesellschaften, die unmittelbar eine Beteiligung von mind. 10% halten, die reduzierte Quellensteuer gem. Art. 10 DBA in Anspruch nehmen können. Gesellschaften können aber gem. Art. 3 Abs. 1 lit. e) DBA nur Körperschaftsteuersubjekte sein. Damit werden transparent besteuerte Personengesellschaften nicht erfasst.

Dr. Marion Frotscher

Weiterer Beitrag zum Thema: Steuerliche Herausforderungen bei internationalem Mitarbeitereinsatz: Praktische Auswirkungen des BFH-Urteils

Sachverhalt

Der Steuerpflichtige war zu 50% an einer GmbH beteiligt, die verkauft wurde. Gleichzeitig war er auch Geschäftsführer der GmbH. Der Kaufpreis bestand aus einem Festpreis und einer variablen Vergütung, die an die Fortführung der Geschäftsführertätigkeit für mindestens fünf Jahre geknüpft war. Im Rahmen des Verkaufs wurde die Festvergütung für die Geschäftsführertätigkeit reduziert. Das Finanzamt qualifizierte den Kaufpreisanteil, der an die Fortführung der Geschäftsführertätigkeit geknüpft war, als Einkünfte aus unselbständiger Arbeit. Damit wären diese Einkünfte nicht als Kapitaleinkünfte dem Teileinkünfteverfahren zu unterwerfen gewesen, sondern hätten der Lohnsteuer unterlegen. 

Entscheidung

Der BFH hat Kriterien für die Abgrenzung von Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit und Veräußerungsgewinnen für derartige Konstellationen entwickelt. 

Für eine Qualifikation als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, müssen die Einkünfte für die Geschäftsführertätigkeit gezahlt werden. Dies soll immer dann der Fall sein, wenn die Zahlung mit „Rücksicht auf das Dienstverhältnis“ erfolgt und eine Gegenleistung für die geleistete Arbeit darstellt. Demgegenüber liegt kein Arbeitslohn vor, wenn die Zahlung auf Grundlage anderer (Rechts-)Beziehungen gewährt wird. In Fortführung der bisherigen Rechtsprechung stellt der BFH zudem fest, dass die Lohnzahlung auch durch Dritte, hier den Käufer der Beteiligung, erfolgen kann. Voraussetzung ist allerdings auch in diesem Fall, dass die Zahlung als Gegenleistung für die geleistete Arbeit angesehen werden kann. Dazu hat eine wertende Betrachtung der rechtlichen und wirtschaftlichen Beziehung zwischen dem Dritten und dem Arbeitnehmer zu erfolgen. Dabei ist eine Würdigung der Umstände im Einzelfall vorzunehmen. 

Da im vorliegenden Fall zu beiden Einkunftsarten ein Zusammenhang bestand, war bei der Abwägung zu bestimmen, wo der engere wirtschaftliche Veranlassungszusammenhang lag. Da ist auf einen objektiven Maßstab abzustellen. Der subjektive Wille der Parteien soll dagegen unbeachtlich sein. Bei der Abwägung ist zu berücksichtigen, dass die Geschäftsführung durchaus ein wertbildender Faktor bei der Ermittlung eines Kaufpreises sein kann. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Geschäftsführung über spezielles Know How verfügt, das für den Käufer wesentlich ist. Insofern spricht die es nicht gegen die Einordnung der variablen Komponente als Kaufpreis, dass diese an die Tätigkeit als Geschäftsführer geknüpft ist. Entscheidend ist, ob die Zahlung als Vergütung für einen Unternehmenswert (der ggf. erhöht durch die personelle Besetzung der Geschäftsführung ist) oder für die Tätigkeit als Geschäftsführer gezahlt wird. 

Im Ergebnis kann der variable Kaufpreis nur dann als Lohn anzusehen sein, wenn der Verkehrswert der verkauften Beteiligung unter dem Gesamtkaufpreis liegt. Wird dagegen ein Kaufpreis (incl. Variablem Anteil) gezahlt, der dem Verkehrswert entspricht, liegt kein Lohn vor. Im konkreten Fall sprach gegen eine Einordnung als Lohnzahlung auch die Tatsache, dass – trotz Reduktion der Geschäftsführervergütung – dies zu einer unverhältnismäßig hohen Gehaltserhöhung geführt hätte. 

Der BFH konnte den Fall mangels ausreichender Sachverhaltsaufklärung nicht entscheiden, sondern hat ihn an das Finanzgericht zurückverwiesen.

Praxisfolgen

In der Praxis ist es üblich, Teile des Anteilskaufpreises an bestimmte Voraussetzungen zu knüpfen. Eine relativ übliche Bedingung ist die fortgesetzte Tätigkeit als Geschäftsführer. In diesen Fällen bestand bisher immer die Gefahr, dass ein Teil des Veräußerungspreises als Lohn umqualifiziert wurde und damit der höheren Lohnsteuer unterlag. Jetzt hat der BFH Kriterien aufgestellt, an denen sich die vertraglichen Gestaltungen in der Praxis orientieren können um sicherzustellen, dass eine Besteuerung als Veräußerungsgewinn erfolgt.

Dr. Marion Frotscher

Die Aufwärtsabfärbung bewirkt, dass sämtliche Einkünfte der ursprünglich vermögensverwaltenden Personengesellschaft als gewerblich qualifiziert werden. Dies gilt jedoch ausschließlich für Zwecke der Einkommensteuer, nicht für die Gewerbesteuer. Die Oberpersonengesellschaft bleibt von der Gewerbesteuerpflicht ausgenommen, sofern sie selbst keine originär gewerbliche Tätigkeit entfaltet. Diese Auslegung wurde durch die BFH-Rechtsprechung bestätigt und mit einem gleichlautenden Ländererlass vom 5. November 2025 von den Finanzbehörden übernommen. Dass die aufwärtsabgefärbte Oberpersonengesellschaft keinen Steuergegenstand nach § 2 Abs. 1 GewStG darstellen darf, hat Verfassungsrang. Dies wird mit dem Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 GG begründet, da andernfalls eine Ungleichbehandlung im Vergleich zu einem Einzelunternehmer entstünde.

Aufbauend auf einem Blogbeitrag des Verfassers vom 6. März 2026 beleuchtet dieser Beitrag ausgewählte Folgethemen, die sich aus dem Konstrukt einer aufwärts abgefärbten Oberpersonengesellschaft ergeben, die zwar einkommensteuerlich gewerblich ist (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG), aber keinen gewerbesteuerlichen Steuergegenstand (§ 2 Abs. 1 GewStG) darstellt.

1. Ausgangsstruktur

Ausgangspunkt der Betrachtung ist eine Struktur, bei der eine Kapitalgesellschaft an einer doppelstöckigen Personengesellschaftsstruktur (Ober- und Unterpersonengesellschaften) beteiligt ist. Zunächst seien alle Personengesellschaften rein vermögensverwaltend tätig. In einem zweiten Schritt wird eine der Unterpersonengesellschaften durch die Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit (seitwärts) gewerblich infiziert (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 1 EStG).

2. Vorbemerkung

In einer Struktur mit ausschließlich vermögensverwaltenden Personengesellschaften (d. h. ohne gewerbliche Infizierung) gelten diese als sogenannte Zebragesellschaften. Die Einkünfte werden auf Ebene der Personengesellschaften nach den für die Kapitalgesellschaft geltenden Gewinnermittlungsvorschriften (§§ 4 - 7 EStG) gesondert ermittelt, im Rahmen der Bruchteilsbetrachtung zugerechnet und unterliegen bei der Kapitalgesellschaft der Körperschafts- und Gewerbesteuer.

Durch die Seitwärtsabfärbung entsteht bei der infizierten Unterpersonengesellschaft – Mitunternehmerinitiative und -risiko vorausgesetzt – eine gewerbliche Mitunternehmerschaft, die gewerbesteuerpflichtig ist. Gleichzeitig wird die Oberpersonengesellschaft aufwärts gewerblich infiziert (abgefärbt) und wird dadurch ebenfalls zu einer gewerblichen Mitunternehmerschaft. Diese ist jedoch – was eine steuerliche Neuerung darstellt – nicht gewerbesteuerpflichtig.

3. Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG und Hinzurechnung nach § 8 Nr. 8 GewStG

Es ist davon auszugehen, dass für die an der aufwärtsabgefärbten Oberpersonengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaft die gewerbesteuerlichen Kürzungsvorschriften für Gewinnanteile (§ 9 Nr. 2 GewStG) bzw. Hinzurechnungsvorschriften für Verlustanteile (§ 8 Nr. 8 GewStG) greifen. Der BFH hat mit Urteil vom 11.12.2025 (Az. III R 38/22, Tz. 60) bestätigt, dass die Anwendung dieser Vorschriften nicht von einer Doppelbelastung mit Gewerbesteuer auf Ebene der Mitunternehmerschaft abhängt. Weiterhin hat der BFH in einem Beschluss vom 28.5.2025 (IV B 13/24, Tz. 18) explizit zu dieser Struktur unter Bezugnahme auf ein BFH-Urteil vom 5.9.23 (IV R 24/20) gesagt:

"Der beschließende Senat hat auch diesen Gesichtspunkt in seiner Rechtsprechung bereits berücksichtigt und ausgeführt, dass die sich im Einzelfall – bei Vorliegen bzw. Einschaltung einer einkommensteuerlich "aufwärts abgefärbten Personengesellschaft – gegebenenfalls ergebenden Möglichkeit zu Umgehungsgestaltungen zu keinem abweichenden Ergebnis führt"

Damit würden bei der Kapitalgesellschaft für die Gewerbesteuer Gewinne aus der Oberpersonengesellschaft gekürzt bzw. Verluste wieder hinzugerechnet, obwohl sie bei der Oberpersonengesellschaft nicht gewerbesteuerpflichtig sind. Auch weitere Gestaltungsüberlegungen könnten mit der Auffassung des BFH gedeckt sein (siehe Ziff. 4 und 8).

4. Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG

Eine Entstrickung nach § 4 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG bzw. § 12 Abs. 1 Sätze 1 und 2 KStG wirkt sich über die Generalnorm des § 7 Satz 1 GewStG auch auf die Gewerbesteuer aus. Eine eigenständige Regelung für eine rein gewerbesteuerliche Entstrickung existiert jedoch nicht.

Dieser Umstand könnte für Gestaltungen genutzt werden. So könnte beispielsweise eine vermietete Immobilie aus einer gewerblich geprägten Schwester-Personengesellschaft der Oberpersonengesellschaft zwingend zu Buchwerten nach § 6 Abs. 5 EStG auf die nicht gewerbesteuerpflichtige Oberpersonengesellschaft übertragen und damit gewerbesteuerlich entstrickt werden.

5. Subsidiarität der Aufwärtsabfärbung

Treffen eine gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (mit Gewerbesteuerpflicht) und eine Aufwärtsabfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG (ohne Gewerbesteuerpflicht) bei einer Oberpersonengesellschaft zusammen, hat die gewerbliche Prägung Vorrang (FG Münster v. 17.02.2026, 15 K 1605/24, Revision eingelegt, Az. IV R 5/26).

6. Bagatellgrenze bei Seit- und Aufwärtsabfärbung

Für die Seitwärtsabfärbung gilt eine Bagatellgrenze (3 % der Nettoumsatzerlöse, maximal 24.500 EUR). Für die Aufwärtsabfärbung existiert keine solche Grenze. Die gewerbliche Tätigkeit einer Unterpersonengesellschaft führt aufgrund der Bagatellgrenze nicht zur Seitwärtsabfärbung auf andere Einkünfte und aufgrund des Freibetrags von 24.500 EUR (§ 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG) entsteht auch keine Gewerbesteuer. Es stellt sich die Frage, ob dies bei der Obergesellschaft eine Aufwärtsabfärbung auslöst oder ob ohne Seitwärtsabfärbung der Unterpersonengesellschaft weiterhin eine vermögensverwaltende Personengesellschaft angenommen wird, die auch gewerbliche Einkünfte (unterhalb der Bagatellgrenze und des Freibetrags) vermittelt. Führen dann die vermittelten gewerblichen Einkünfte mehrerer Unterpersonengesellschaften mit Bagatellgrenze bei der Oberpersonengesellschaft zum Überschreiten der Bagatellgrenze, könnte dort eine Seitwärtsabfärbung mit der Folge einer Gewerbesteuerpflicht (§ 2 Abs. 1 GewStG) eintreten.

7. Abfärbung auch bei Verlusten

Die Aufwärtsabfärbung greift unabhängig davon, ob bei Unterpersonengesellschaften Gewinne oder Verluste erzielt werden (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 EStG). Sie findet auch dann statt, wenn auf Ebene der Unterpersonengesellschaft lediglich verrechenbare Verluste nach § 15a EStG bestehen (BFH v. 11.07.2024, IV R 18/22).

8. Veräußerungsgewinne

Ein Gewinn aus der Veräußerung einer gewerblichen Unterpersonengesellschaft durch die Obergesellschaft ist auf Ebene der Untergesellschaft gewerbesteuerpflichtig. Da die Oberpersonengesellschaft kein Steuergegenstand nach § 2 Abs. 1 GewStG ist, erfolgt bei der Oberpersonengesellschaft keine Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG. Die Kürzung erfolgt zusammen mit den anderen gewerblichen Einkünften voraussichtlich bei der Kapitalgesellschaft (siehe Ziff. 3). Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an der aufwärtsabgefärbten Oberpersonengesellschaft durch die Kapitalgesellschaft sind voraussichtlich ebenfalls bei der Kapitalgesellschaft nach § 9 Nr. 2 GewStG zu kürzen, da die Obergesellschaft keinen Steuergegenstand nach § 2 Abs. 1 GewStG darstellt und somit keine Gewerbesteuer entsteht.

Hinsichtlich der vermögensverwaltenden, nicht infizierten Unterpersonengesellschaften besteht Bruchteilsbetrachtung bei der Oberpersonengesellschaft, d.h. sie veräußert die anteiligen Wirtschaftsgüter der vermögensverwaltenden Unterpersonengesellschaften. Der Veräußerungsgewinn wird bei der Gewerbesteuer der Kapitalgesellschaft auch nach § 9 Nr. 2 GewStG gekürzt (vgl. Ziff. 3).

Veräußerungsverluste sind voraussichtlich nach § 8 Nr. 8 GewStG hinzuzurechnen, können also nicht geltend gemacht werden.

Eine Besonderheit könnte z.B. bestehen, wenn die vermögensverwaltenden Unterpersonengesellschaften Immobiliengesellschaften sind und durch die Veräußerung bei der Oberpersonengesellschaft ein gewerblicher Grundstückshandel entsteht, der zu einer Seitwärtsabfärbung führt. In diesem Fall wäre die Oberpersonengesellschaft gewerbesteuerpflichtig.

9. Fazit

Das durch verfassungskonforme Auslegung entstandene Konstrukt der aufwärtsabgefärbten, aber nicht gewerbesteuerpflichtigen Oberpersonengesellschaft wirft neue steuerliche Fragen auf und eröffnet eventuell Gestaltungsüberlegungen. Die weitere Rechtsentwicklung bleibt abzuwarten.

Jens Müller

1. Steuerliche Behandlung des Transfers auf Ebene des Clubs

Bei einem ablösepflichtigen Transfer von Lizenzspielern hat der aufnehmende Club in seiner Steuerbilanz das immaterielle Wirtschaftsgut "exklusive Nutzungsmöglichkeit am Spieler" (Spielerlaubnis) zu aktivieren und über den Zeitraum der Vertragslaufzeit abzuschreiben. Transferentschädigung oder Provisionen, die an einen Spielervermittler gezahlt werden, gehören zu den Anschaffungskosten.

Bei einem ablösefreien Transfer ist jedoch die im Zusammenhang mit dem Wechsel stehende Vermittlerprovision in der Steuerbilanz des Clubs nicht zu aktivieren. Auch gehören signing fees bzw. Handgelder, die für eine vorzeitige Vertragsverlängerung gezahlt werden, nicht zu den Anschaffungskosten der Spielerlaubnis, sondern stellen direkt abziehbare Betriebsausgaben dar.

Der BFH geht auch auf die steuerliche Behandlung von signing fees / Handgeldern für die erstmalige Unterzeichnung eines Arbeitsvertrags nach einem ablösepflichtigen Transfer ein. Aufwendungen für den Erwerb der Spielerlaubnis gehören zu den Anschaffungskosten, wohingegen Aufwendungen, die nur "gelegentlich" des Erwerbs anfallen, nicht zu den Anschaffungskosten gehören sollen. 

Dementsprechend werden signing fees / Handgelder zu den Anschaffungskosten der Spielerlaubnis gezählt, wenn der Abschluss des Arbeitsvertrags eine verbandsrechtliche Voraussetzung für die Erteilung der Spielerlaubnis ist. Somit kommt es bspw. bei Transfers von Spielern der Bundesliga oder der 2. Bundesliga darauf an, ob die Statuten des DFL Deutsche Fußball Liga e.V. (DFL) den Arbeitsvertrag in der Lizenzordnung Spieler (LOS) als zwingende Voraussetzung für die Erteilung der Spielerlaubnis vorsehen.

Auch der Urteilsfall betraf einen Transfer, der den Statuten der DFL unterlag. Jedoch durfte der BFH als Rechtsinstanz keine eigenen Feststellungen über die Statuten der DFL treffen und hat die Sache daher an das Finanzgericht München zurückverwiesen. Die abschließende Entscheidung steht somit noch aus. Allerdings sollte insoweit der § 13 der LOS maßgeblich sein. Diese Vorschrift regelt die Erteilung der Spielerlaubnis für entsprechende Konstellationen. Nach § 13 Nr. 2 a) LOS in der Fassung vom 21.04.2026 ist eine der Voraussetzungen für die Bewilligung des Antrags auf Erteilung der Spielerlaubnis, dass der DFL ein wirksamer Vertrag zwischen dem Club und dem Spieler vorgelegt wird. 

Da der Vertrag im Anwendungsbereich des § 13 LOS in der Fassung vom 21.04.2026 somit eine zwingende Voraussetzung für die Erteilung der Spielerlaubnis ist, sind signing fees / Handgelder, die dem Spieler für den Vertragsabschluss zugewendet werden, den Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts "exklusive Nutzungsmöglichkeit am Spieler" in der Steuerbilanz des Clubs zuzurechnen.

2. Signing fees / Handgelder als Bonus für die Vertragsunterzeichnung

Signing fees / Handgelder für die Vertragsunterzeichnung gehören nicht zu den Anschaffungskosten der Spielerlizenz und stellen für den Club grundsätzlich sofort abziehbare Betriebsausgaben dar. Entscheidend ist, dass keine zeitraumbezogene Gegenleistung vorliegt. Dafür spricht regelmäßig das Fehlen einer anteiligen Rückzahlungsklausel bei vorzeitiger Beendigung oder Anpassung des Arbeitsvertrags.

Dies gilt jedoch nicht, wenn die Zahlungen als Gehaltsvorauszahlung anzusehen sind, die der Spieler für eine zeitraumbezogene Gegenleistung erhält, d.h. die Zahlung an eine gewisse Dauer des Anstellungsverhältnisses geknüpft ist. In diesem Fall sind die Aufwendungen in der Steuerbilanz des Clubs in einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten einzustellen und dann auf die Vertragslaufzeit zu verteilen. 

3. Steuerliche Behandlung des Transfers beim Spieler

Die Tätigkeit als Spieler für einen Proficlub führt aus steuerlicher Sicht grundsätzlich zu der Erzielung von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Erhält der Spieler für einen Vertragsschluss signing fees / Handgelder, so rechnen auch diese zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Dies gilt nach der Rechtsprechung des BFH selbst dann, wenn derartige Zahlungen schon vor dem Abschluss des Arbeitsvertrags geleistet werden.

Sofern die vertraglichen Bedingungen für die Zahlung der signing fees / Handgelder als Gegenleistung eine mehrjährige Tätigkeit für den Club vorsehen, kann für den Spieler eine Versteuerung nach den Vorschriften über die außerordentlichen Einkünfte (§ 34 EStG) in Betracht kommen. 

Darüber hinaus können sich Besonderheiten insbesondere bei internationalen Transfers ergeben, bei denen der Spieler durch einen Club außerhalb seines Wohnsitzstaats verpflichtet wird. In diesen Fällen kommt eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts durch ein Doppelbesteuerungsabkommen in Betracht, wenn ein Spieler mit Wohnsitz in Deutschland von einem im Ausland ansässigen Club für den Einsatz in einer ausländischen Liga verpflichtet wird. In umgekehrten Konstellationen kann sich jedoch bereits für die signing fees / Handgelder ein deutsches Besteuerungsrecht ergeben, wenn ein Spieler ohne Wohnsitz in Deutschland durch einen deutschen Club für den Einsatz in einer deutschen Liga verpflichtet wird.

Maßgeblich ist insoweit grundsätzlich das zwischen Deutschland und dem jeweiligen anderen Staat bestehende Doppelbesteuerungsabkommen. Die Doppelbesteuerungsabkommen ordnen das Besteuerungsrecht an den Einkünften des Spielers oftmals dem Staat zu, in dem der Spieler seine Tätigkeit für den Club erbringt (sog. Tätigkeitsprinzip). Nach diesem Prinzip wird das Besteuerungsrecht für signing fees / Handgelder dem Staat zugeordnet, in dem der Spieler die Tätigkeit erbringt, zu der er sich für den Erhalt der signing fees / Handgelder vertraglich verpflichtet hat. 

In Fällen, in denen kein Doppelbesteuerungsabkommen mit dem betreffenden Staat besteht, z.B. mit Brasilien, können einseitige Maßnahmen zur Abmilderung oder Vermeidung einer Doppelbesteuerung zur Anwendung kommen.

4. Praktische Folgen

Die dargestellten Grundsätze zur steuerlichen Behandlung von signing fees / Handgeldern für Zahlungen zur Vertragsunterschrift gelten entsprechend für Arbeitgeber anderer Branchen. Handgelder werden aufgrund des Arbeitskräftemangels zunehmend auf bei Banken, in der Informatikbranche oder anderen Beratungsberufen gezahlt. Sofern ein Arbeitnehmer signing fees / Handgelder für einen zeitraumbezogenen Gegenleistung erhält, sind die insoweit entstehenden Aufwendungen des Arbeitgebers auch außerhalb des Sportbereichs in einen Rechnungsabgrenzungsposten einzustellen und auf den Zeitraum der Gegenleistung des Arbeitnehmers zu verteilen. Andernfalls liegen direkt abziehbare Betriebsausgaben vor.

Dr. Joachim Reichenberger 
Volker Küpper
Christian Jasch

Weiterführender Hinweis: Wer sich vertiefend mit rechtlichen Fragen rund um den Profifußball beschäftigen möchte, findet in der Beitragsreihe von Dr. Philipp Sahm weitere Einordnungen zu Super League und Litigation, Fußballvereinen und Genossenschaften sowie Spielern und Europarecht.

Das niederländische 30%-Besteuerungsregime unter dem Blickwinkel des § 50d Abs. 9 EStG – zugleich Besprechung BFH v. 10.4.2025 - VI R 29/22

Die Anzahl sog. „Grenzgänger“, also Personen, die in zwei verschiedenen Staaten leben und arbeiten, steigt ständig an. Hierbei treffen regelmäßig zwei verschiedene Steuerrechtssysteme aufeinander – um Konflikte zu vermeiden, sind somit einheitliche Regelungen notwendig. Zu diesem Zweck hat die Bundesrepublik Deutschland mehr als 90 sog. „Doppelbesteuerungsabkommen“ (DBA) abgeschlossen, deren Verteilungsartikel eine Zuweisung des Besteuerungsrechts vornehmen.

Das gegenständliche Urteil des BFH v. 10.4.2025 – VI R 29/22 regelt eine seit Jahren mit Unsicherheit behaftete Problematik des DBA zwischen Deutschland und den Niederlanden (DBA NL 2012). Die Niederlande hat, um das Land als Arbeitsstandort attraktiver zu machen, vor einigen Jahren die sog. 30 %-Regelung eingeführt: Diese beinhaltet eine Steuererleichterung für ausländische Arbeitnehmer, die eine Beschäftigung in den Niederlanden aufnehmen und zu diesem Zweck in die Niederlande umziehen oder täglich aus dem Ausland zu ihrem niederländischen Arbeitgeber pendeln. Als pauschalen Ausgleich aller sog. „extraterritorialen Kosten“ erhalten die Arbeitnehmer 30 % ihres Arbeitslohns steuerfrei ausgezahlt. Der Kläger profitierte im Jahr 2019 von dieser Regelung.

Gemäß der neuen Fassung des § 50d IX EStG werden alle Einkunftsteile, die im ausländischen Vertragsstaat von der Besteuerung freigestellt werden, in Deutschland versteuert. Dies führte dazu, dass das für den Kläger in Deutschland zuständige Finanzamt den aufgrund der 30 %-Regelung steuerfrei an den Kläger ausbezahlten Betrag zu dessen in Deutschland steuerpflichtigen Einkünften addierte. Zur Begründung führte es an, dass es sich hierbei nicht um einen pauschalen Ausgleich von Werbungskosten, sondern um eine persönliche oder sachliche Steuerfreistellung handele.

Dies wurde zunächst vom Finanzgericht Düsseldorf bestätigt (FG Düsseldorf v. 25.10.2022). Eine Qualifizierung als pauschale Berücksichtigung von Werbungskosten sei ausgeschlossen, was sich aus dem Wortlaut des niederländischen Lohnsteuerhandbuchs ergebe, da von einer (dt.) „gezielt freigestellten Vergütung für die extraterritorialen Kosten“ spricht. Zudem führe die 30 %-Regelung zu einer Überkompensation und sei weder in Art noch in Höhe mit dem deutschen Werbungskosten-Pauschbetrag vergleichbar.

Dieser Entscheidung trat der BFH mit knapper Begründung entgegen. Eine andere Qualifizierung der niederländischen Regelung – als Steuerfreistellung, statt als pauschale Berücksichtigung von Werbungskosten - stelle einen unzulässigen Eingriff in die Steuerhoheit der Niederlande dar. Es sei nicht notwendig, dass die 30 %-Regelung in Art oder Höhe einem Institut des deutschen Steuerrechts gleicht – vielmehr liegt es in der Gesetzgebungsautonomie des Vertragsstaates, die Qualifikation selbst vorzunehmen.

Mit Blick auf den Umfang des deutschen Besteuerungssubstrats und damit aus Sicht der Finanzverwaltung ist die Entscheidung natürlich wenig erfreulich, da der in den Niederlanden steuerfreie Einkommensanteil in Deutschland nun nicht mehr in die Besteuerung einbezogen werden darf. Aus praktischer Sicht ist jedoch allen Steuerpflichtigen mit „aktiver 30%-Regelung“ zu empfehlen, bei der Vorbereitung der Einkommensteuererklärung ein besonderes Augenmerk auf die Vermeidung der Doppelbesteuerung zu legen. Denn ist ein Einkommensteuerbescheid einmal bestandskräftig geworden, lässt sich rückwirkend nur wenig ändern.

Dr. Joachim Reichenberger
Christina Becker

Dieser Beitrag wurde bereits in der Zeitschrift internationales Steuerrecht veröffentlicht.

Um die Anwendbarkeit auf alle Außenprüfungen zu unterstreichen, erfolgt in diesem Zuge die Umbenennung in "Außenprüfungsordnung (ApO)". Regelungen, die in den besonderen Formen der Außenprüfung, der Umsatzsteuer-Sonderprüfung bzw. der Lohnsteuer-Außenprüfung, keine Anwendung finden, sind in § 1 Abs. 2, 3 ApO-E aufgeführt. Die nachfolgenden Ausführungen geben einen Überblick über die wesentlichen Neuerungen des Entwurfs für eine ApO-E gegenüber der derzeit geltenden BpO.

Risikoorientiertes Vorgehen bei der Fallauswahl und in der laufenden Prüfung

§ 2 ApO-E sieht vor, dass die Fälle für die Außenprüfung zukünftig risikoorientiert ausgewählt werden sollen. Folgerichtig ist vorgesehen, dass auch bei Großbetrieben von einer Anschlussprüfung abgesehen werden kann, wenn eine solche Prüfung bspw. aufgrund der Erkenntnisse aus vorangegangenen Außenprüfungen nicht erforderlich erscheint (§ 5 Abs. 1 ApO-E).

Inhaltlich sollen sich Außenprüfungen auch unter der neuen ApO-E auf Sachverhalte erstrecken, die zu endgültigen Steuerausfällen oder sonstigen für den Fiskus nachteiligen Auswirkungen führen können. Hierbei werden künftig auch Erkenntnisse aus (internationalen) Risikobewertungsverfahren (§ 89b AO) berücksichtigt. 

Teilprüfungsbericht

Bei Steuern, für die nach dem 31. Dezember 2024 eine Prüfungsanordnung bekanntgegeben wurde, können einzelne, im Rahmen einer Außenprüfung für den Prüfungszeitraum ermittelte und abgrenzbare Besteuerungsgrundlagen durch einen Teilabschlussbescheid gesondert festgestellt werden, solange noch kein Prüfungsbericht ergangen ist. So kann frühzeitig Rechtssicherheit in Bezug auf die steuerliche Beurteilung einzelner Sachverhaltskomplexe während der laufenden Außenprüfung hergestellt werden. Die Erteilung eines Teilabschlussbescheids erfolgt auf der Grundlage eines Teilprüfungsberichts. § 13 Abs. 1 ApO-E bestimmt, dass Teilprüfungsberichte, auf die ein Teilabschlussbescheid folgt, als solche zu bezeichnen sind und dies im Bericht entsprechend kenntlich zu machen ist. Im Übrigen gelten die Vorschriften über den Prüfungsbericht auch für den Teilprüfungsbericht.

Zeitnahe Außenprüfung

Die Vorschriften des § 4a BpO über die zeitnahe Außenprüfung entfallen. Zeitnähe soll künftig erreicht werden, indem die Ablaufhemmung für das Ende der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO spätestens fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahrs der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung endet, soweit keine anderweitige Ablaufhemmung greift. 

Rangfolge für den Ort der Prüfung

Die bisherige Nachrangigkeit der Prüfung an Amtsstelle gegenüber der Prüfung in den Wohnräumen entfällt. Die Prüfung in Kanzleiräumen ist weiterhin durch die Möglichkeit der Prüfung an einem "anderen Prüfungsort" umfasst (§ 7 Abs. 1 Satz 2 ApO-E). 

Rahmenvereinbarungen für die Mitwirkung nach § 200 AO

Bei einer Außenprüfung treffen den Steuerpflichtigen umfangreiche Mitwirkungspflichten nach § 200 AO ff. Um diese Mitwirkungspflichten zu erfüllen, kann die Finanzbehörde mit dem Steuerpflichtigen Rahmenvereinbarungen treffen (§ 199 Abs. 2 AO). Ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen nach § 200a AO unterbleibt, sofern der Steuerpflichtige die Rahmenvereinbarung erfüllt.

Die Rahmenvereinbarungen sollen Außenprüfungen beschleunigen. Sie binden grundsätzlich alle Beteiligten einer Außenprüfung. § 8 ApO-E benennt beispielhaft mögliche Gegenstände der Rahmenvereinbarungen, wie die Festlegung des Ablaufplans und der Kommunikationsformen für die Prüfung. Auch werden bestimmte Regelungsgegenstände von der Vorschrift ausdrücklich ausgeschlossen. So kann nicht vereinbart werden, auf eine Betriebsbesichtigung zu verzichten. 

Qualifiziertes Mitwirkungsverlangen

Mit dem qualifizierten Mitwirkungsverlangen kann der Außenprüfer ein Mitwirkungsverzögerungsgeld gegen Steuerpflichtige festsetzen, die ihren Mitwirkungspflichten nicht nachkommen. Wird ein solches Mitwirkungsverzögerungsgeld festgesetzt, so verlängert sich die Ablaufhemmung für die Festsetzungsfrist der Steuern, die Gegenstand der Außenprüfung ist. § 9 Abs. 4 ApO-E konkretisiert die Voraussetzungen, die für den Erlass eines qualifizierten Mitwirkungsverlangens nach § 200a AO erfüllt sein müssen. Voraussetzung ist, dass der Steuerpflichtige einer erstmaligen Aufforderung zur Mitwirkung nach § 200 AO zunächst nicht nachgekommen und sodann erneut zur Abgabe der angeforderten Unterlagen oder Auskünfte mit Fristsetzung und unter Hinweis auf die Möglichkeit eines qualifizierten Mitwirkungsverlangens aufgefordert worden ist. Als erstmalige Aufforderung gilt bereits ein Vorlageverlangen in der Prüfungsanordnung. Ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen, das die Mitwirkung des Bundeszentralamts für Steuern (BZSt) an der Außenprüfung erfordert, erlässt die zuständige Landesfinanzbehörde in Absprache mit dem BZSt (§ 24 Abs. 4 ApO-E).

Koordinierte Lohnsteuer-Außenprüfung

Bei koordinierten Lohnsteuer-Außenprüfungen werden mehrere lohnsteuerliche Betriebsstätten unter einheitlicher Prüfungsleitung und nach einheitlichen Gesichtspunkten geprüft. Bereits seit dem 1. Januar 2024 war die Vornahme koordinierter Lohnsteuer-Außenprüfungen für die Finanzämter in bestimmten Fällen verpflichtend. § 21 ApO-E konkretisiert Anwendungsfälle für koordinierte Lohnsteuer-Außenprüfungen. Dazu zählen Konzerne im Sinne des § 18 AktG sowie einzelne Unternehmen mit Außenumsätzen von mindestens EUR 50 Mio. und mindestens 10.000 Arbeitnehmern. Die Prüfung lohnsteuerlicher Betriebsstätten im Wege der koordinierten Lohnsteuer-Außenprüfung steht den Finanzämtern darüber hinaus auch in anderen Fällen offen. Die jeweils prüfungsleitende Stelle stimmt sich mit der für die Konzernbetriebsprüfung leitenden Stelle ab und tauscht relevante Prüfungsfeststellungen aus (§ 21 Abs. 4 ApO-E). 

Konzernprüfung

Konzernprüfungen sind gem. § 14 Abs. 1 ApO-E bei Unternehmen, die zu einem Konzern im Sinne des § 18 AktGgehören, vorzunehmen, wenn die Außenumsätze der Konzernunternehmen insgesamt mindestens EUR 50 Mio. im Jahr betragen. Dies stellt eine erhebliche Erhöhung der Schwelle für die Konzernprüfung dar, die nach der BpO bereits bei einem Außenumsatz von EUR 25 Mio. erreicht war. Darüber hinaus sieht der Entwurf der ApO vor, die Position des leitenden Konzernprüfers zu stärken. Dieser stellt Richtlinien für die Prüfung auf, die für alle beteiligten Prüfenden verbindlich sind (§ 17 ApO-E). Gegenstand der Richtlinien kann bspw. der Zeitplan für den Abschluss der Prüfung sein. 

Übergang zum Strafverfahren

Falls sich während einer Außenprüfung zureichende tatsächliche Anhaltspunkte für eine Straftat ergeben, deren Ermittlung der Finanzbehörde obliegt, kann jeder mit der Sache betraute Amtsträger ein Strafverfahren einleiten, sofern die Einschaltung der für die Bearbeitung der Straftat zuständigen Stelle im Ausnahmefall nicht möglich ist (§ 11 ApO-E). Den Außenprüfer treffen dann die mit der Einleitung des Strafverfahrens verbundenen Belehrungspflichten (siehe auch Abschnitte 27 und 31 AStBV). § 11 ApO-E übernimmt diese Belehrungspflichten durch den Außenprüfer, die in der bisherigen Fassung des § 10 BpO keine Erwähnung fand. 

Außenprüfungen können jederzeit in ein Ermittlungsverfahren kippen. Steuerpflichtige sollten einen Rechtsbeistand kontaktieren, wenn sie als Beschuldigte belehrt werden und nicht unverändert bei der Außenprüfung mitwirken. 

Dr. Jochen Pörtge
Volker Küpper
Christian Jasch

Ausgangslage: Gewerbesteuer-Zerlegung nach geltendem Recht

Nach der aktuellen Rechtslage steht die Gewerbesteuer der Gemeinde zu, in deren Bezirk sich eine Betriebsstätte des Unternehmens befindet. Als Betriebsstätte gilt jede feste örtliche Einrichtung, die der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit dient. Jedes im Inland steuerpflichtige Unternehmen verfügt über mindestens eine solche Betriebsstätte an dem Ort der Geschäftsleitung (sog. Geschäftsleitungsbetriebsstätte). Verfügt ein Unternehmen über mehrere Betriebsstätten in unterschiedlichen Gemeinden, zum Beispiel weil der Ort der Geschäftsleitung und der Ort des Rechenzentrums nicht identisch sind, ist die Gewerbesteuer zwischen den Gemeinden aufzuteilen (sog. Zerlegung). Diese Aufteilung erfolgt grundsätzlich nach dem Verhältnis der in den jeweiligen Betriebsstätten gezahlten Arbeitslöhne.

Da Rechenzentren typischerweise nur wenige Mitarbeiter vor Ort beschäftigen und vermietete Immobilien ohne eigenes Personal unter Umständen keine steuerliche Betriebsstätte des Vermieters begründen, fließt bei herkömmlichen Unternehmensstrukturen mit zentraler Geschäftsleitung der überwiegende Teil oder sogar die gesamte Gewerbesteuer an den Sitz der Hauptverwaltung. Um sicherzustellen, dass die Gewerbesteuer der Standortgemeinde des Rechenzentrums zugutekommt, sind daher gezielte Strukturierungsmaßnahmen erforderlich.

1. Eigenständige Standortgesellschaften

Die wirksamste Gestaltung ist die Gründung eigenständiger Gesellschaften mit Ort der Geschäftsleitung am jeweiligen Standort des Rechenzentrums. In dieser Konstellation betreibt die Gesellschaft ausschließlich ein Rechenzentrum, und der Ort der Geschäftsleitung ist an den Ort geknüpft, an dem sich das Rechenzentrum befindet. Da die Gesellschaft in diesem Fall nur über eine Betriebsstätte am Ort des Rechenzentrums verfügt, entfällt die Notwendigkeit einer Zerlegung nach Arbeitslöhnen vollständig. Die gesamte Gewerbesteuer verbleibt somit bei der Standortgemeinde, ohne dass eine Aufteilung erforderlich ist.

2. Abweichende Vereinbarungen zur Gewerbesteuer-Zerlegung

Sollten hingegen mehrere Betriebsstätten bestehen, ermöglicht es das Gewerbesteuergesetz, von der Regelzerlegung nach Arbeitslöhnen abzuweichen, sofern eine Einigung zwischen den beteiligten Gemeinden und dem Steuerpflichtigen gemäß § 33 Abs. 2 GewStG erzielt wird. Diese Gestaltung setzt jedoch die Zustimmung aller betroffenen Gemeinden voraus. Sowohl die Gemeinde am Standort des Rechenzentrums als auch die Gemeinde am Sitz der Geschäftsleitung müssen einer abweichenden Aufteilung zustimmen. Dies erfordert konstruktive Zusammenarbeit und kann sich praktisch als herausfordernd erweisen, da die Gemeinde mit der Geschäftsleitung auf Steuereinnahmen verzichten müsste. Zudem bestehen rechtliche Unsicherheiten bezüglich der Voraussetzungen, unter denen eine einvernehmliche Abweichung von der Regelzerlegung nach § 33 Abs. 2 GewStG zulässig ist.

3. Verteilung der Lohnsummen

Sofern der Geschäftsführer der Rechenzentrumsgesellschaft kein Gehalt von dieser erhält – beispielsweise weil er bei einer anderen Konzerngesellschaft angestellt ist – würde der Geschäftsleitungsbetriebsstätte ein Zerlegungsanteil von null Euro zugeordnet. Sind am Standort des Rechenzentrums vergütete Mitarbeiter tätig, kann der gesamte Zerlegungsanteil der Gemeinde des Rechenzentrums zugeordnet werden (sofern es keine weiteren Betriebsstätten gibt). Zu beachten ist jedoch, dass das Finanzamt nach § 33 Abs. 1 GewStG berechtigt ist, einen anderen Zerlegungsmaßstab anzuwenden, wenn die Lohnsummenzerlegung zu offenbar unbilligen Ergebnissen führt, wobei rechtlich umstritten ist, wann eine offenbare Unbilligkeit vorliegt. Es sollte daher eine vorherige Abstimmung mit dem Finanzamt erfolgen, dass keine offenbare Unbilligkeit vorliegt. Selbst wenn das Finanzamt bestätigt, dass keine offenbare Unbilligkeit vorliegt, entsteht aber keine endgültige Rechtsicherheit.

4. Garantiezahlungen

Ein Gutachten einer Beratungsgesellschaft, welches vom Ministerium für Wirtschaft, Industrie, Klimaschutz und Energie des Landes Nordrhein-Westfalen in Auftrag gegeben wurde, schlägt Garantiezahlungen der Rechenzentrumsbetreiber an die Gemeinden vor. Sie sind eine direkte, vertragliche Zahlung des Betreibers an die Standortgemeinde und unabhängig von der steuerlichen Behandlung des Rechenzentrums. Die Garantiezahlungen sollen zusätzlich zu den Gewerbesteuereinnahmen vereinbart werden und dürfen diese nicht ersetzen. Bei der Ermittlung der Garantiezahlung wird der durch das Rechenzentrum voraussichtlich generierte Gewinn ermittelt und mit dem entsprechenden Gewerbesteuersatz der Gemeinde multipliziert. Bei der Berechnung sollte die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer des Unternehmens als mindernder Faktor berücksichtigt werden. 

Diese Garantiezahlungen stellen privatrechtliche Vereinbarungen dar, die zusätzlich zu den regulären Steuereinnahmen eine finanzielle Kompensation für die Bereitstellung von Infrastruktur und Flächen vorsehen und sind laut dem Gutachten rechtlich zulässig. Allerdings sind laut Gutachten bei der Ausgestaltung beihilferechtliche und vergaberechtliche Aspekte zu beachten, um eine rechtssichere Vereinbarung zu gewährleisten.

Reformüberlegungen

Die Problematik ist auf höchster politischer Ebene erkannt worden. Der Wissenschaftliche Dienst des Bundestags hat eine umfassende Stellungnahme zu gewerbesteuerlichen Anreizen für die Ansiedlung von Rechenzentren erstellt (Aktenzeichen: WD 4 - 3000 - 088/24). Darin kommt er zu dem Ergebnis, dass eine steuerliche Regelung, bei der nach dem Vorbild bestehender Ausnahmen für Windenergieanlagen auch für Rechenzentren ein anderer Zerlegungsmaßstab als die Lohnsummen verwendet werden sollte und verfassungsrechtlich möglich ist. Langfristig wäre es daher wünschenswert, wenn für Rechenzentrumsbetreiber ein eigener Zerlegungsmaßstab bei der Gewerbesteuer eingeführt würde.

Fazit

Schon unter geltendem Recht kann durch gezielte Strukturierung sichergestellt werden, dass Gemeinden angemessen an den wirtschaftlichen Vorteilen von Rechenzentren partizipieren. Die rechtssicherste Variante ist die Gründung einer eigenständigen Gesellschaft mit der einzigen Betriebsstätte am Standort des Rechenzentrums. Bei mehreren Betriebsstätten sind abweichende Zerlegungsvereinbarungen zwar grundsätzlich möglich, jedoch mit rechtlichen Unsicherheiten behaftet. Als Alternative können Garantiezahlungen vereinbart werden, die jedoch einer sorgfältigen rechtlichen Prüfung bedürfen.

Neben den rein finanziellen Regelungen sollten Investoren aber auch weitere strategische Vorteile in die Verhandlungen einbringen. Ein zentraler Punkt ist hierbei die Nutzung der Abwärme. Die vertragliche Zusage, die bei dem Betrieb des Rechenzentrums entstehende Abwärme beispielsweise für kommunale Wärmenetze zur Verfügung zu stellen, kann die Akzeptanz des Projekts vor Ort erheblich steigern und die Verhandlungsposition des Betreibers stärken. Auch sind steuerliche Überlegungen beispielsweise bei der Umsatzsteuer zu berücksichtigen.

Sie planen Investitionen in digitale Infrastruktur oder möchten bestehende Strukturen optimieren? Wir unterstützen Sie bei der steuerlich optimalen Strukturierung, der Verhandlung mit Gemeinden und der Umsetzung maßgeschneiderter Lösungen. Sprechen Sie uns an.

Jens Ledermann

Das Klinikum Westbrandenburg – mit ihren beiden Standorten für Kinder- und Jugendkliniken in Potsdam und in Brandenburg an der Havel – wurden im Wege einer Aufspaltung unter Zuhilfenahme des Umwandlungsrechts jeweils an die beiden Gesellschafter Klinikum Ernst von Bergmann und Universitätsklinikum Brandenburg an der Havel zurückübertragen. Der Standort Potsdam wird nunmehr Teil des Klinikum Ernst von Bergmann, während der Standort Brandenburg an der Havel innerhalb des Universitätsklinikum Brandenburg an der Havel weiter besteht.

Die Ernst-von-Bergmann-Gruppe mit mehr als 4.500 Mitarbeitern befindet sich in einem umfassenden Prozess der Neuaufstellung. Mit der jetzigen Integration in Potsdam werden im Klinikum Ernst von Bergmann klare und zukunftsfähige Strukturen für die Kinder- und Jugendmedizin geschaffen und die Zusammenarbeit der Fachbereiche gestärkt.

ADVANT Beiten berät das ernst von Bergmann Klinikum umfassend bei deren Umstrukturierung, zuletzt bei der Veräußerung ihrer Mehrheitsbeteiligung an der Lausitz Klinik Forst GmbH.

Berater Klinikum Ernst von Bergmann: 
ADVANT Beiten: Dr. Karl-Dieter Müller (Berlin, Federführung), Benjamin Knorr, Robert Schmid, Dr. Thomas Jilg (alle Corporate/M&A, Berlin),  Dr. Silke Dulle (Medizinrecht), Dr. Dietmar Müller-Boruttau, Wolf J. Reuter, Dr. Martin Kalf (alle Arbeitsrecht, Berlin), Helmut König (Steuern, Düsseldorf)

Pressekontakt
Frauke Reuther
Manager Kommunikation
ADVANT Beiten
+49 (69) 75 60 95 - 570
frauke.reuther@advant-beiten.com

Zusätzlich zu weiteren Gesetzesänderungen, wie z.B. der Wiedereinführung einer steuerlich anerkannten degressiven Abschreibung für bestimmte Wirtschaftsgüter, wurde eine schrittweise Absenkung des KSt-Satzes von derzeit 15% auf 10% in fünf gleichen Schritten um jeweils einen Prozentpunkt beschlossen. Diese beginnt ab dem 01.01.2028. 

1. Auswirkungen auf latente Steuern

Neben Auswirkungen auf die laufenden Steuern wirkt sich die Steuersatzänderung insbesondere auf latente Steuern aus. Denn bei der Berechnung von latenten Steuern ist der Steuersatz anzuwenden, der zum Zeitpunkt der Umkehr oder Auflösung der Steuerlatenz gilt. Dazu ist es erforderlich zu ermitteln, zu welchem Zeitpunkt die tatsächliche Umkehr der Steuerlatenz erfolgt. Besonders kompliziert ist dies, wenn sich zunächst bei einer Position latente Steuern aufbauen und erst über die Zeit abgebaut werden. Dies kann z.B. der Fall sein, wenn handelsrechtlich ein Wirtschaftsgut linear abgeschrieben wird, während steuerlich die nunmehr wieder mögliche degressive Abschreibung angewendet wird. Es gibt verschiedene Wege, wie in solchen Fällen zu verfahren ist. Allen gemeinsam ist, dass eine Gewichtung des jeweiligen anzusetzenden Steuersatzes zu erfolgen hat. 

Das bedeutet, dass bereits bestehende sowie alle zukünftigen latenten Steuern überprüft und gegebenenfalls neu bewertet werden müssen. 

2. Herausforderungen für die Praxis

Es können sich materielle bilanzielle Auswirkungen ergeben, da diese Neubewertung zu Veränderungen bei den Aufwendungen und Erträgen durch latente Steuern führen kann. Relevante Anwendungsbereiche können sein:

• Steuerliche Zins- und Verlustvorträge;
• Langfristige Abschreibungsperioden sowie degressive Abschreibungen;
• Einmaleffekt.

Um die Auswirkungen auf die jeweilige Steuerlatenz zu identifizieren, braucht es häufig eine detaillierte Prognose der Umkehrungszeiträume, eine periodenspezifische Zuordnung der temporären Differenzen sowie komplexe Bewertungsmodelle, um die gestaffelte Steuersatzsenkung korrekt abzubilden.

Da all dies einen erheblichen administrativen Mehraufwand bedeuten kann, ist eine zeitnahe Überprüfung der latenten Steuerpositionen geboten, um die Veränderungen in den eigenen HGB- und IFRS-Abschlüssen zu identifizieren und korrekt abbilden zu können.

Dr. Marion Frotscher
Dominik Eichel

Klinikum Ernst von Bergmann hat ihre Mehrheitsbeteiligung an der Lausitz Klinik Forst GmbH im Rahmen eines strukturierten Bieterprozesses an die Stiftung Evangelische Diakonissenhaus Berlin Teltow Lehnin verkauft.

Berater Klinikum Ernst von Bergmann: 

ADVANT Beiten: Dr. Karl-Dieter Müller (Berlin, Federführung), Robert Schmid, Benjamin Knorr, Dr. Thomas Jilg (alle Corporate/M&A, Berlin), Frau Dr. Silke Dulle (Medizinrecht, Berlin), Helmut König (Steuern, Düsseldorf), Christoph Heinrich (Kartellrecht, München)

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Wer muss anzeigen?

1. Anzeigepflicht des Notars (§ 18 GrEStG)
Der beurkundende Notar muss alle Rechtsgeschäfte, die beurkundet werden müssen und ein Grundstück betreffen, dem zuständigen Finanzamt anzeigen. Diese Anzeige erfolgt innerhalb von zwei Wochen nach der Beurkundung. Die Anzeige durch das Notariat entbindet nicht von der Anzeigepflicht der Steuerschuldner.

2. Anzeigepflicht der Steuerschuldner (§ 19 GrEStG)
Die Steuerschuldner müssen Share Deals zusätzlich selbst anzeigen, und zwar sowohl bei Signing als auch bei Closing. Die Anzeige muss jeweils innerhalb von zwei Wochen nach Kenntniserlangung des Vorgangs erfolgen. Für Steuerschuldner ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland sowie für Kapitalgesellschaften ohne Geschäftsleitung oder Sitz im Inland beträgt die Anzeigefrist einen Monat.

Was muss die Anzeige enthalten? (§ 20 GrEStG)

Die Anzeige muss vollständig folgende Angaben enthalten:

• Sämtliche persönlichen Daten des Veräußerers und des Erwerbers nebst Steuer-ID
• Träger der Grunderwerbsteuer aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen
• Angaben zum Grundstück
• Bezeichnung des beurkundungspflichtigen Vorgangs und den Tag der Beurkundung
• Angaben über die Gesellschaft, die Gesellschafter und die Beteiligungsstruktur
• Kaufpreis und sonstige Gegenleistung
• Bezeichnung der Anteile/Beteiligungen und Beteiligungsübersicht

Das richtige Finanzamt finden (§ 17 GrEStG)

Die Bestimmung des zuständigen Finanzamts richtet sich nach § 17 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 GrEStG. Bei mehrstufigen Beteiligungsstrukturen kann dies zu erheblichen Unsicherheiten führen, da unter Umständen verschiedene Finanzämter für Signing und Closing zuständig sind. Eine fristgerechte und vollständige Anzeige bei einem örtlich oder sachlich unzuständigen Finanzamt ist unwirksam und führt zur Doppelbesteuerung.

Geplante Änderungen

Die Bundesregierung beabsichtigt mit dem am 14.01.2026 im Kabinett beschlossenen Regierungsentwurf des Neunten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften grundlegende Anpassungen des Grunderwerbsteuergesetzes vorzunehmen. Unter anderem soll die "Signing-Closing-Problematik" beseitigt werden.

Wegfall der doppelten Anzeigepflicht

Die geplante Reform korrigiert die Rangfolge der Ergänzungstatbestände: Künftig soll das Signing die abschließende Besteuerung auslösen, wenn die Anteile in Erfüllung dieses Vertrags beim Closing übergehen. Das Closing stellt dann keinen zusätzlichen steuerbaren Vorgang dar, soweit die Anteile in Erfüllung eines Signings übergehen. Eine Anzeigepflicht besteht dann nur noch für das Signing. Damit wird das derzeitige Risiko der Doppelbesteuerung systematisch beseitigt. Lediglich für Fälle, in denen eine Besteuerung des Signings nicht einschlägig ist (nur Besteuerung des Anteilseignerwechsels nach § 1 Abs. 2a oder Abs. 2b GrEStG) oder die Gesellschaft erst zwischen Signing und Closing Grundbesitz erwirbt, sollte in der Folge noch eine Besteuerung erfolgen.

Anzeigefristen

Die bislang geltende Anzeigefrist von zwei Wochen wird künftig einheitlich auf einen Monat verlängert – unabhängig davon, ob ein Inlands- oder Auslandsbezug besteht. 

Ausblick

Der Gesetzesentwurf ist zu begrüßen, da er das zentrale Risiko beseitigt, dass ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang aufgrund strenger Formvorgaben zweimal der Grunderwerbsteuer unterliegt. Es bleibt zu hoffen, dass die Reform zügig Gesetz wird und damit endlich Klarheit und Planungssicherheit für Share-Deal-Transaktionen schafft.

Jens Ledermann

In der vergangenen Woche hat die EU-Kommission ihren Vorschlag für die EU Inc. vorgelegt. Nachstehend geben wir einen Überblick über die aktuelle Initiative und skizzieren, wie sich der neue Rechtsrahmen rechtlich und steuerlich darstellen könnte.

Status Quo

Die Idee einer europäischen Rechtsform, der EU Inc., entstand vor dem Hintergrund bereits seit Jahrzehnten bestehender Strukturen: Europa zählt wirtschaftlich zwar zu den größten Binnenmärkten, ist regulatorisch jedoch ein Flickenteppich. Dies ist insbesondere für innovative Unternehmen, die Zugang zu Risikokapital, europaweiter Mobilität, Skalierbarkeit, hochqualifizierten Arbeitskräften sowie langfristigen Investitionen benötigen, eine Herausforderung. Bisher müssen Unternehmen, die grenzüberschreitend tätig sind oder sein wollen, viel Aufwand für die Einhaltung der jeweiligen unterschiedlichen nationalen Regelungen in Kauf nehmen.

Die derzeit für Unternehmen zur Verfügung stehende europäische Rechtsform, die Societas Europaea (SE), wurde im Jahr 2001 eingeführt und ist nicht darauf ausgelegt, diese Probleme zu überwinden. Damit hat sich die SE nicht als Standard für Start-Ups durchsetzen können. Sie gilt als zu komplex. Zudem erfordert sie ein Mindestkapital von 120.000 Euro und überlässt zentrale Governance‑Fragen ohnehin den nationalen Rechtsordnungen.

Unternehmensform EU Inc.

Nach Jahren wenig politischer Aufmerksamkeit hat die Idee einer europäischen Rechtsform für Unternehmen nun wieder an Fahrt gewonnen, nicht zuletzt durch Initiativen von europäischen Tech-Unternehmen, Investoren und Start-up-Verbänden.

Die EU Inc. soll als einheitliche europäische Unternehmensform geschaffen werden, deren Rechtsrahmen als 28. Regime neben die der 27 Mitgliedsstaaten treten soll. Sie soll digital, mit einem Stammkapital von nur einem Euro und innerhalb von 48 Stunden virtuell gründbar sein. Die Gründungskosten sollen sich auf maximal 100 Euro belaufen.

Unternehmen sollen damit unter identischen Kapitalanforderungen, einem zentralen EU‑Register, standardisierten Investitionsdokumenten und einem europaweit harmonisierten Mitarbeiterbeteiligungsprogramm agieren können.

Sollten sich diese Ideen tatsächlich realisieren, böte die EU Inc. Unternehmern und Investoren klare wirtschaftliche Vorteile. Dadurch würde eine Skalierung einfacher und Investoren könnten etwa durch potenzielle Verkürzung einer Due-Diligence Prüfung schneller investieren.

Nationale Steuerhoheit bleibt bestehen

Die unkomplizierte und schnelle Gründung sollte nicht durch anderweitige Anmeldungs- und Einrichtungspflichten bei staatlichen Stellen konterkariert werden. Als bemerkenswert zeitaufwendig erweisen sich bislang etwa die Zuteilung einer Betriebsnummer bei der Bundesagentur für Arbeit, die Eröffnung eines Gesellschaftskontos sowie der Erhalt einer Steuernummer. Hier wäre weniger Bürokratie wünschenswert.

Jedoch liegt der Fokus des 28. Regimes primär auf dem Gesellschaftsrecht, sodass zunächst keine Vereinfachungen bei der Wahrnehmung der steuerlichen Rechte und Pflichten zu erwarten sind. Zwar soll nach Verlautbarung der EU-Kommission auch eine Harmonisierung in Teilen des Steuerrechts erfolgen. Was das im Detail bedeuten wird, bleibt abzuwarten. Zumal hierfür unter Umständen die Zustimmung aller Mitgliedsstaaten erforderlich wäre. Unabhängig davon wäre es sinnvoll,

• steuerliche Hürden für grenzüberschreitende Geschäftstätigkeiten zu beseitigen, um Transparenz und Vereinfachung zu gewährleisten; und
• einheitliche Kriterien für die Bestimmung des Verwaltungssitzes festzulegen, um eine Doppelbesteuerung von Unternehmen zu vermeiden.

Die bisherige EU-Steuerpolitik verdeutlicht jedoch, wie kontrovers eine Harmonisierung der grenzüberschreitenden Besteuerung unter den Mitgliedstaaten bleibt.

Als Kern nationaler Souveränität – Steuern sind die Finanzmittel eines Staates – werden damit auch bei der EU Inc. weiterhin die nationalen Steuergesetze der Mitgliedstaaten Anwendung finden. Sie behalten die volle Souveränität über Steuersätze, Erhebung und Durchsetzung. Eine EU Inc. wird behandelt wie eine deutsche Kapitalgesellschaft (GmbH) und unterliegt als unbeschränkt steuerpflichtige juristische Person der Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, sofern sie ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland hat und als Unternehmerin der Umsatzsteuer, soweit sie Leistungen im Inland erbringt. 

Aufgrund der weitestgehenden Vereinheitlichung der umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften durch die Mehrwertsteuersystemrichtlinie (im Wesentlichen unterscheiden sich die Staaten nur hinsichtlich der Steuersätze von 16 bis 25 Prozent) bleibt der ertragsteuerliche Standortwettbewerb unverändert bestehen und könnte durch die EU Inc. sogar noch verschärft werden. Da die EU Inc. Gründung und Expansion vereinfachen soll (48‑Stunden‑Gründung, 1 Euro Kapital, keine Notartermine etc.), wird es für Unternehmen einfacher, den formalen Sitz in jedes beliebige EU‑Land zu verlegen. Dies wird den Wettbewerb um Unternehmenssitze verstärken. Die Wahl des Sitzstaates könnte damit künftig vermehrt nach steuerlichen Kriterien erfolgen, weil andere Faktoren (Rechtsform, Bürokratie, Kosten) geringer ins Gewicht fallen. Die EU-Staaten müssen attraktivere steuerliche Rahmenbedingungen bieten, wenn sie Gründungen anziehen wollen. Die EU Inc. stärkt damit den steuerlichen Wettbewerb zwischen den EU‑Staaten, ohne das Steuerrecht selbst zu harmonisieren. Eine Angleichung der ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage für Unternehmen (ähnlich wie bereits in der Umsatzsteuer) würde der Transparenz im Steuerwettbewerb zugutekommen. In der deutschen Standortpolitik ist die stufenweise Reduzierung der steuerlichen Gesamtbelastung für Unternehmen auf ein international wettbewerbsfähiges Niveau von maximal 25 Prozent bis zum Jahr 2032 eine wichtige Maßnahme.

Ausblick

Mit ihrem Vorstoß für die EU Inc. hat die EU‑Kommission ein klares Signal gesetzt: die Europäische Union will Unternehmensgründungen massiv vereinfachen und die Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit stärken. Unternehmen sollen in Europa so nahtlos Geschäfte machen und Kapital einsammeln können wie in den USA oder China.

So groß das Potenzial von EU Inc. ist – der Übergang zu einem neuen europäischen Unternehmensregime wird anspruchsvoll. Rechtliche Strukturierungsentscheidungen, arbeitsrechtliche Konsequenzen und die Integration in bestehende Organisationsmodelle müssen sorgfältig überdacht und vorbereitet werden.

Markus P. Linnartz
Dr. Christian Osbahr
Selina Köker

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I. Einleitung

Mit Urteil vom 5. November 2025 (I R 37/22) hat der Bundesfinanzhof (BFH) eine für die Praxis zentrale Frage zur ertragsteuerlichen Organschaft entschieden. Er konkretisiert die zeitlichen Anforderungen an die "tatsächliche Durchführung" eines Gewinnabführungsvertrags (GAV) gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG. Demnach müssen die aus dem Vertrag resultierenden Ansprüche zeitnah erfüllt werden, wofür der Senat eine Frist von zwölf Monaten nach Fälligkeit als ausreichend erachtet.

Einordnung: Hinsichtlich der Frage innerhalb welchen Zeitraums und auf welche Weise ein GAV-Anspruch als durchgeführt gilt, wurden in der Literatur bislang sehr unterschiedliche Auffassungen vertreten. Die Konkretisierung der Anforderungen durch den BFH ist daher grundsätzlich zu begrüßen.

II. Sachverhalt des Urteils

Dem Urteil lag ein Sachverhalt zugrunde, bei dem eine GmbH (Klägerin und Revisionsklägerin) als Organgesellschaft mit dem Einzelunternehmen ihres Alleingesellschafters als Organträger einen GAV geschlossen hatte. In den Streitjahren 2009 bis 2011 erzielte die GmbH Gewinne, die sie korrekt als "Verbindlichkeiten gegen Gesellschafter" passivierte, jedoch über mehrere Jahre nicht ausglich. Erst im Jahr 2017 vereinbarten die GmbH und das Einzelunternehmen die Aufrechnung des Verbindlichkeitskontos der GmbH mit dem Forderungskonto des Einzelunternehmens.

Sowohl die Finanzverwaltung im Rahmen einer Außenprüfung als auch das Finanzgericht (FG Köln, Urteil vom 21.06.2022 - 10 K 1406/18) versagten die Anerkennung der Organschaft, da der GAV nicht tatsächlich durchgeführt worden sei. Die bloße Verbuchung auf dem Verrechnungskonto genüge nicht, da es dadurch noch nicht zu einem Ausgleich gekommen wäre. Die Aufrechnung im Jahr 2017 sei weiterhin zu spät.

III. Die Kerngedanken der Entscheidung

Der BFH wies die Revision zurück und bestätigte, dass die tatsächliche Durchführung sowohl die bilanzielle Abbildung als auch die tatsächliche Erfüllung der Ansprüche erfordert. Der GAV müsse auch tatsächlich "gelebt" werden. Die zentrale Aussage des Urteils ist die Konkretisierung der zeitlichen Anforderungen: Die Erfüllung muss innerhalb von zwölf Monaten nach Fälligkeit erfolgen.

IV. Implikationen für die Praxis

Aus der Entscheidung ergeben sich unmittelbare Konsequenzen:

1. Einhaltung der 12-Monats-Frist:
Die Frist von zwölf Monaten beginnt mit der Fälligkeit des Anspruchs, die üblicherweise mit der Feststellung des Jahresabschlusses der Organgesellschaft eintritt. Diese Frist muss aktiv überwacht und eingehalten werden.

2. Methoden der Durchführung:
Das Urteil stellt klar, dass die bloße Buchung auf einem einseitigen Verbindlichkeitskonto keine Erfüllung darstellt. Neben der direkten Zahlung bestätigt der BFH weitere Erfüllungsmethoden, die innerhalb der 12-Monats-Frist angewendet werden können:

• "Echte" Verrechnung: Der Ausgleich der Ansprüche durch Verrechnung mit gegenläufigen Buchungen auf einem echten Verrechnungskonto.
• Rechnungsabschluss: Die Überführung der auf einem Verrechnungskonto kumulierten Ansprüche in ein abstraktes Schuldanerkenntnis durch einen Rechnungsabschluss im Sinne des § 355 HGB.
• Novation in ein Darlehen: Die Umwandlung der Gewinnabführungsforderung in ein Darlehen.

Die Praxis, Ansprüche lediglich auf einem Verrechnungskonto zu kumulieren, ohne eine dieser Erfüllungshandlungen vorzunehmen, führt demnach nicht zu einer Durchführung des GAV im Sinne des Gesetzes.

Der BFH erwähnt jedoch, dass nicht abschließend beurteilt wird, ob und inwieweit aus Gründen der Verhältnismäßigkeit geringfügige Unregelmäßigkeiten bei der Vertragsdurchführung unschädlich sein können, da im vorliegenden Sachverhalt solche nicht vorlägen. Implizit schließt der BFH damit die Unschädlichkeit bei geringfügigen Unregelmäßigkeiten nicht aus.

V. Fazit und Ausblick

Das BFH-Urteil vom 5. November 2025 schafft wesentliche Klarstellungen zu den materiellen Anforderungen an die Durchführung einer ertragsteuerlichen Organschaft. Die Etablierung einer faktischen 12-Monats-Frist und die klare Abgrenzung zulässiger Erfüllungsmethoden erhöhen die Rechtssicherheit, erfordern aber auch eine sorgfältige Überprüfung und gegebenenfalls Anpassung bestehender Prozesse. Es ist zu erwarten, dass die Finanzverwaltung die Einhaltung dieser Vorgaben zukünftig verstärkt prüfen wird.

Ferdinand Hackl
Jens Ledermann

Einleitung

In öffentlichen Einrichtungen ist immer wieder zu beobachten, dass umsatzsteuerbare Leistungsbeziehungen konstruiert werden, um den Vorsteuerabzug zu erhalten. Auffällig sind diese Gestaltungen insbesondere durch ihr Ungleichgewicht zwischen Leistung und vereinbartem Entgelt. So werden wie im BMF-Schreiben im Bezug genommenen Beschluss des BFH vom 22. Juni 2022 – XI R 35/19, UR 2022, 892 zwischen Kommune und einem Verein ein Betriebspachtvertrag Schwimmbad für 1,00 EUR abgeschlossen und gleichzeitig ein Zuschuss von EUR 75.000,00 zur Förderung des Vereins im öffentlichen Interesse gewährt. Der Pachtzins wurde später auf EUR 10.000,00 bei gleichzeitiger Erhöhung des Zuschusses auf EUR 90.000,00 angepasst. Der XI. Senat des BFH beurteile den Pachtzins von 1,00 EUR nicht als Entgelt für die vom Verein, da der Verein sich auch verpflichtete, den Betrieb des Schwimmbads zu führen. Es liegt in dem Pachtentgelt kein tatsächlicher Gegenwert für die Betriebsverpachtung vor. Auch die Erhöhung des Pachtentgelts lasse die Bewertung in keinem anderen Licht erscheinen, da die Pachterhöhung in unmittelbarer Verbindung mit der Erhöhung des Zuschusses stehe. Es liege in keinem Fall eine wirtschaftliche Leistung der Kommune in Form der Überlassung des Schwimmbadbetriebes an den Verein vor. 

Folgerungen des BMF

Der o. g. Beschluss wurde lange nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht und auch der UStAE wurde nicht angepasst. Es lässt sich nur mutmaßen, ob Grund für das lange Warten die Tatsache ist, dass die Gestaltung in der öffentlichen Hand – gerade im Rahmen der kommunalen Versorgungsaufgaben im Freizeitbereich – weit verbreitet ist. Zumindest aus der Nichtbeanstandungsregelung, dass sich aus der neuen Ansicht des BMF ergebende Asymmetrien bis zum 31. Dezember 2027 nicht aufgegriffen werden, lässt sich schließen, dass es dem öffentlichen Sektor Zeit geben will, sich neu zu sortieren.

Das BMF reagiert aber jetzt darauf und ordnet für derartige Fälle eine zweistufige Prüfung an:

1. Umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch dem Grunde nach

Der erste Schritt ist aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht eine Selbstverständlichkeit. Es soll festgestellt werden, ob überhaupt eine Leistung gegen Entgelt vorliegt. 

2. Feststellung einer wirtschaftlichen Tätigkeit 

Hier soll im Rahmen einer Gesamtschau ein Vergleich der vorliegenden zu beurteilenden mit einer gleichartigen Leistung, wie sie unter gewöhnlichen Umständen erbracht wird, vorgenommen werden. Es sind alle Umstände, unter denen die zu beurteilende Leistung erbracht wird, zu berücksichtigen. Führt der Vergleich zu einer Asymmetrie zwischen Leistung und Entgelt, d. h. übersteigen die Kosten der Leistungserbringung das Entgelt in erheblicher Weise, liegt keine wirtschaftliche Leistung vor und ein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch ist zu verneinen. 

Im geänderten UStAE wird in Abschnitt 2.3 ein neuer Abs. 1a aufgenommen, der sich der Frage der Asymmetrie versucht zu nähern. Danach soll bei einer Kostendeckungsquote von bis zu 3% eine widerlegliche Vermutung gelten, dass eine Asymmetrie anzunehmen ist und damit eine wirtschaftliche Leistung nicht vorliegt. Diese Vermutung ist widerlegbar, wenn nachgewiesen werden kann, dass die Leistung unter marktüblichen Bedingungen erbracht wird. Problematisch kann aber in diesem Zusammenhang ein gewährter Zuschuss werden, wenn er quasi als Verlustausgleich für den Leistungsempfänger fungieren soll. Dann ist der Zuschuss mit dem Entgelt zu saldieren, was in vielen Fällen zu einer Unentgeltlichkeit der Leistung führen kann, da der Zuschuss das Entgelt betragsmäßig übersteigt.

Konsequenzen für die Praxis

So weit so gut… was bedeutet das in concreto?

Das BMF hat aus Gründen der Verwaltungsökonomie bei grober Asymmetrie eine Grenze gezogen. Diese führt aber nicht dazu, dass eine Asymmetrie bei Kostendeckungsquoten jenseits der 3% nicht vorliegen kann. Eine Grenzziehung der Asymmetrie i. S. e. Prozentsatzes ist nicht möglich, da viele Umstände die Marktüblichkeit beeinflussen und nicht jede Unterschreitung des Marktüblichen zu einer Asymmetrie mit der Folge der Aberkennung der „Wirtschaftlichkeit“ der Tätigkeit führen kann. Soweit sich das Entgelt z. B. an der Höhe der Einnahmen oder der Zahl der Kunden orientiert, kann eine Asymmetrie nicht angenommen werden. Denn diese Orientierung kann dazu führen, dass bestimmte Leistungen nicht kostendeckend betreiben werden können. Dass eine verlustbringende Leitungsbeziehung dem Grunde nach umsatzsteuerlich nicht anerkennungsfähig ist, ist nicht vertretbar. Einige Unternehmen haben dieses Mittel verwendet, um den Wettbewerb zu verdrängen. Die Rechtsprechung des BFH und EuGH muss eher dahingehend verstanden werden, dass “rein gekünstelte“ Entgeltsgestaltungen ohne Bezug zum marktwirtschaftlichen Geschehen zur Erreichung eines Vorteils in Form des Vorsteuerabzugs als nicht wirtschaftliche Leistungen einzuordnen sind. 

Für die Praxis der öffentlichen Hand bedeuten die Ausführungen des BMF, dass bis zum 31. Dezember 2027 alle Verträge mit dauerdefizitären Einrichtungen daraufhin überprüft werden müssen, ob diese als asymmetrisch eingestuft werden müssen. Ist dies der Fall, sollten die Verträge angepasst werden. Dabei ist das Entgelt unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls am marktwirtschaftlichen Geschehen, d. h. an vergleichbaren Leistungen auszurichten. Diese Arbeiten sollten nicht erst kurz vor Ablauf der Nichtbeanstandungsfrist am 31. Dezember 2027 beginnen, da bei der Neustrukturierung der Vertragsstrukturen viele Stakeholder zu beteiligen sind.

Marcus Mische

Sachverhalt

Die Klägerinnen sind Personenzusammenschlüsse nach spanischem Recht, deren Ziel die Schaffung einer gemeinsamen Infrastruktur für die Leistung umfassender Reinigungsdienste (z. B. Krankenhäusern, Kindergärten und Schulen) bei ihren Gesellschaftern sind. Sie stellten das für die Tätigkeiten notwendige Personal ein. Zur Verwaltung der Tätigkeiten bedienten sie sich allerdings jeweils eines Dritten. Diese Dritten wiesen dem Personal die Räumlichkeiten und Aufgaben zu, wählten das Personal aus, führten die Lohnbuchhaltung, stellten das für die Reinigungsleistungen notwendige Material und waren verantwortlich für die Ausbildung der Servicekräfte. Grund für die Beauftragung der Dritten war die Expertise der Dritten in Bezug auf die zu erbringenden Reinigungsdienstleistungen.

Der spanische Fiskus hatte die Reinigungsleistungen mit den Argumenten als umsatzsteuerpflichtig qualifiziert, dass ein wesentlicher Teil der Leistungen nicht von den Klägerinnen erbracht worden sei und es an der unmittelbaren und ausschließlichen Verknüpfung der Reinigungsleistungen mit den Bildungs- und Heilbehandlungsleistungen der Gesellschafter fehle.

Entscheidung des Gerichts

Die zweite Kammer des EuGH musste sich mit zwei Fragen beschäftigen:

Wie ist das Kriterium der „Unmittelbarkeit“ in Bezug auf allgemeine, mit der Leistungserbringung des Mitglieds spezifisch verbundene Leistungen (hier: Reinigungsleistungen) auszulegen?

Führen Leistungen allgemeiner, unspezifischer Art, die an nach der Vorschrift begünstigte Mitglieder erbracht werden, zu einer Wettbewerbsverzerrung? Die zweite Kammer des EuGH hat die Frage einfach und kurz beantwortet, indem sie festgestellt hat, dass alle Leistungen, die üblicherweise zur Erbringung der Leistung des Mitglieds beitragen, erforderlich sind und damit das Kriterium der Unmittelbarkeit erfüllen können. Die Begründung dafür ist so kurz wie prägnant: weder aus dem System der Steuerbefreiungsvorschriften noch aus Art. 132 Abs. 1 Bstb. f) MwStSystRL ergibt sich, dass die vom Personenzusammenschluss erbrachten Leistungen spezifisch auf die Tätigkeit der Mitglieder abgestimmt noch unerlässlich für deren Leistungserbringung sein müssen. 

Hinsichtlich der Frage der Wettbewerbsverzerrung kann sich die zweite Kammer des EuGH nicht zu einer klaren Aussage durchringen. Anders als noch die Generalanwältin Kokott in ihren Schlussanträgen gefordert hat, liegt nicht nur eine Wettbewerbsverzerrung bei Feststellung eines Missbrauchs der Umsatzsteuerbefreiung vor; vielmehr ist eine Wettbewerbsverzerrung auch außerhalb des Missbrauchs denkbar. 

Praxisfolgen

Insbesondere die Beantwortung der ersten Vorlagefrage dürfte nicht unerhebliche Auswirkungen auf das Verständnis des Anwendungsbereichs der Umsatzsteuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 29 UStG haben. Denn im BMF-Schreiben vom 19.7.2022 – III C 3 - S 7189/20/10001 :001, DOK 2022/0744072, BStBl. I 2022, 1208 wird unter Ziffer II 1.4 ausdrücklich ausgeführt:

„Tätigkeiten, die lediglich mittelbar der Ausführung von nicht steuerbaren oder steuerfreien Umsätzen der Mitglieder dienen oder von den Mitgliedern für solche bezogen werden (zB allgemeine Verwaltungsleistungen), fallen hingegen nicht unter die Befreiung, weil sie diese allenfalls fördern. Die allgemeinen Verwaltungsleistungen umfassen diejenigen Tätigkeiten, die die Ausführung der eigentlichen Kernaufgabe(n) der Mitglieder ermöglichen, jedoch in ihrer Funktion als interne und somit begleitende Tätigkeiten nicht dem begünstigten Zweck als solchem dienen.

Allgemeine Verwaltungsleistungen in diesem Sinne sind beispielsweise:

1. Buchführung;
2. Eingabe und Pflege von Stammdaten/Stammsätzen oder Bestandsdaten;
3. Tätigkeiten bei Erstellung und Verarbeitung von Rechnungen (zB Rechnungs- und Rezeptprüfungen);
4. Rechtsberatung;
5. Tätigkeiten im Supportbereich (zB Backoffice-Tätigkeiten, Telefonzentrale, Fahrbereitschaft, Ablage- und Registrierungstätigkeiten);
6. allgemeine Reinigungs- und Verpflegungsleistungen;
7. allgemeine Aufgaben im Bereich von Organisation, Personalwesen/-gestellung, Vertrieb;
8. Raumüberlassung.“

Der Ausschluss dieser Leistungen aus dem Anwendungsbereich des § 4 Nr. 29 UStG wird sich – zumindest ausdrücklich für die allgemeinen Reinigungsleistungen – nicht mehr halten lassen. Der argumentatorische Trick, diese Leistungen als mittelbar mit der Ausführung von nicht steuerbaren oder steuerfreien Umsätzen der Mitglieder dienlich anzusehen, ist mit der Entscheidung der zweiten Kammer des EuGH nicht in Einklang zu bringen. Allerdings ist die Trennlinie, die der EuGH zieht, nicht trennscharf. Denn die „Erforderlichkeit“ der Dienstleistungen für die Leistungserbringung der Mitglieder selbst wird im konkreten Fall auch daran festgemacht, dass für die Betreiber spezifische Hygieneanforderungen gelten. Daraus kann man aber wohl nur schließen, dass allgemeine Verwaltungsleistungen durch die konkreten Leistungen des Mitglieds veranlasst sein müssen. Damit scheiden allgemeine Verwaltungsleistungen, wie z. B. die Unterstützung im Rahmen zentraler Organisationsaufgaben des Mitglieds (HR, Recht, Finanzen), da diese keinen Bezug zu bestimmten am Gemeinwohl orientierten Leistungen des Mitglieds haben. Dies führt dazu, dass in der Zukunft noch mehr allgemeine Tätigkeiten in den Genuss der Umsatzsteuerbefreiung kommen könnten. Dies ist unseres Erachtens auch mit dem Zweck des § 4 Nr. 29 UStG zu vereinbaren, da dieser gerade auch den Schutz von synergetischen Personenzusammenschlüssen bei der kostengünstigen Erledigung am Gemeinwohl orientierter Aufgabenfelder hat. 

Zur Wettbewerbsverzerrung gilt: in Europa nicht Neues! Das restriktive Verständnis der Wettbewerbsverzerrung wird durch den EuGH bestätigt, so dass sich die Finanzverwaltung als bestätigt sehen darf. Zu einer Gleichstellung der Bedeutung von Wettbewerbsverzerrung = Missbrauch der Steuerbefreiung – wie noch von Frau Kokott gefordert – konnte sich die zweite Kammer des EuGH nicht durchringen. 

Zusammenfassend ist festzustellen, dass sich für die synergetische Ausgliederung allgemeiner Verwaltungstätigkeiten neue Perspektiven eröffnen, da der Anwendungsbereich des § 4 Nr. 29 UStG nicht unerheblich erweitert worden ist. Trotzdem gilt es Vorsicht walten zu lassen, da die Finanzverwaltung noch nicht von Ihrer restriktiven Sichtweise zu allgemeinen Verwaltungstätigkeiten abgerückt ist. Eine weitere Klärung könnte u. E. durch das Vorabentscheidungsersuchen des Högsta förvaltningsdomstolen (Schweden), eingereicht am 14.10.2024, unter dem Az. T-558/24 erfolgen.

Marcus Mische

In beiden Urteilen geht es dem Grunde nach um dieselbe Frage, nämlich welche Grundsätze bei einer Direktzusage anzuwenden sind, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer die Direktzusage durch Entgeltumwandlung selbst finanziert, die Gesellschaft durch Vereinbarung einer den risikoarmen Marktzins übersteigenden Verzinsung des Kapitalstocks aber zusätzlich ein signifikantes Risiko übernimmt.  

Einleitung

Um die komplexen Regeln der arbeitgeberfinanzierten Pensionszusage bei Gesellschafter-Geschäftsführern nicht zur Anwendung zu bringen, werden vielfach Entgeltumwandlungen zur Finanzierung der Direktzusage vereinbart. Vorteil der Entgeltumwandlung – wenn diese inhaltlich zutreffend in Form und Inhalt vereinbart wird – ist, dass die strikten Grundsätze zur Anerkennung einer arbeitgeberfinanzierten Versorgungszusage (Wartezeit, Erdienbarkeit, Finanzierbarkeit etc.) nicht gelten. Unterschätzt werden in der Regel aber drei Themen, die selbst im Fall der Entgeltumwandlung eine steuerliche Nichtanerkennung zur Folge haben können: Unangemessene Gesamtausstattung des Gesellschafters, fehlende Insolvenzsicherung und marktunübliche Garantieverzinsung des „Versorgungskapitals“. 

Entscheidungen

Der I. Senat des BFH hat ausdrücklich betont, dass Versorgungszusagen bei Gesellschafter-Geschäftsführern in Form von Entgeltumwandlungszusagen steuerlich anerkennungsfähig sind, wenn kein signifikantes Risiko für den Arbeitgeber zur Finanzierung der Versorgungszusagen besteht. Die Grundsätze zu den modifizierten Kriterien der Anerkennung einer Versorgungszusage gegenüber einem Gesellschafter-Geschäftsführer sind dann nicht anzuwenden. Dies gilt aber nicht für gemischt finanzierte Versorgungszusagen, die hinsichtlich des arbeitgeberseitigen Finanzierungsteils wie voll arbeitgeberfinanzierte Versorgungszusagen zu behandeln sind (insbesondere Wartezeit, Erdienbarkeit, Finanzierbarkeit etc.).  

Eine gemischt finanzierte Versorgungszusage liegt bei der Entgeltumwandlung dann vor, wenn der Arbeitgeber dem Gesellschafter-Geschäftsführer für das angesparte Versorgungskapital einem über dem Marktzins liegenden Garantiezins verspricht. Beurteilungsmaßstab hierfür ist ein Vergleich zwischen dem in der Entgeltumwandlung festgelegten Garantiezins und einem risikoarmen Marktzins (z. B. Anlage in Geldmarktfonds) im Zusagezeitpunkt bzw. aufgrund der Langfristigkeit auf den Durchschnitt der Vergangenheit. Die vGA bezieht sich dann auf die Differenz. 

Wichtig ist allerdings, dass der überhöhte Garantiezins nicht allein zu einer vGA führen kann, da die Vereinbarung des Garantiezinses in der Vertragsautonomie der Vertragsparteien verankert und daher auch steuerlich anzuerkennen ist. Zur Feststellung einer vGA muss daher noch eine Unangemessenheit der Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers hinzukommen. Für diese Beurteilung gelten die allgemeinen Grundsätze zu Art und Umfang der Tätigkeit, den künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, dem Verhältnis des betreffenden Gehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie zur Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Arbeitnehmern für entsprechende Leistungen zahlen. 

Zuletzt weist der I. Senat des BFH noch darauf hin, dass eine fehlende Insolvenzsicherung der Versorgungszusage eines Gesellschafter-Geschäftsführers – insbesondere bei Fehlen der Anwendungsvoraussetzungen des § 7 BetrAVG – eine vGA nach sich zieht. 

Die Mischfinanzierung kann selbst dann, wenn keine vGA anzunehmen ist, für die Bilanzierung von Bedeutung sein, da der arbeitgeberfinanzierte Teil nicht bei der Bemessung der Rückstellung für die Entgeltumwandlung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG berücksichtigt werden könnte.

Bedeutung für die Praxis 

Das Kapital der betrieblichen Altersversorgung wird damit um ein Kapitel reicher, aber in der Anwendung sicherer. 

Die Finanzverwaltung versuchte in der Vergangenheit die fremdunübliche Garantieverzinsung selbst zu einer vGA zu machen. Als Bewertungsmaßstab wurde der Verzicht des Gesellschafters an Gehalt dem in Zukunft zu erbringenden Versorgungsaufwand des Arbeitgebers gegenübergestellt, mithin ein Barwertvergleich gemacht. Dem hat der I Senat des BFH eine klare Absage erteilt und die vGA unter weitere Voraussetzungen, nämlich die Unangemessenheit der Gesamtausstattung gestellt. Dies ist zu begrüßen, da die Garantieverzinsung notwendiger Bestandteil der deferred compensation ist und daher der Verhandlung der Vertragspartner obliegt. Daher ist es richtig, diese Garantieverzinsung nur dann steuerrechtlich nicht anzuerkennen, wenn diese zu einer unangemessenen Bezahlung des Gesellschafter-Geschäftsführers führt.

Aus meiner Sicht dürfte die Bedeutung der zitierten Urteile aber eher Bedeutung für die Frage haben, ob die restriktiven Voraussetzungen für die Anerkennung von Versorgungszusagen von Gesellschafter-Geschäftsführern (insbesondere Wartezeit, Erdienbarkeit, Finanzierbarkeit) vorliegen. Ob die vollumfängliche Anwendbarkeit dieser Kriterien bei einer z. T. auch nur geringen Mischfinanzierung über den Garantiezins mit der Folge einer kompletten Nichtanerkennung der Versorgungszusagen gerechtfertigt ist, darf bezweifelt werden. Denn was risikoarm ist, wurde auch in den vorliegenden Fällen vom Finanzgericht und BFH unterschiedlich beurteilt. Trotzdem sind diese beiden Urteile bei der Gestaltung der betrieblichen Altersversorgung im Rahmen der Entgeltumwandlung zu berücksichtigen. Damit darf der Garantiezins im Ergebnis nicht mehr über einem risikorarmen Zins liegen, den der I. Senat mit z. B. dem Zins eines Geldmarktfonds identifiziert hat. 

Es bleibt zu hoffen, dass die Finanzverwaltung für Altfälle eine Übergangsregelung mit Vorgaben für die Verzinsung schafft, da der Zeitpunkt der Zusage entscheidend ist. Andernfalls drohen weitere Streitigkeiten vor den Finanzgerichten. 

Marcus Mische

Die Aufwärtsabfärbung bewirkt, dass die ursprünglich vermögensverwaltende Personengesellschaft ab dem Zeitpunkt, ab dem sie gewerbliche Beteiligungseinkünfte erzielt, steuerlich als Gewerbebetrieb gilt. Sämtliche Einkünfte werden dann als gewerblich behandelt. Dies gilt jedoch ausschließlich für Zwecke der Einkommensteuer, nicht für die Gewerbesteuer. Die Obergesellschaft bleibt von der Gewerbesteuerpflicht ausgenommen, sofern sie selbst keine originär gewerblichen Tätigkeiten entfaltet. Diese Auslegung wurde durch die BFH-Rechtsprechung bestätigt und mit einem gleichlautenden Ländererlass vom 5. November 2025 von den Finanzbehörden übernommen.

Auch wenn das wesentliche steuerliche Risiko einer zusätzlichen Gewerbesteuerpflicht entfällt, bringt die Aufwärtsabfärbung zahlreiche steuerliche Änderungen mit sich. Nachfolgend werden einige Folgethemen einer Aufwärtsabfärbung dargestellt:

a) Einlage in den neu entstehenden Gewerbebetrieb

Mit der Abfärbung entsteht ein Gewerbebetrieb. Sämtliche Wirtschaftsgüter der Obergesellschaft (einschließlich Immobilien, Beteiligungen etc.) werden steuerlich Betriebsvermögen und sind grundsätzlich mit dem Teilwert einzulegen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG).

Ausnahmen für die Einlage zum Teilwert:

• Wirtschaftsgüter, die innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung aus dem Privatvermögen angeschafft oder hergestellt wurden (§ 6 Abs 1 Nr. 5 a) EStG), oder
• Beteiligungen an Kapitalgesellschaften sind immer mit den Anschaffungskosten anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 b) und c) EStG)

Diese Wirtschaftsgüter sind mit den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 a) und b) EStG). Dadurch werden die stillen Reserven zum Einlagezeitpunkt steuerpflichtig und unterliegen, spätestens mit Verkauf der jeweiligen Wirtschaftsgüter, der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer.

Ausnahmen gelten auch bei gewerblichen Gesellschaftern der Obergesellschaft, da die anteiligen Wirtschaftsgüter vom Betriebsvermögen des gewerblichen Gesellschafters der Obergesellschaft in das Betriebsvermögen der Obergesellschaft übertragen werden. Grundsätzlich erfolgt die Überführung zu Buchwerten (§ 6 Abs. 5 EStG).

Besonderheiten bei Immobilien

• Immobilien, die im Einlagezeitpunkt vor mehr als drei, aber weniger als zehn Jahren im Privatvermögen erworben wurden, werden mit dem Teilwert eingelegt. Werden die Immobilien dann später aus dem Betriebsvermögen heraus veräußert und sind dann seit ursprünglichem Erwerb im Privatvermögen weniger als 10 Jahre vergangen, ist die Differenz zwischen Buchwert und Teilwert steuerpflichtig (§ 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG).

b) Änderungen von Abschreibungssätzen bei Immobilien

Die Umqualifizierung zum Betriebsvermögen kann zu einer Anpassung der Abschreibungssätze führen. Immobilien, die bislang nach § 21 EStG (Vermietung und Verpachtung) abgeschrieben wurden, unterliegen nun den Regelungen für Betriebsvermögen (§ 7 EStG). 

Wichtige Änderungen:

• Die AfA (Absetzung für Abnutzung) bemisst sich ab dem Zeitpunkt der Abfärbung nach den steuerlichen Vorschriften für gewerbliche Betriebe.
• Ggf. ist eine neue AfA-Bemessungsgrundlage (Teilwert) zu ermitteln.

c) Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben

Die vermögensverwaltende Personengesellschaft hatte bisher keine Sonderbetriebssphäre. Mit der Aufwärtsabfärbung ist das Vorliegen von Sonderbetriebsvermögen zu prüfen.

Änderungen im Detail:

• Darlehen der Gesellschafter an die Gesellschaft, die bisher aufgrund der Bruchteilsbetrachtung nicht anerkannt wurden (BFH I R 19/21), gelten nun als Sonderbetriebsvermögen. Die Zinsen daraus sind Sonderbetriebseinnahmen und neutralisieren damit die Zinsaufwendungen im Gesamthandsvermögen.
• Die Zinserträge des Gesellschafters stellen nicht, wie bisher, Kapitaleinkünfte dar, sondern Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft nach § 15 EStG.
• Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben der Komplementär-GmbH (z. B. Haftungsvergütungen, Aufwandsentschädigungen) sind nun im Rahmen der gewerblichen Einkünfte zu erfassen. Ob insoweit eine Kürzung bei der Gewerbesteuer der Komplementär-GmbH vorzunehmen ist, obwohl auf Ebene der Personengesellschaft keine Gewerbesteuer entsteht, bleibt zu klären.

Diese Änderungen wirken sich auch auf die Erstellung der E-Bilanzen aus (siehe Punkt e).

d) Überentnahmen nach § 4 Abs. 4a EStG

Mit der Abfärbung gelten die Vorschriften des § 4 Abs. 4a EStG für die Obergesellschaft. Entnahmen, die den Gewinn und die Einlagen übersteigen, sind als Überentnahmen zu behandeln. Dies kann zu einer Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs von Zinsen führen.

e) Erstellung geänderter Ergebnisfeststellungen und E-Bilanzen

Die Aufwärtsabfärbung erfordert die Erstellung einheitlicher und gesonderter Gewinnfeststellungen nach § 15 EStG. Andere Einkunftsarten z. B. Einkünfte aus Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung sind nicht mehr festzustellen.

Wesentliche Änderungen:

• Bisherige Überschusseinkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) oder Kapitalvermögen (§ 20 EStG) müssen nun als gewerbliche Einkünfte ausgewiesen werden. Es gilt nicht mehr der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten/Werbungskostenpauschbetrag, sondern die Gewinnermittlung erfolgt nach §§ 4 bis 6 EStG.
• Die Gesellschaft muss E-Bilanzen nach den Vorgaben für gewerbliche Betriebe einreichen, inklusive Sonder- und Ergänzungsbilanzen.
• Die Feststellungserklärung muss die geänderten Auswirkungen auf Kapitalkonten und die Verlustverrechnung nach § 15a EStG abbilden.

Besonderheiten bei Liquidation oder Ausscheiden eines Gesellschafters:

• Negative Kapitalkonten sind nach § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG nachzuversteuern.

Fazit

Die Aufwärtsabfärbung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft bringt weitreichende steuerliche Konsequenzen mit sich. Auch wenn die Gewerbesteuerpflicht entfällt, sind zahlreiche Änderungen in der steuerlichen Behandlung zu beachten. Insbesondere die Einlage von Wirtschaftsgütern, die Anpassung der Abschreibungssätze, die Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben sowie die Erstellung geänderter Gewinnfeststellungen und E-Bilanzen erfordern eine sorgfältige steuerliche Planung und Umsetzung.

Abschließender Hinweis

Vorsicht ist geboten, wenn die Abfärbung durch die gewerbliche Tochterpersonengesellschaft beendet wird, z. B. wenn diese verkauft wird oder ihre gewerbliche Tätigkeit beendet. Dann ergeben sich wieder steuerliche Implikationen. Es liegt eine Betriebsaufgabe vor (§ 16 EStG) und das Betriebsvermögen wird wieder in Privatvermögen überführt.

Jens Müller

1. Bisherige Rechtslage

Nach bislang herrschender Auffassung bildeten unrichtige oder unterlassene Umsatzsteuervoranmeldungen und die fehlerhafte Umsatzsteuerjahreserklärung für denselben Besteuerungszeitraum regelmäßig eine einheitliche prozessuale Tat im Sinne des § 264 Abs. 1 StPO. Strafrechtlich lag in der Regel nur eine Tat der Steuerhinterziehung vor. Diese Sichtweise begründete die Rechtsprechung damit, dass die Umsatzsteuerjahreserklärung die vorangegangenen Voranmeldungen inhaltlich „ersetzt“ und in eine abschließende Steuerfestsetzung überführt. Die Voranmeldungen waren regelmäßig mitbestrafte Vortaten, sodass Ermittlungsbehörden regelmäßig nur wegen der fehlerhaften Umsatzsteuerjahreserklärungen Strafverfahren einleiteten.

2. Die neue Entscheidung des BGH

Der BGH gibt diese Linie nun ausdrücklich auf. Nach Auffassung des 1. Senats stellen die unrichtige Abgabe oder das Unterlassen der Umsatzsteuervoranmeldungen einerseits und die unrichtige Abgabe oder das Unterlassen der Jahreserklärung andererseits jeweils eigenständige prozessuale Taten im Sinne des § 264 Abs. 1 StPO dar.

Zur Begründung stellt der BGH maßgeblich auf die unterschiedlichen rechtlichen Funktionen beider Erklärungspflichten ab:

"Bei einer Umsatzsteuervoranmeldung handelt es sich um eine eigenständige Steueranmeldung und nicht lediglich um die Abwicklung einer Vorauszahlung im Hinblick auf die Umsatzsteuerjahreserklärung. Die steuerlichen Verfahren betreffend die Umsatzsteuervoranmeldungen einerseits und die Umsatzsteuerjahreserklärung andererseits sind steuerrechtlich selbständig und können sich zeitlich überschneiden. Dabei löst die Festsetzung der Jahresumsatzsteuer die Vorauszahlungsfestsetzungen für die zukünftige sachlich-rechtliche Behandlung des Steueranspruchs ab, ohne die Steuerfestsetzung für die Voranmeldungszeiträume aufzuheben oder zu ändern und ohne Aussagen über ihre materielle Richtigkeit zu treffen"

Die Entscheidung zeigt, dass der BGH sich stärker an der steuerverfahrensrechtlichen Eigenständigkeit der Erklärungspflichten orientiert und sich von der bislang eher materiell geprägten Betrachtung löst. Damit wird das Steuerstrafrecht dogmatisch näher an die Erklärungssystematik der Abgabenordnung herangeführt. Die bislang angenommene Steuerhinterziehung auf Zeit für Umsatzsteuervoranmeldungen ist damit überholt. 

3. Praktische Folgen

Künftig droht die Bestrafung wegen mehrerer selbständiger Taten der Steuerhinterziehung für denselben Besteuerungszeitraum, wenn sowohl die Umsatzsteuervoranmeldung als auch die Umsatzsteuerjahreserklärung den Tatbestand des § 370 AO erfüllt. Hier bleibt abzuwarten, wie die Strafverfolgungsbehörden und Gerichte im Rahmen der konkurrenzrechtlichen Würdigung mit den Fällen umgehen und ob sich der Strafrahmen im Zuge der Gesamtstrafenbildung erhöht.

In der Beratungspraxis für Selbstanzeigen führt dieses Urteil allerdings kaum zu einem veränderten Vorgehen, da bislang bereits Bemessungsgrundlagen (grds. auf monatlicher Basis) für die Umsatzsteuervoranmeldungen anzugeben waren. Es gilt auch weiterhin, dass keine wissentlich "falschen" Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben werden dürfen. Allerdings rücken nun die eigenständigen Fristen für Voranmeldungen und Steuererklärungen noch mehr in den Fokus und sind im Rahmen der Abgabe von Selbstanzeigen zu beachten. Unternehmen sollten ihre Kontrollmechanismen prüfen und ggf. anpassen. Fehler in der Umsatzsteuervoranmeldung können künftig nicht mehr mit der Umsatzsteuerjahreserklärung "glattgezogen" werden.

Dr. Oliver Ofosu-Ayeh
Volker Küpper

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Banyan Software wurde 2016 gegründet und erwirbt regelmäßig wachsende Softwarefirmen mit dem Ziel, diese im Rahmen einer Buy-and-Hold-Strategie langfristig zu entwickeln. Banyan Software verfügt über Standorte in Kanada, Großbritannien sowie in der DACH-Region. 

Gini wurde 2011 gegründet und hat sich in über einem Jahrzehnt als vertrauenswürdiger Anbieter von Dokumenten- und Zahlungs-KI-Plattformen etabliert. Die Lösungen vereinfachen unter anderem Rechnungszahlungen, automatisieren Datenerfassung und sind fest in den Arbeitsprozessen führender Finanzinstitute verankert. Unter der neuen Eigentümerschaft von Banyan wird Gini seine Marktpräsenz insbesondere im Bankensektor, im Bereich privater Krankenversicherungen sowie im E-Commerce weiter ausbauen. 

Der Unternehmensstandort sowie die Produktentwicklung von Gini werden fortgeführt.

ADVANT Beiten berät Banyan Software regelmäßig bei der Umsetzung ihrer Wachstumsstrategie in der DACH-Region, zuletzt im Juni 2025 bei der Übernahme von star/trac.

Berater Banyan Software:

ADVANT Beiten: Christian Burmeister (Federführung), Damien Heinrich, Julius Bauer, (alle Corporate/M&A), Heiko Wunderlich, Fabian Moser (beide Steuern), Mathias Zimmer-Goertz, Christian Döpke (beide IP/IT), Michael Riedel (Arbeitsrecht).

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Weltweite Trends: Stagnation und Rückschritte

Der Der CPI bewertet 182 Staaten und Gebiete auf einer Skala von 0 (hohe Korruptionswahrnehmung) bis 100 (niedrige Korruptionswahrnehmung) auf Basis der Einschätzung von Expertinnen und Experten sowie Führungskräften. 

CPI 2025 zeigt, dass Korruption weiterhin ein global verbreitetes Problem ist:

• Der globale Durchschnittswert liegt bei gerade einmal 42 Punkten, dem niedrigsten Niveau seit über einem Jahrzehnt.
• Mehr als zwei Drittel der Länder erzielen weniger als 50 Punkte – ein eindeutiger Hinweis darauf, dass in den meisten Staaten Kontroll- und Rechtsstaatlichkeitsstrukturen schwach bleiben oder unter Druck geraten.
• Selbst in etablierten Demokratien sind Rückschritte zu beobachten, da demokratische Kontrollmechanismen wie unabhängige Justiz, freie Medien oder transparente politische Prozesse unter Druck geraten.

Diese Befunde haben direkte Auswirkungen auf das Rechtssicherheits- und Risikoumfeld für Unternehmen, die international agieren. Denn wahrgenommene Korruption beeinflusst nicht nur politische Entscheidungen, sondern auch wirtschaftliche Rahmenbedingungen wie Vergabeverfahren, regulatorische Durchsetzung oder die Integrität öffentlicher Institutionen.

Deutschland im CPI 2025

• Position im weltweiten Ranking

Für Deutschland ergibt der CPI 2025 einen Wert von 77 von 100 Punkten, was im internationalen Vergleich einen guten Rang 10 bedeutet. Damit gehört die Bundesrepublik weiterhin zu den zehn Ländern mit der geringsten wahrgenommenen Korruption weltweit.

Auf den ersten Blick ist diese Positionierung positiv – sie signalisiert verlässliche staatliche Strukturen und vergleichsweise niedrige Korruptionsrisiken. Doch bei genauerer Betrachtung zeigt sich ein differenziertes Bild.

• Verbesserung um zwei Punkte – aber langfristiger Rückgang

Deutschland hat sich gegenüber dem Vorjahr um 2 Punkte verbessert und ist im Ranking um 5 Plätze aufgestiegen – doch dieser Anstieg ist nicht allein Ausdruck wirklicher Verbesserungen der Korruptionslage. Vielmehr erklärt er sich teilweise dadurch, dass andere Länder im Ranking stärker gefallen sind.

Kritischer zu sehen ist der langfristige Trend: Ein Vergleich über die letzten zehn Jahre zeigt, dass Deutschland über diesen Zeitraum insgesamt 4 Punkte verloren hat. Das deutet darauf hin, dass wirksame Maßnahmen zur Korruptionsbekämpfung in der Praxis möglicherweise nicht im gleichen Maße weiterentwickelt wurden wie in anderen Staaten.

• Zivilgesellschaft und Kontrollmechanismen unter Druck

Der Bericht von Transparency International Deutschland weist ausdrücklich darauf hin, dass zivilgesellschaftliche Kontrollinstanzen zunehmend Angriffen ausgesetzt sind – etwa in Form von Diffamierungen, Hassrede oder politischem Druck gegenüber kritischen Organisationen.

Diese Entwicklung ist nicht nur ein demokratisches Problem: Eine starke, unabhängige Zivilgesellschaft ist ein zentraler Bestandteil wirksamer Anti-Korruptions-Strukturen. Wo sie geschwächt wird, erhöht sich das Risiko, dass Korruption unentdeckt oder ungestraft bleibt.

• Rückbau von Kontrollmechanismen – ein Warnsignal

Ein zusätzliches, strukturelles Warnsignal betrifft gesetzgeberische Maßnahmen, die in der öffentlichen Debatte unter dem Schlagwort „Bürokratieabbau“ stehen. So kritisiert Transparency International Deutschland, dass bestimmte Schutzmechanismen im Vergaberecht durch neu beschlossene Beschleunigungsgesetze eingeschränkt wurden, obwohl gerade im Zuge großer öffentlicher Investitionsprogramme mehr Transparenz und Kontrolle notwendig wären.

Diese Debatte ist besonders relevant für Unternehmen und Compliance-Verantwortliche: Schwächere Kontrollmechanismen bei öffentlichen Aufträgen oder bei der Vergabe von Fördermitteln erhöhen nicht nur Korruptionsrisiken, sondern verschärfen gleichzeitig rechtliche Risiken für Unternehmen in der Angebots- oder Vertragsphase.

Relevanz für Unternehmen und Compliance-Verantwortliche

Warum ist der CPI 2025 gerade für Unternehmen und ihre Compliance-Strategien so wichtig? Die Antwort liegt in mehreren Mechanismen:

1. Risikoanalyse und strategische Entscheidungen

Der CPI dient vielen Unternehmen als Indikator für das externe Risiko-Umfeld. Ein niedriger Wert oder ein negativer Trend kann bedeuten:

• höhere Wahrscheinlichkeit von Bestechungsversuchen,
• stärkere informelle Einflussnahme auf Entscheidungsträger,
• weniger verlässliche Rechtsdurchsetzung.

Gerade bei internationalen Markt- oder Investitionsentscheidungen ist eine fundierte Anti-Korruptions-Risikobewertung somit zwingend erforderlich.

2. Erwartungshaltung von Regulatoren und Partnern

Regulierungsbehörden, Investoren oder Geschäftspartner legen zunehmend Wert auf strukturelle Compliance-Programme, die auch politische und institutionelle Risiken adressieren. Unternehmen werden danach beurteilt, in welchem Maße sie aktive Präventions- und Kontrollmechanismen implementieren, die über interne Ethik-Regelungen hinausgehen.

3. Reputationsrisiken und nachhaltiges Handeln

In einem Umfeld, in dem Korruptionswahrnehmung und öffentliche Skepsis wachsen, kann die bloße Teilnahme an Geschäftsprozessen wirken, als würde ein Unternehmen in ein systemisches Risiko eingebunden sein – selbst wenn keine konkreten Verfehlungen vorliegen. Effektive Compliance-Programme dienen daher nicht nur der Rechtsvermeidung, sondern auch der Stärkung von Vertrauen bei Stakeholdern.

ADVANT Beiten: Ihr Partner für robuste Anti-Korruptions-Compliance

Vor dem Hintergrund der Ergebnisse des CPI 2025 ist klar, dass systematische und rechtskonforme Anti-Korruptions-Compliance ein zentraler Erfolgsfaktor bleibt – sowohl für nationale Unternehmen als auch für international agierende Konzerne:

Risikobasierte Compliance-Programme

Wir helfen Ihnen, risikobasierte Compliance-Programme zu entwickeln, die:

• auf die spezifischen Risiken Ihrer Branche und Geschäftsprozesse zugeschnitten sind,
• gesetzliche Anforderungen wie den deutschen § 299 StGB, internationale Standards (z. B. OECD-Anti-Bestechungsregeln) und EU-Richtlinien berücksichtigen.

Interne Kontroll- und Governance-Strukturen

Wir überprüfen bestehende Kontrollmechanismen, Leitlinien und interne Prozesse, um Schwachstellen zu identifizieren und Rechtsrisiken zu minimieren – einschließlich der Bereiche öffentliche Aufträge, Lobbyismus, Vergaberecht und Drittparteien-Risiken.

Schulungen und Sensibilisierung

Ein zentraler Baustein jeder wirksamen Compliance-Strategie sind Schulungen, die Führungskräfte und Mitarbeitende fit machen im Umgang mit Korruptionsrisiken und in der korrekten Anwendung interner Regeln.

Beratung bei Verdachtsfällen und Krisenmanagement

Sollten Sie mit einem Korruptionsverdacht konfrontiert sein, unterstützen wir Sie nicht nur in der rechtlichen Bewertung, sondern auch in der Kommunikation mit Behörden und der Entwicklung von strategischen Gegenmaßnahmen.

Fazit

Der CPI 2025 von Transparency International zeigt: Korruption bleibt eine globale Herausforderung – selbst für stabile Demokratien wie Deutschland. Trotz eines vorläufig guten Rankings sind langfristige Trends und strukturelle Schwächen Grund genug, Compliance nicht als lästige Pflicht, sondern als strategische Notwendigkeit zu begreifen.

Gerade im Wandel regulatorischer Rahmenbedingungen und angesichts wachsender gesellschaftlicher Erwartungen ist es entscheidend, Compliance systematisch und nachhaltig zu verankern. ADVANT Beiten begleitet Sie dabei als kompetenter juristischer Partner – analog zur wachsenden Relevanz des CPI auch in Ihrer unternehmerischen Praxis.

Martin Seevers

BFH konkretisiert Abgrenzungskriterien

Den ausführlichen Beitrag, der im NWB Verlag erschienen ist (NWB 2026, Seite 265 – 273), finden Sie hier. Nachfolgend erhalten Sie die Kurzfassung des Beitrags „Schnell gelesen“.

Gewerblicher Grundstückshandel und erweiterte Grundstückskürzung

Zwei aktuelle Entscheidungen des BFH betreffend Objektgesellschaften innerhalb von Immobilienkonzernen bringen mehr Klarheit in die Abgrenzung zwischen gewerblichem Grundstückshandel und Vermögensverwaltung im Kontext der erweiterten Grundstückskürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG und eröffnen Steuerpflichtigen neue Argumentationsspielräume.

Veräußerung von 15 Grundstücken außerhalb des Fünfjahreszeitraums

Mit Beschluss v. 20.3.2025 - III R 14/23 (BStBl 2025 II S. 566) bestätigt der BFH, dass Veräußerungen außerhalb des Fünfjahreszeitraums grundsätzlich nicht in die Drei-Objekt-Grenze einzubeziehen sind, es sei denn, es liegen besondere Indizien für eine bedingte Veräußerungsabsicht vor. Als Indiz gegen eine solche Absicht erkennt der BFH erstmals konkrete, gravierende Verkaufsumstände – wie den überraschenden Tod eines Gesellschafter-Geschäftsführers – an. Nach der hier vertretenen Auffassung sollte dies auch bei sog. Notverkäufen gelten, zumindest wenn diese aufgrund unvorhersehbarer, existenzieller Schwierigkeiten erfolgen. Solche Indizien können jedoch nur berücksichtigt werden, sofern es sich um Veräußerungen außerhalb des Fünfjahreszeitraums handelt. Zudem stellt der BFH klar, dass eine hohe Anzahl an Veräußerungen allein nicht als Indiz ausreicht, um eine bedingte Veräußerungsabsicht zu unterstellen. Gehört die veräußernde Gesellschaft dem bestandshaltenden Bereich der Konzernstruktur an, spricht dies ebenfalls gegen eine bedingte Veräußerungsabsicht. Zumindest war dies die Einschätzung der Vorinstanz (FG Münster, Urteil v. 26.4.2023 - 13 K 3367/20 G, NWB TAAAJ-42643), welcher der BFH nicht widersprochen hat.

En-bloc-Veräußerung von 5 Objekten innerhalb des Fünfjahreszeitraums

Mit Urteil v. 3.6.2025 - III R 12/22 (BStBl 2025 II S. 749) stellt der BFH klar, dass es für die Frage des Überschreitens der bloßen Vermögensverwaltung im Rahmen der erweiterten Grundstückskürzung nicht auf die Frage der Nachhaltigkeit nach § 15 Abs. 2 EStG ankommt (s. dazu auch Brill, NWB 37/2025 S. 2520, NWB FAAAJ-99379).

Wird die Drei-Objekt-Grenze überschritten, kann demnach die erweiterte Grundstückskürzung nicht in Anspruch genommen werden, unabhängig davon, ob insoweit eine nachhaltige Tätigkeit der Kapitalgesellschaft vorliegt. Außerdem stellt der BFH klar, dass die Abschirmwirkung von Kapitalgesellschaften auch bei personeller Identität der Geschäftsführung gilt. Diese Klarstellung ist vor dem Hintergrund der abweichenden Auffassung der Vorinstanz (FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 18.1.2022 - 8 K 8008/21, NWB IAAAI-57928) zu begrüßen. Das bedeutet jedoch nicht, dass bei der Prüfung einer bedingten Veräußerungsabsicht die Besonderheiten der jeweiligen Konzernstruktur und die Stellung der betroffenen Gesellschaft im Konzern unerheblich sind. Auch die Finanzierungsstruktur des Konzerns sollte herangezogen werden können, wenn bspw. die externe Objektfinanzierung durch eine übergeordnete Holding-Gesellschaft vorgenommen und konzernintern an die Objektgesellschaft weitergeleitet wird. In diesem Fall dürfte die Finanzierungsvereinbarung der Holding-Gesellschaft heranzuziehen sein, da sich in der Regel nur aus der direkten, externen Objektfinanzierung Schlüsse bezüglich der Veräußerungsabsicht der Objektgesellschaft ziehen lassen.

Die Veröffentlichung der Kurzfassung des Beitrags „Schnell gelesen“ erfolgt mit Erlaubnis des NWB Verlags.

Jens Ledermann

Die Neufassung reagiert auf zahlreiche Anwendungsfragen zum vorherigen Schreiben sowie auf die Einführung des § 50d Abs. 15 EStG, der die Besteuerung der Freistellungsphase (Garden Leave) mit Wirkung zum 1. Januar 2024 neu regelt, mit dessen Einführung eine Anpassung an Art 15 OECD-Musterabkommen erfolgte. Bei der Ansässigkeitsbestimmung verschafft das neue BMF-Schreiben jedoch nicht die erhofften Erleichterungen.

Prüfung des wirtschaftlichen Arbeitgebers

Eine wesentliche Änderung im BMF-Schreiben betrifft die Frage, in wessen Interesse eine Auslandstätigkeit erfolgt. Dies ist entscheidend für die Zuweisung des Besteuerungsrechts nach Art. 15 OECD-Musterabkommen.

Die umfassende Prüfung der Interessenslage für die Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers ist künftig grundsätzlich nicht mehr erforderlich, sofern eine Arbeitgeberbescheinigung über die an das aufnehmende Unternehmen weiterbelasteten Kosten vorliegt. Die Bescheinigung hat Indizwirkung für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Arbeitgebers.

Die bescheinigten Kosten sollen im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz stehen. Erfolgt eine Weiterbelastung aller Lohn-, Lohnneben- und Lohnverwaltungskosten an das aufnehmende Unternehmen, so kann von einer Tätigkeit ausschließlich im Interesse des aufnehmenden Unternehmens ausgegangen werden. Eine Bescheinigung des Arbeitgebers über die Kostentragung ist insbesondere in den Fällen erforderlich, bei denen Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b OECD-MA (wirtschaftlicher Arbeitgeber) das Besteuerungsrecht zuweist.

Dem BMF-Schreiben ist eine standardisierte Arbeitgeberbescheinigung beigefügt. Das Schreiben vom 12. Dezember 2023 hatte für erhebliche Unsicherheit bei den Unternehmen gesorgt, da unklar war, welche Angaben auf der Bescheinigung enthalten sein müssen. Die Musterbescheinigung ist als Nachweis über die Weiterbelastung der Kosten nach Fremdvergleichsgrundsatz zu verwenden. Es ist daher anzunehmen, dass die Wohnsitzfinanzämter im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung auf einer Arbeitgeberbescheinigung in genau diesem Format bestehen können.

Die Musterbescheinigung beinhaltet Informationen, die im Unternehmen nur mit erheblichem Aufwand und unter Beteiligung verschiedener – üblicherweise getrennter – Abteilungen bereitgestellt werden können. So werden Informationen über die Kostentragung bzw. -weiterbelastung sowie Personalverwaltungskosten im Controlling oder der Steuerabteilung (Transfer Pricing) geführt, während Informationen über Vergütungen und deren Beurteilung als Arbeitslohn (nach deutschem Steuerrecht) üblicherweise in der Gehaltsabrechnung (Personalabteilung) oder gar bei einem externen Abrechnungsdienstleister gehalten werden. Zudem sind ohne Prüfung der Interessenslage Missverständnisse denkbar, bei denen eine Gehaltskostenweiterbelastung bejaht und dokumentiert wird, jedoch die Belastung lediglich im Rahmen einer Dienstleistungsvereinbarung als Bestandteil der vereinbarten marktüblichen Servicegebühr erfolgt. In solchen Fällen wäre jedoch in der Regel nicht von einem wirtschaftlichen Arbeitgeber beim aufnehmenden Dienstleistungsempfänger auszugehen. Ob neben den Lohn-, Lohnneben- und Lohnverwaltungskosten noch weitere Kosten bzw. ein Gewinnaufschlag mitverrechnet werden, wird in der Musterbescheinigung nicht problematisiert.

Die Indizwirkung der Bescheinigung gilt für die Einkommensteuerveranlagung. Auf Lohnsteuer- und Unternehmenssteuerebene ist jedoch weiterhin zu prüfen, ob ein wirtschaftlicher Arbeitgeber vorliegt. Der wirtschaftliche Arbeitgeber im Sinne eines Doppelbesteuerungsabkommens ist nicht zwingend der zivilrechtliche Arbeitgeber, sondern das Unternehmen, das die Vergütung für die geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt oder hätte tragen müssen. Entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer in die Organisation des aufnehmenden Unternehmens eingebunden ist und ob dieses Unternehmen den Arbeitslohn im eigenen betrieblichen Interesse wirtschaftlich übernimmt; eine formale Weiterbelastung oder unterlassene Weiterbelastung des Arbeitslohns ist dabei nicht allein ausschlaggebend.

Arbeitslohn während der Freistellung (Garden Leave)

Für Zeiten widerruflicher und unwiderruflicher Arbeitsfreistellung gilt der laufende Arbeitslohn nach § 50d Abs. 15 EStG (der mit Wirkung zum 1. Januar 2024 eingeführt wurde) für Zwecke des DBA als Vergütung für die Tätigkeit im Staat, in dem die Arbeit ohne Freistellung ausgeübt worden wäre. 

Die Finanzverwaltung ging in ihrem BMF-Schreiben vom 12. Dezember 2023 noch davon aus, dass für die Zeit einer Freistellung gezahlter Arbeitslohn in der Regel nur im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers besteuert werden könne, sofern es im Falle der widerruflichen Arbeitsfreistellung zu keiner Tätigkeitsausübung kommt. Im BMF-Schreiben vom 19. Dezember 2025 nimmt die Finanzverwaltung nun Stellung zu § 50d Abs. 15 EStG.

Unklar bleibt, ob nach Auffassung der Finanzverwaltung § 50d Abs. 15 EStG so auszulegen ist, dass auch die Geltung einer eventuellen Grenzgängerregelung für den Zeitraum der Freistellung fingiert wird. Gemäß der OECD-Kommentierung zum Art. 15 Abs. 1 und 2 OECD-MA ist regelmäßig auf den Ort, an der Arbeitnehmende zuletzt tätig gewesen ist, abzustellen. Laut OECD-Auffassung wäre es nicht angemessen, einen Tätigkeitsstaat anzunehmen, in dem der Arbeitnehmende in der Zukunft bei Fortführung des Anstellungsverhältnisses ggfs. tätig geworden wäre, jedoch in der Vergangenheit nie tatsächlich in größerem Umfang tätig war.

Kriterien zur Bestimmung des Lebensmittelpunktes

Eine Vereinfachung zur Prüfung der Ansässigkeit bzw. des Mittelpunktes der Lebensinteressen enthält das BMF-Schreiben nicht. Die Bestimmung des Lebensmittelpunktes ist insbesondere in den Fällen relevant, in denen eine so genannte Doppelansässigkeit vorliegt, wenn eine Person also in zwei Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte verfügt. Zur Bestimmung der abkommensrechtlichen Ansässigkeit hatte das BMF-Schreiben vom 12. Dezember 2023 den Prüfungsumfang zuletzt deutlich erweitert.

Insbesondere für Unternehmen, die jährlich eine Vielzahl von internationalen Mitarbeitereinsätzen handhaben müssen und hierbei neben steuerlichen Themen auch Fragen des Arbeits- und Sozialversicherungsrechts verantworten müssen, wäre eine praktikable Lösung, die sowohl auf das Lohnsteuerabzugsverfahren wie auch auf die Veranlagung Anwendung findet, hilfreich gewesen. Stattdessen müssen Unternehmer weiterhin eine aufwändige Einzelfallprüfung bezüglich familiärer Bindungen, gesellschaftlicher Kontakte, kultureller Verwurzelung und zahlreiche weitere Faktoren durchführen, um den Mittelpunkt der Lebensinteressen und damit die abkommensrechtliche Ansässigkeit gegenüber der Finanzverwaltung nachweisbar zu ermitteln.

Anwendung

Die Änderungen gelten überwiegend rückwirkend ab dem 1. Januar 2025, die Regelungen zur "Arbeitsfreistellung" bereits rückwirkend ab dem 1. Januar 2024. Zudem kann das BMF-Schreiben auf Antrag auch in offenen Fällen angewandt werden, sofern keine gesetzlichen Vorgaben entgegenstehen.

Fazit

Arbeitgeber sollten sich mit den Neuerungen zeitnah vertraut machen und entsprechende Vorkehrungen treffen. Die Ausstellung der vorgegebenen Bescheinigung zur Kostentragung dürfte viele Arbeitgeber vor Herausforderungen stellen. Sie sollten prüfen, inwieweit die gewünschten Informationen bereits verfügbar sind und welche Schritte notwendig sind, um die noch nicht vorhandenen Daten mit vertretbarem Aufwand zu ermitteln.

Bei der Ansässigkeit verbleibt es bei den Verschärfungen aus dem BMF-Schreiben vom 12. Dezember 2023. Das recht aufwendige Prüfungsschema sowohl für Arbeitgeber als auch für Arbeitnehmer bleibt bestehen. Vereinfachung im Sinne von Bürokratieabbau wäre dringend wünschenswert.

Markus P. Linnartz
Selina Köker

Für Unternehmen bedeutet dies erheblich erhöhte Haftungsrisiken. Außerdem besteht die dringende Notwendigkeit, Compliance-Systeme grundlegend zu überarbeiten. Die Änderungen treten unmittelbar nach deren in Kürze zu erwartenden Verkündung im Bundesgesetzblatt in Kraft.

1. Hintergrund:

Mit den beschlossenen Änderungen im Gesetzentwurf der Bundesregierung „zur Anpassung von Straftatbeständen und Sanktionen bei Verstößen gegen restriktive Maßnahmen der Europäischen Union“ (21/2508) sollen die EU-Vorgaben der Richtlinie (EU) 2024/1226 zur Definition von Straftatbeständen und Sanktionen bei Verstoß gegen restriktive Maßnahmen der Europäischen Union in nationales Recht umgesetzt werden. 

Ziel der EU-Richtlinie ist eine Harmonisierung und Vereinheitlichung der bisher zwischen den Mitgliedstaaten deutlich abweichenden Sanktionsdurchsetzung durch Angleichung der strafrechtlichen Definitionen und Konsequenzen für Täter, die gegen EU-Sanktionsvorgaben verstoßen. Die EU kann zwar selbst zwingend einzuhaltende Sanktionsvorschriften erlassen, die Zuständigkeit für die strafrechtliche Ahndung (Strafrechtskompetenz) der Verstöße obliegt jedoch weiterhin den jeweiligen Mitgliedsstaaten. 

Obwohl das deutsche Außenwirtschaftsgesetz (AWG) schon bisher über die Mindestvorgaben der EU hinausging, erfordert die Richtlinie weitere tatbestandliche Ergänzungen (z.B. Umgehung, Meldepflichten, leichtfertige Dual‑Use‑Verstöße) sowie spezifische Sanktionsrahmen für juristische Personen.

2. Zentrale strafrechtliche Neuerungen im AWG

Zur Umsetzung der Richtlinienvorgaben wird vor allem das Außenwirtschaftsgesetz novelliert. Dabei sind im Kern die zentralen Straf- und Ordnungswidrigkeitsnormen der §§ 18 und 19 AWG sowie Folgeänderungen in § 82 der Außenwirtschaftsverordnung (AWV) betroffen. Weitere Anpassungen betreffen das Zollfahndungsdienstgesetz und das Aufenthaltsgesetz, auf die hier nicht eingegangen werden soll.

2.1 Sanktionsverstöße insbesondere aus dem Finanzbereich werden zu Straftaten

Eine der gravierendsten Änderungen besteht in der Hochstufung zahlreicher Verstöße von Ordnungswidrigkeiten zu Straftaten. Verstöße, die bislang lediglich als Ordnungswidrigkeiten verfolgt werden konnten, sind bei vorsätzlichem Handeln nun zwingend strafbewehrt. Dies betrifft insbesondere vorsätzliche Verstöße gegen bestimmte Transaktionsverbote, Finanzdienstleistungs- und Zahlungsverbote, Umgehungshandlungen sowie über die Richtlinienvorgaben hinaus auch Investitionsverbote. Hierzu zählen u.a. die bisher unter § 82 Abs. 9 Nr. 4, 6, 7 und 9 AWV genannten Handlungen wie der Kauf, Handel oder die Notierung von russischen Wertpapieren und Geldmarktinstrumenten, die nach dem 9. März 2022 begeben wurden. Verstöße können zukünftig mit Freiheitsstrafen von 3 Monaten bis zu 5 Jahren geahndet werden.

Ebenso wird ein Verstoß gegen die sogenannte Jedermannspflicht - die Pflicht, Informationen, insbesondere über mögliche Sanktionsverstöße an die zuständigen Stellen zu melden - nicht mehr als Ordnungswidrigkeit, sondern als Straftat mit einer Freiheitsstrafe von bis zu 1 Jahr oder Geldstrafe geahndet, sofern die Informationen in Ausübung einer Berufspflicht erlangt wurden und einzufrierende Gelder oder wirtschaftliche Ressourcen betreffen. Ausgenommen von der Strafbewehrung bleiben die (rechts)beratenden Berufe, sofern ihnen die Informationen in ihrer beruflichen Eigenschaft anvertraut oder bekannt gegeben wurden. 

Ein besonders kritischer Aspekt ist, dass die bislang bestehende Möglichkeit, bei einer Vielzahl von fahrlässigen Verstößen mit Hilfe der Selbstanzeige nach § 22 Abs. 4 AWG Bußgeldfreiheit zu erlangen, künftig mit der Hochstufung von Ordnungswidrigkeitstatbeständen zu Straftaten entfällt. Dies erhöht den Druck auf Unternehmen, Sanktionsverstößen präventiv zu begegnen, da die nachträgliche Schadensbegrenzung deutlich erschwert wird.

2.2 Strafbare Umgehung von EU-Sanktionen

Neu ist ein gesonderter Straftatbestand in § 18 Abs. 1 Nr. 3 AWG hinsichtlich bestimmter Handlungen mit denen EU-Sanktionen umgangen werden sollen. Hiermit wird jegliche Verwendung eingefrorener Gelder und Ressourcen strafrelevant, soweit diese mit Verschleierungsabsicht erfolgt. Zudem wird auch die Verbreitung falscher, irreführender oder aber unvollständiger Informationen, mit der Absicht die sanktionierte Eigentümer- oder Besitzereigenschaft von Geldern oder wirtschaftlichen Ressourcen zu verschleiern, zukünftig mit Freiheitsstrafen von 3 Monaten bis zu 5 Jahren bestraft.

2.3 Härtere Strafen für Verstöße gegen güterbezogene Sanktionen 

Besonders praxisrelevant sind die Verschärfung im Bereich der güterbezogenen Sanktionen. Hier drohen neue Risiken insbesondere beim Handel mit Gütern, die sowohl zivil als auch militärisch verwendet werden können (sogenannte Dual-Use-Güter). Bislang war leichtfertiges Handeln nur bei bestimmten Verstößen gegen Waffenembargos mit auf der EU-Militärgüterliste aufgeführten Waren strafbar. Leichtfertige Verstöße gegen bestimmte Verbote bezüglich auf der EU-Dual-Use-Güterliste aufgeführten Waren, waren hingegen lediglich als Ordnungswidrigkeit ahndbar. Künftig wird erstmals auch grob fahrlässiges Verhalten bei Exporten von Dual-Use-Gütern als Straftat verfolgt und mit Freiheitsstrafe von bis zu 3 Jahren oder Geldstrafe bestraft. 

Ein besonders schwerer Fall mit Freiheitsstrafen von 6 Monaten bis zu 10 Jahren wird in § 18 Abs. 6a AWG eingeführt. Die ist beispielsweise dann der Fall, wenn im Rahmen Güterhandelsgeschäfts gegenüber öffentlichen Stellen unvollständige oder unrichtige Angaben über Endverwendung, Beförderungsroute, Empfänger, Versender, Ursprung, Käufer, Verkäufer, Menge, Wert oder die Beschaffenheit der Güter gemacht werden, um einen Verstoß gegen EU-Sanktionen zu verschleiern. Ebenso bestraft wird die Verwendung einer Drittlandsgesellschaft zur Verschleierung eines solchen Verstoßes, wenn der Täter beherrschenden oder bestimmenden Einfluss auf diese Gesellschaft ausübt.

2.4 Signifikante Erhöhung der Unternehmensgeldbuße

Für juristische Personen und Personenvereinigungen geht mit dem neuen Gesetz eine erhebliche Verschärfung einher. Die Obergrenze des Ahndungsteils einer Unternehmensgeldbuße nach § 30 Ordnungswidrigkeitengesetz (OWiG) wird bei zugrundeliegenden Sanktionsstraftaten von Leitungspersonen von derzeit 10 Mio. EUR auf 40 Mio. EUR vervierfacht. Dies gilt auch bei Aufsichtspflichtverstößen nach § 130 OWiG. Von der in der EU-Richtlinie vorgesehenen Option, wahlweise Geldbußen in Höhe von 5 % des weltweiten Jahresumsatzes verhängen zu können, wurde allerdings kein Gebrauch gemacht.

2.5 Entfallen von Erleichterungen bei der zeitlichen Umsetzung neuer Sanktionsakte 

Der Strafaufhebungsgrund in § 18 Abs. 11 AWG, wonach bislang nicht bestraft wurde, wer die Tat bis zum Ablauf des zweiten Werktages nach Veröffentlichung des Rechtsaktes im Amtsblatt der Europäischen Union beging, wurde gestrichen. In der Praxis betrifft dies insbesondere die Aufnahme neuer natürlicher oder juristischer Personen auf die EU-Sanktionsliste und die damit verbundenen Geschäftsverbote. Für Unternehmen bedeutet dies faktisch einen Zwang zur nahezu sofortigen operativen Umsetzung neuer Sanktionsvorgaben.

2.6 Treuhandverwaltung für russische Tochterunternehmen

Neu sind explizite Regelungen, die bei Vorliegen einer konkreten Gefahr für Verstöße gegen die öffentliche Sicherheit sowie auswärtiger Interessen Deutschlands eine öffentlich-rechtliche Treuhandverwaltung für europäische Tochterunternehmen russischer Mutterunternehmen ermöglichen. Auf Antrag des Unternehmens kann zudem ein Anteilspfleger durch Gericht bestellt werden, der die Verwaltungsrechte aus der Gesellschafterstellung wahrnehmen kann. Hierdurch soll ein Ausgleich zwischen der Verhinderung von Umgehungen oder Verstößen gegen die EU-Sanktionspakete gegen Russland einerseits und der Erhaltung von Arbeitsplätzen sowie der Sicherung von Gläubigerinteressen andererseits geschaffen werden.

3. Wie sind die Neuregelungen zu bewerten? 

Die Reform des Sanktionsstrafrechts führt zu einer signifikanten Verschärfung des Haftungsrisikos für Unternehmen und ihre Verantwortlichen. Die Risikolandschaft im Sanktionsbereich wird deutlich zulasten der Unternehmen verschoben. Nahezu alle vorsätzlichen Verstöße gegen EU‑Sanktionsregelungen werden strafbar, teils ergänzt um leichtfertige Tatbestände, und die Bußgeldobergrenze für Unternehmen steigt auf bis zu 40 Mio. EUR. Damit wachsen sowohl die finanziellen Risiken als auch die persönliche Haftungsgefahr für Organe und Compliance‑Verantwortliche, zumal typische Organisationsdefizite (z.B. fehlende oder unzureichende Sanktionslistenprüfung, lückenhafte Dokumentation, unzureichende Schulung) nun schnell strafrechtliche Relevanz erlangen können. Der Wegfall der Karenzzeit zwingt Unternehmen, Änderungen der EU‑Sanktionslage tagesaktuell zu erfassen und unmittelbar operativ umzusetzen; Verzögerungen in IT‑Systemen, Prozessen oder interner Kommunikation können sich nun unmittelbar in Strafbarkeitsrisiken niederschlagen. 

4. Was ist zu tun?

Vor diesem Hintergrund sollten Unternehmen ihre Sanctions‑Compliance‑Systeme umfassend überprüfen und nachschärfen. Dazu gehört insbesondere ein risikobasierter Ansatz mit systematischer Risikoanalyse entlang der gesamten Wertschöpfungskette, robuste Sanktionslistenscreenings (Kunden, Lieferanten, Geschäftspartner, wirtschaftlich Berechtigte), klare Prozessverantwortlichkeiten und eine lückenlose Dokumentation von Prüfungen und Entscheidungen. Gerade im Bereich Dual‑Use‑Güter ist die technische Klassifikation, Endverwendungs- und Endverwenderprüfung sowie die Überwachung von Re‑Exporten und Transithandelsbeziehungen zu Drittstaatgesellschaften wesentlich, um den neuen Umgehungs- und Leichtfertigkeitstatbeständen zu begegnen. 

Unternehmen sollten ferner Meldeprozesse zu eingefrorenen Vermögenswerten und sonstigen sanktionsrelevanten Informationen so ausgestalten, dass Fristen eingehalten, Zuständigkeiten eindeutig zugeordnet werden. Schließlich ist angesichts der verschärften Strafandrohungen eine regelmäßige Schulung von Vertrieb, Exportkontrolle, Finanzen, Beschaffung, Logistik und Management essenziell, um das Bewusstsein für die erhöhte persönliche und unternehmensbezogene Verantwortung im Sanktionsrecht zu schärfen.

Wie wir Sie unterstützen können

Der Bereich Steuer- und Wirtschaftsstrafrecht von ADVANT Beiten ist spezialisiert auf die Vermeidung, Begleitung und Lösung von steuerlichen und strafrechtlichen Risiken im Finanzsektor. Als hoch spezialisierte Einheit mit langjähriger Branchenerfahrung im Finanzsektor verbinden wir strafrechtliche Kompetenz mit steuerrechtlicher Expertise und aufsichtsrechtlichem Know-how.

Unsere Beratungsschwerpunkte sind das Steuer- und Wirtschaftsstrafrecht, Tax Controversy, Anti-Financial Crime und Finanzsanktionen sowie alle damit zusammenhängenden Compliance Themen und die Durchführung interner Untersuchungen.

Neben der Präventivberatung verteidigen wir Unternehmen und Einzelpersonen umfassend in Steuer- und Wirtschaftsstrafsachen und vertreten vor Finanz- und Fachbehörden (z.B. BaFin). Alle Rechtsanwältinnen und Rechtsanwälte des Teams sind zusätzlich als Certified AML & Anti Fraud Officer qualifiziert.

Unser Team unterstützt Sie umfassend bei der strafrechtlichen Beratung, Vertretung und Verteidigung bei Sanktionsverstößen, bei der rechtlichen Einzelfallberatung zu embargorechtlichen Sachverhalten sowie bei Fragen zum Aufsatz und zur operativen Überprüfung und Anpassung ihres Sanctions-Compliance-Programms (SCP).

Martin Seevers, LL.M.
Guido Storck

Dieser Beitrag erscheint ebenso im Haufe Wirtschaftsrechtsnewsletter.

Das Hotel Gebhards zählt zu den etablierten Häusern in Göttingen und steht seit vielen Jahren für gehobene Hotellerie mit regionaler Verankerung. Das Hotel genießt sowohl bei Geschäftsreisenden als auch bei privaten Gästen einen hervorragenden Ruf und ist ein fester Bestandteil der Göttinger Hotellandschaft. Die bisherigen Eigentümer haben das Haus über Jahre hinweg strategisch weiterentwickelt und erfolgreich am Markt positioniert.

Mit der Freigeist-Gruppe übernimmt nun ein wachsender, innovativer Hotelbetreiber mit starkem Fokus auf Design, Nachhaltigkeit und individuelle Gastkonzepte. Die privat geführte Hotelgruppe mit Sitz in Göttingen betreibt mehrere Häuser in Süd-Niedersachsen. Ihr Konzept verbindet hochwertige Architektur, kreative Gastronomie und moderne Arbeits- und Aufenthaltsräume und richtet sich an anspruchsvolle Gäste aus Wirtschaft, Wissenschaft und Kultur.

Die Beratung umfasste sämtliche rechtliche und steuerliche Aspekte der Transaktion, insbesondere die Strukturierung des Verkaufsprozesses, die rechtliche Due Diligence, die Vertragsverhandlungen sowie die steuerliche und wirtschaftliche Bewertung. Die Transaktion wurde dabei von dem ausgewiesenen Branchenexperten Prof. Dr. Hans-Josef Vogel sowie dem Steuerexperten Volker Küpper geleitet, die gemeinsam den Verkaufsprozess strategisch und operativ verantworteten.

Berater Eigentümer und Gesellschafter Hotel Gebhards: 
ADVANT Beiten: Prof. Dr. Hans-Josef Vogel (Federführung M&A), Volker Küpper (Federführung Steuern), Markus Linnartz (Steuern),  Nico Frielinghaus, Sarah Peters (beide Corporate/M&A), Dr. Andreas Imping, Anna Kubitz (beide Arbeitsrecht, alle Düsseldorf)

Pressekontakt
Frauke Reuther
Manager Kommunikation
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frauke.reuther@advant-beiten.com

Bosys ist ein spezialisierter Anbieter von Software- und Beratungsleistungen für die Touristikbranche. Das Unternehmen verfügt über langjährige Erfahrung in der Konzeption, Implementierung und Weiterentwicklung komplexer IT- und Abrechnungssysteme für Reisevermittler. Die Lösungen und Beratungsleistungen von Bosys kommen in anspruchsvollen Systemlandschaften großer touristischer Unternehmensgruppen zum Einsatz, wie sie unter anderem bei Marktführern wie TUI und DERTOUR anzutreffen sind. In diesem Umfeld ist Bosys auch in Projekten mit Gesellschaften wie der Travel – Basys GmbH & Co. KG tätig gewesen. Das Unternehmen ist darüber hinaus für zahlreiche Vertriebsorganisationen tätig, darunter die Kooperation RTK. Die Bosys-Plattformen unterstützen Vertriebs-, Buchhaltungs-, Reporting- und Betriebsprozesse von Reisebüros. Mehr als 3000 Agenturen in Deutschland und Österreich nutzen die Systeme von Bosys.

Travelsoft zählt zu den führenden europäischen Anbietern von Softwarelösungen für Reiseveranstalter und touristische Vertriebssysteme. Die Gruppe entwickelt zentrale Plattformen für Produktions-, Buchungs- und Abrechnungsprozesse und ist in mehreren europäischen Märkten technologischer Partner namhafter Reiseunternehmen. Mit der Akquisition von Bosys stärkt Travelsoft ihre Position im deutschsprachigen Raum und erweitert ihr Leistungsportfolio um zusätzliche Beratungs- und Implementierungskompetenz.

Das ADVANT Beiten-Team unterstütze die Gesellschafter von Bosys unter der Leitung des federführenden Partners Prof. Dr. Hans-Josef Vogel während sämtlicher Phasen der Transaktion, insbesondere bei der Strukturierung des Verkaufsprozesses, der Verhandlungsführung sowie der Ausarbeitung und Umsetzung der maßgeblichen Vertragsdokumentation. Die Beratung erfolgte in enger Abstimmung mit dem Berater und Branchenexperten Gunther Holzschuh, Holzschuh Consult mit Sitz in Kreuth.

Mit dem Zukauf stärkt Travelsoft die Präsenz im deutschen und österreichischen Reisemarkt und erweitert die Kompetenzen der Gruppe im Bereich CRM-, 
Midoffice- und Backoffice-Lösungen für Reisebüros, Vertriebsorganisationen und touristische Callcenter. Die Verschmelzung beider Unternehmen unterstreicht die fortschreitende Konsolidierung im Markt für touristische Software- und Beratungsleistungen sowie die strategische Bedeutung tiefgehender Branchen- und Systemkenntnis im Umfeld großer Reiseveranstalter. Für Bosys-Kunden bedeutet die Übernahme langfristige Produktkontinuität, eine verbesserte technische Anbindung an führende Reiseplattformen sowie die Unterstützung durch eine international aufgestellte Gruppe mit entsprechender Investitionskapazität.

Berater Gesellschafter Bosys GmbH: 

ADVANT Beiten: Prof. Dr. Hans-Josef Vogel (Federführung), Nico Frielinghaus, Dr. Martin Rappert, Sarah Peters, Simon Litterst (alle Corporate/M&A), Mathias Zimmer-Goertz, Christian Döpke (beide IP/IT), Marcus Mische, Markus Linnartz (beide Steuern), Dr. Andreas Imping, Anna Kubitz (beide Arbeitsrecht, alle Düsseldorf).

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Mit einer aktuellen Abfrage aus Dezember 2025 verlangt die BaFin von den beaufsichtigten Unternehmen bis Anfang März umfassende Angaben zu möglichen Belastungen aus der steuerlichen Behandlung von Cum/Cum-Transaktionen. Die Abfrage geht deutlich über frühere Auskunftsersuchen hinaus: Sie erfolgt ausdrücklich vor dem Hintergrund der zunehmenden steuer(straf)rechtlichen Diskussion und erfasst daher auch Zeiträume, die steuerlich nur bei zugrunde liegenden strafrechtlichen Vorwürfen relevant sind. Darüber hinaus soll die Abfrage der Beurteilung der Governance und Geschäftsorganisation nach § 25a KWG dienen. 

Für die betroffenen Unternehmen ergeben sich daraus erhebliche rechtliche, regulatorische und operativen Herausforderungen – von der Notwendigkeit neuer und vertiefter Transaktionsanalysen über mögliche parallele Offenlegungspflichten gegenüber der Finanzverwaltung zur Abwehr potenzieller steuerstrafrechtlicher Risiken bis hin zu (nachgelagerten) Fragen der Ausgestaltung und Anpassung ihrer Tax-Compliance-Organisation. 

Der Kurzbeitrag gibt einen Überblick über die zentralen Herausforderungen der aktuellen BaFin-Abfrage.

Hintergrund

Die steuerliche Behandlung von „Cum/Cum-Transaktionen“ und anderen steuerlich induzierten Wertpapierleihgeschäften um den Dividendenstichtag beschäftigt die deutsche Finanzbranche und die Steuerbehörden seit Jahren. 

Bislang wurde die öffentliche und mediale Diskussion um vermeintlichen Steuerbetrug von den Cum/Ex-Fällen beherrscht. Deren Strafbarkeit wurde vom Bundesgerichtshof (BGH) inzwischen höchstrichterlich bestätigt. Cum/Ex und Cum/Cum ähneln sich zwar im Namen, sind aber strukturell völlig anders gelagert.

Vereinfacht dargestellt zielen Cum/Cum-Gestaltungen im Kern darauf ab, Aktientransaktionen um den Dividendenstichtag so zu strukturieren, dass ausländische Anteilseigner hinsichtlich ihrer inländischen Dividendenerträge wirtschaftlich wie Steuerinländer von Steueranrechnungen oder -gutschriften profitieren, obwohl ihnen diese nach der gesetzlichen Systematik im Gegensatz zu einem Anteilseigner im Inland nicht oder zumindest nicht in gleicher Höhe zustehen.

Anders ist es bei illegalen Cum/Ex-Geschäften. Sie zielten auf eine doppelte oder sogar mehrfache Erstattung einer nur einmal an den deutschen Fiskus abgeführten Kapitalertragsteuer ab, also einen „Griff in die Steuerkasse“, und wurden teils mit hoher krimineller Energie betrieben.

Der Steuerausfall durch Cum/Cum ist gleichwohl erheblich. Er wird in Deutschland teilweise auf über 28 Milliarden Euro geschätzt und wäre damit mehr als doppelt so hoch wie bei den Cum/Ex-Geschäften. 

Im Unterschied zu Cum/Ex wurden Cum/Cum-Gestaltungen zwar bereits im Jahr 2015 vom Bundesfinanzhof (BFH) und in der Folge von den Finanzgerichten in einer Vielzahl von Fällen als unzulässige Steuergestaltungen eingestuft. Eine strafrechtliche Aufarbeitung wie bei Cum/Ex blieb jedoch bislang aus. Dies hat sich nun spürbar durch den Beschluss des OLG Frankfurt a.M. vom 10. Dezember 2024 (3 Ws 231/24) geändert, mit dem erstmals eine Anklage wegen Steuerhinterziehung aufgrund von steuerinduzierten Wertpapierleihegeschäften zugelassen wurde. Der Entscheidung des OLG dürfte auch für die strafrechtliche Aufarbeitung von Cum/Cum-Gestaltungen erhebliche Signalwirkung zukommen.

Korrespondierend hierzu ist insbesondere in Nordrhein-Westfalen ein deutlich aggressiveres Vorgehen der Finanzverwaltung gegen Cum/Cum-Gestaltungen festzustellen. Dabei werden, ähnlich der Sichtweise des OLG Frankfurt a.M., steuerstrafrechtliche Vorwürfe erhoben und Steuern aus teils mehr als 20 Jahre zurückliegenden Cum/Cum-Gestaltungen von Banken nachgefordert.

Die BaFin hat diese Entwicklung nun aufgegriffen und begründet die Notwendigkeit der inzwischen vierten Abfrage von Cum/Cum-Risiken nach 2017, 2020 und 2021 ausdrücklich mit der „zunehmenden steuer(straf)rechtlichen Diskussion“.

Bemerkenswert ist, dass die BaFin der Abfrage nicht nur aufsichtsrechtliche Relevanz für die Bewertung finanzieller Risiken beimisst. Vielmehr wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Beteiligung an Cum/Cum-Geschäften auch Auswirkungen darauf haben kann, wie die BaFin die Governance bzw. die ordnungsgemäße Geschäftsorganisation der beaufsichtigten Unternehmen beurteilt. Dies bestätigt unsere Erfahrungen aus BaFin-Sonderprüfungen und Jahresabschlussprüfungen im Zusammenhang mit den Cum/Ex: Der Umgang mit Steuerrisiken im Finanzsektor ist inzwischen fest in den Fokus der BaFin gerückt. Tax Compliance im Finanzsektor ist damit auch nach dem Verständnis der BaFin keine isolierte Aufgabe der Steuerabteilung (mehr), sondern Teil der allgemeinen Compliance-Organisation der Institute im Rahmen ihres NFR-Managements (Non-Financial Risk) und unterliegt den gesetzlichen Anforderungen an eine ordnungsgemäße Geschäftsorganisation (§ 25a KWG).

Von der Marktmeinung zur Kehrtwende des OLG Frankfurt

Abgrenzung zu Cum/Ex

Die geringere Aufmerksamkeit im Vergleich zu Cum/Ex spiegelte sich über Jahre hinweg auch in der rechtlichen Bewertung von Cum/Cum-Gestaltungen wider – insbesondere im Strafrecht.

Die strafrechtliche Zurückhaltung gegenüber Cum/Cum beruhte maßgeblich auf der strukturellen Abgrenzung zu Cum/Ex. Cum/Ex-Transaktionen waren gezielt auf die mehrfache Erstattung oder Gutschrift von Kapitalertragsteuer ausgerichtet, ohne dass entsprechende Steuerzahlungen geleistet wurden. Cum/Cum-Modelle zielten hingegen „nur“ darauf ab, die Steuerbelastung inländischer Kapitalerträge für Steuerausländer möglichst weit zu reduzieren und sie wirtschaftlich einem Steuerinländer gleichzustellen. 

In diesem Zusammenhang herrschte im Markt lange Zeit die Auffassung, Cum/Cum erfülle jedenfalls nicht den objektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung.

Entscheidung des LG Wiesbaden

Diese Sichtweise wurde noch Anfang 2024 durch das Landgericht (LG) Wiesbaden bestätigt. Mit Beschluss vom 12. Februar 2024 (6 KLs 1141 Js 23929/12) lehnte das Gericht die Eröffnung einer Hauptverhandlung wegen steuerlich indizierter Wertpapierleihegeschäfte ab und verneinte das Vorliegen des objektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung.

Diese Entscheidung entsprach der langjährigen Marktmeinung und bildete die Grundlage zahlreicher interner Aufarbeitungen in Finanzinstituten. Sie bestimmte oftmals auch den Umfang der Antworten auf die bisherigen Cum/Cum-Abfragen der BaFin in den Jahren 2017, 2020 und 2021.

Beschluss des OLG Frankfurt

Mit Beschluss vom 10. Dezember 2024 (3 Ws 231/24) hat das OLG Frankfurt diese Linie jedoch in Frage gestellt. Entgegen der Auffassung des LG Wiesbaden geht das OLG davon aus, dass Cum/Cum-Gestaltungen grundsätzlich den Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllen können.

Dem Beschluss lag ein steuerlich indiziertes Wertpapierleiheprogramm zugrunde, bei dem ein Steuerinländer festverzinsliche Wertpapiere an einen Steuerausländer verlieh und als Sicherheit im Gegenzug deutsche Aktien über den Dividendenstichtag erhielt. Der Steuervorteil für den Steuerausländer wurde über Kompensationszahlungen zwischen den Parteien realisiert. Eine der Besonderheiten des Falls war, dass die als Sicherheit gestellten Aktien einem Verfügungsverbot unterlagen und der Steuerinländer nicht frei über sie verfügen konnte, mit entscheidenden Auswirkungen auf die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums an den Aktien sowie die Missbräuchlichkeit der Gestaltung i.S.d. §§ 39, 42 AO.

Trotz dieser Besonderheiten - die zweifelsohne bei vielen weiteren Gestaltungen im Markt gerade nicht vorgelegen haben mögen - entfaltet der Beschluss erhebliche Signalwirkung. Er stellt erstmals klar, dass Cum/Cum nicht per se außerhalb des strafrechtlich Relevanten liegt.

Konsequenzen für Verjährung und Risikoanalyse

Die mögliche Einordnung von Cum/Cum als Steuerhinterziehung hat erhebliche praktische Folgen. Insbesondere verlängern sich die zu berücksichtigenden Verjährungsfristen deutlich. Bereits abgeschlossene Cum/Cum-Aufarbeitungen und steuerliche Korrekturen könnten damit unvollständig sein. Während einige Institute darauf mit neuen Analyseprojekten reagiert haben, ergriffen andere bislang keine weiteren Maßnahmen.

Die BaFin-Abfrage vom 15. Dezember 2025

Vor diesem Hintergrund hat die BaFin zum Jahreswechsel 2025/2026 eine neue, umfassende Abfrage an Finanzinstitute versendet. Ziel ist es, das bestehende Risiko aus Cum/Cum-Gestaltungen und deren Auswirkungen auf die Finanzmarktstabilität neu zu bewerten.

Die Abfrage verweist ausdrücklich auf den Beschluss des OLG Frankfurt und ist zeitlich bemerkenswert weit gefasst: Abgefragt werden Transaktionen ab dem Jahr 2010. Ein derartiger Zeitraum ist steuerlich nur dann relevant, wenn verlängerte Verjährungsfristen von 10 bzw. 15 Jahren aufgrund einer Qualifikation als Steuerhinterziehung zur Anwendung kommen.

Zwar hatte die BaFin bereits in den Jahren 2017, 2020 und 2021 entsprechende Abfragen versendet. Die aktuelle Anfrage hat jedoch eine neue Qualität. Frühere Abfragen konnten vielfach unter der – damals vertretenen – Annahme beantwortet werden, Cum/Cum stelle keine Steuerhinterziehung dar. Entsprechend beschränkten sich die Analysen regelmäßig auf steuerlich noch nicht verjährte Zeiträume, wobei die steuerliche Regelverjährung von vier Jahren zugrunde gelegt wurde.

Diese Vorgehensweise ist nun nicht mehr ohne weiteres möglich. Die neue Abfrage zwingt Institute dazu, auch weit zurückliegende Jahre einzubeziehen, sofern diese aufgrund der verlängerten strafrechtlichen Verjährung von inzwischen bis zu 15 Jahren noch risikobehaftet sein könnten.

Beachte: Der Aufsatz der für die Beantwortung der BaFin-Anfrage notwendigen Transaktionsanalysen sollte unbedingt mit Überlegungen einhergehen, inwieweit deren Ergebnisse möglicherweise zur Vermeidung steuerstrafrechtlicher Risiken gegenüber der Finanzverwaltung nach § 153 AO (Berichtigung von Steuererklärungen) oder gar § 371 AO (Selbstanzeige) offengelegt werden sollen oder müssen. Im Einzelfall kann es daher sinnvoll sein, den Analysezeitraum über das Jahr 2010 hinaus auszudehnen.

Fazit

Die aktuelle Entwicklung erhöht den Druck auf Finanzinstitute erheblich. Häuser, die in den vergangenen Jahren bereits umfassende und vollständige Cum/Cum-Analysen durchgeführt haben, können die neue BaFin-Abfrage in der Regel belastbar beantworten.

Institute hingegen, die Zeiträume bis 2010 bislang nicht vollständig untersucht haben, stehen vor erheblichen Herausforderungen. Bis voraussichtlich März 2026 müssen nicht nur fundierte Antworten an die BaFin vorbereitet, sondern gegebenenfalls auch steuerliche Neubewertungen lange zurückliegender Jahre vorgenommen werden. Dies erfordert einen äußerst aufwendigen und datenintensiven Prozess.

Ungeachtet dessen ist die zentrale Rechtsfrage weiterhin offen: Ob Cum/Cum-Gestaltungen in all ihren Varianten als Steuerhinterziehung zu bewerten sind, ist höchstrichterlich noch nicht abschließend geklärt. Der regulatorische und strafrechtliche Druck auf die Finanzinstitute steigt jedoch weiter – und dürfte kurzfristig nicht nachlassen.

Wie wir sie unterstützen können

Der Bereich Steuer- und Wirtschaftsstrafrecht im Finanzsektor von ADVANT Beiten ist spezialisiert auf die Vermeidung, Begleitung und Lösung von steuerlichen und strafrechtlichen Risiken im Finanzsektor. Als hoch spezialisierte Einheit mit langjähriger Branchenerfahrung im Finanzsektor verbinden wir strafrechtliche Kompetenz mit steuerrechtlicher Expertise und aufsichtsrechtlichem Know-how.

Unsere Beratungsschwerpunkte sind das Steuer- und Wirtschaftsstrafrecht, Tax Controversy, Anti-Financial Crime und Finanzsanktionen sowie alle damit zusammenhängenden Compliance Themen und die Durchführung interner Untersuchungen.

Neben der Präventivberatung verteidigen wir Unternehmen und Einzelpersonen umfassend in Steuer- und Wirtschaftsstrafsachen und vertreten vor Finanz- und Fachbehörden (z.B. BaFin). Alle Rechtsanwältinnen und Rechtsanwälte des Teams sind zusätzlich als Certified AML & Anti Fraud Officer qualifiziert.

Unser Team unterstützt Sie bei der rechtssicheren Beantwortung der aktuellen BaFin-Abfrage. Wir stehen Ihnen bei Fragen zum Aufsatz und zur operativen Durchführung der notwendigen Transaktionsanalysen, zu Überlegungen bezüglich etwaiger Anzeigepflichten gegenüber der Finanzverwaltung zur Vermeidung von steuerstrafrechtlichen Risiken sowie zu möglichen Auswirkungen der Untersuchungsergebnisse auf die aufsichtsrechtliche Beurteilung der Governance und Geschäftsorganisation mit Rat und Tat zur Seite.

Martin Seevers, LL.M.
Julian Niederlein

1. E-Sport wird als gemeinnütziger Zweck anerkannt!

Ist E-Sport Sport? Eine Diskussion, die in vielen Rechtsbereichen und auch unter den Verbänden heiß diskutiert wird und so alt ist wie die Bezeichnung selbst. 

Was unter Sport zu verstehen ist, ist gesetzlich nicht legaldefiniert. Vielmehr ist der Begriff nach Ansicht des Gesetzgebers als umgangssprachlich zu verstehen, der keine eindeutige begriffliche Abgrenzung erlaubt. Jeder Rechtsbereich hat dabei seine eigenen Definitionen entwickelt, die sich aber erstaunlich ähneln. So definiert § 3 der Aufnahmeordnung des DOSB im Rahmen der Aufnahme einer Sportart als Sport in den Katalog des DOSB in der Weise, als die Ausübung der Sportart eine eigene, sportartbestimmende motorische Aktivität des Betreibenden zum Ziel haben muss, die zudem Selbstzweck der Betätigung ist. Eine eigenmotorische Aktivität liege insbesondere nicht vor bei Denkspielen und Bewältigung technischen Gerätes ohne Einbeziehung der Bewegung des Menschen. Auch im Strafrecht ist die Einbeziehung des E-Sports in den Sportbegriff durch Einführung der §§ 265c, 265d StGB von wachsender Bedeutung. Dabei orientiert sich die Auslegung im Strafrecht eher daran, ob der E-Sport die Charakteristika einer Sportart aufweist – also insbesondere durch den Einsatz von mentaler und körperlicher Leistungsfähigkeit in einem organisierten Wettbewerb ausgeübt wird – und gemeinhin als Sport verstanden wird. Die steuerrechtliche Rechtsprechung versteht unter Sport eine durch Bewegung, Spiel und Wettkampf ausgeführte körperliche Aktivität von Menschen zum Zwecke der körperlichen Ertüchtigung der Bevölkerung (BFH, Urteil vom 13. Dezember 1978, Az. I R 2/77, BStBl. II 1979, 495). Die körperliche Ertüchtigung umfasst auch solche Tätigkeiten, die zwar dem Anschein nach nicht sonderlich anspruchsvoll sind, welche jedoch besondere nur durch langes Training erreichbare körperliche Fertigkeiten erfordern (BFH, Urteil vom 12. November 1986, Az. I R 204/85, BFH/NV 1987, 705 Rn. 16). 

Für eine Erfassung von E-Sport als Sport spricht damit, dass es sich – je nach genutztem Computerprogramm – um eine Art des kompetitiven Einsatzes von Geschick, Reaktionsgeschwindigkeit und Strategie handelt, der auch unter physiologischen Gesichtspunkten mit anerkannten Sportarten vergleichbar ist.

Der steuerliche Gesetzgeber hat sich unter Berücksichtigung der bestehenden Definitionsstreitigkeiten auch nur dazu durchringen können, den E-Sport dem Sport gleichzustellen und ihn damit steuerlich als Sport anzuerkennen. Mit der gesetzlichen Fiktion gilt die Einordnung des E-Sports als Sport nur für das Gemeinnützigkeitsrecht und hat keinen Einfluss auf die Definition des Sports in anderen Rechtsgebieten. Nur so ist zu erklären, dass DOSB, ESBD und GAME die Anerkennung der Gemeinnützigkeit des E-Sports konsensual unterstützen.

Die bisherigen Versuche, den E-Sport unter § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4, 21 AO zu subsumieren, scheiterten trotz des sehr weiten Verständnisses des BFH vom Sport i. S. d. § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 21 AO bei der Finanzverwaltung. Diese Diskussion hat nunmehr ein Ende, so dass auch der E-Sport gemeinnützigkeitsfähig ist. 

2. Anhebung der Freigrenze nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 AO

Die Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung wird für steuerbegünstigte Körperschaften, deren Einnahmen bis EUR 100.000 pro Jahr (bisher EUR 45.000) betragen, abgeschafft. Damit wird die Pflicht, die zeitnahe Mittelverwendung innerhalb ihrer Rechnungslegung zweckmäßigerweise über eine Mittelverwendungsrechnung nachzuweisen, für die begünstigten Körperschaften auch entfallen.

3. Photovoltaikanlagen als steuerlich unschädliche Betätigung

Die Regelung in § 58 Nr. 11 AO trägt dem in § 1 Abs. 1 des Erneuerbare-Energien-Gesetzes (EEG 2023) zum Ausdruck gebrachten Ziel, im Interesse des Klima- und Umweltschutzes die Transformation zu einer nachhaltigen und treibhausgasneutralen Stromversorgung zu fördern, nachhaltig Rechnung. Denn durch die Einnahmen aus derartigen Tätigkeiten, ergibt sich bei Überschreiten der Grenzen des § 64 Abs. 3 AO ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, der bei einer Verlustsituation im worst case zu einer Aberkennung der Gemeinnützigkeit führen kann. Die Einnahmen können bei Vorliegen der Voraussetzungen nach § 3 Nr. 72 EStG steuerfrei sein. Durch die Neuregelung ist sowohl der Einsatz von Mitteln zum Bau und zum Betrieb als auch zur Abdeckung der möglicherweise unvermeidlichen dauerhaften Verluste unschädlich für die Gemeinnützigkeit der Körperschaft, so dass die Gefahr des Verlusts der Gemeinnützigkeit nicht mehr zu befürchten ist. Voraussetzung ist allerdings, dass die Betätigung nicht den Hauptzweck der Tätigkeit der steuerbegünstigten Körperschaft darstellen darf. Damit ist aber m. E. nicht ausgeschlossen, dass die Erzeugung von Strom mit einer Anlage im Einzelfall nur der Lieferung in das öffentliche Stromnetz bezweckt ist. Darüber hinaus muss es sich um Photovoltaikanlagen oder die in § 3 Nr. 21 EEG 2023 legaldefinierten Anlagen handeln. Eine Höchstgrenze ist aus Förderungsgründen nicht vorgesehen. 

4. Freigrenze für den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gem. § 64 Abs. 3 Satz 1 und 2 AO

Übersteigen die Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben nicht EUR 45.000 im Jahr, werden – aus Vereinfachungsgründen – Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer bisher nicht erhoben, um so kleinere steuerbegünstigte Körperschaften bürokratisch zu entlasten. Diese Freigrenze wird auf EUR 50.000 erhöht.

Dies führt auch dazu, dass unterhalb dieser Grenzen keine Abgrenzung und Aufteilung dahingehend vorgenommen werden muss, ob diese Einnahmen dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb oder einem Zweckbetrieb nach §§ 65 bis 68 AO zuzuordnen sind. Dies vereinfacht die Aufzeichnungspflichten und verringert für wirtschaftliche Betätigungen unter EUR 50.000,00 das Risiko des Verlustes der Gemeinnützigkeit.

Diese Anhebung dürfte auch Auswirkungen auf die Besteuerung der juristischen Personen des öffentlichen Rechts haben. Die Herausgehobenheit einer wirtschaftlichen Betätigung i. S. d. § 4 Abs. 1 KStG wird seit Jahrzehnten an der Freigrenze des § 64 Abs. 3 AO festgemacht. Daher sollte auch für die Besteuerung der öffentlichen Hand die Erhöhung der Freigrenze zu einer Erhöhung der Aufgriffsgrenze für die Besteuerung von wirtschaftlichen Betätigungen im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art nach § 1 Abs. 1 Nr. 6, 4 KStG führen.

5. Freigrenze bei sportlichen Veranstaltungen, § 67a Abs 1 Satz 1 AO

Auch die Freigrenze für sportliche Veranstaltungen eines Sportvereins wird von EUR 45.000,00 auf EUR 50.000,00 erhöht. Die Fiktion des Zweckbetriebs im Rahmen einer Freigrenze für sportliche Veranstaltungen dient der Vereinfachung und der Bürokratieentlastung der Vereinsbesteuerung. Die Freigrenze des § 64 Abs. 3 Satz 1 AO gilt für steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unabhängig von der Freigrenze des § 67a Abs. 1 Satz 1 AO.

Marcus Mische

Der Elisabeth Vinzenz Verbund zählt zu den größten katholischen Trägern von Krankenhäusern, Pflegeheimen und Ausbildungsstätten in Deutschland. Er betreibt als Holdinggesellschaft elf Krankenhäuser mit mehr als 3.500 Klinikbetten. Seine knapp 10.000 Mitarbeiter erwirtschaften einen Jahresumsatz von rund EUR 1,1 Mrd.

Das Martha-Maria Krankenhaus Halle-Dölau ist ein Krankenhaus der Schwerpunktversorgung und verfügt über 510 Betten mit rund 1.200 Mitarbeitern. Die Einrichtung unterhält elf Fachabteilungen und mehrere medizinische Versorgungszentren. Damit erzielt das Unternehmen einen Jahresumsatz von über EUR 150 Mio.

Mit der Übernahme wollen die Beteiligten den Gesundheitsmarkt in Halle durch am Patienten orientierte Spitzenmedizin in verschiedenen Medizinzentren stärken. Die rund 30 medizinischen Fachbereiche der Standorte des Martha-Maria Krankenhauses Halle-Dölau und des Krankenhauses St. Elisabeth und St. Barbara werden standortübergreifend schrittweise gebündelt.

Das Healthcare-Team von ADVANT Beiten berät den Elisabeth Vinzenz Verbund regelmäßig zu M&A- und anderen Projekten.

Berater Elisabeth Vinzenz Verbund:

ADVANT Beiten: Dr. Karl-Dieter Müller (Federführung), Robert Schmid, Dr. Silke Dulle, Benjamin Knorr (alle Corporate/M&A, Healthcare, Berlin), Christoph Heinrich (München), Uwe Wellmann (beide Kartellrecht, Berlin), Helmut König (Tax, Düsseldorf), Anja Fischer (Real Estate, München), Wolf Reuter (Arbeitsrecht, Berlin), Dr. Sebastian Kroll, Dr. Mark Zimmer, Virginia Mäurer (alle Arbeitsrecht, München), Susanne Klein, Jason Komninos, Mirjam Kaiser (alle Datenschutz / IT, Frankfurt).

Inhouse: Norman Langhoff

Pressekontakt
Frauke Reuther
Manager Kommunikation
ADVANT Beiten
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Dr. Karl-Dieter Müller
Rechtsanwalt Steuerberater
ADVANT Beiten
+49 (30) 26471-262
Karl-Dieter.Mueller@advant-beiten.com

Tatsächlich kommt die Situation der Verpachtung von wesentlichen Betriebsgrundlagen der Trägerkörperschaften an Eigenbetriebe in der Praxis häufiger vor. Soweit diese als „Betriebsverpachtung“ anzusehen ist, regelt § 4 Abs. 4 KStG schon deren Steuerbarkeit. Es kommt aber auch immer wieder vor, dass nicht ganze Betriebe, sondern nur einzelne Wirtschaftsgüter, die eine wesentliche Betriebsgrundlage eines Eigenbetriebs der Trägerkörperschaft darstellen, verpachtet werden. Bei Eigenbetrieben handelt es sich um rechtlich nicht selbständige Einheiten der Trägerkörperschaft, die aber einen Betrieb gewerblicher Art darstellen können, wenn diese wirtschaftlich, d. h. in concreto „gewerblich“ i. S. d.
§ 1 Abs. 1 Nr. 6, 4 KStG, tätig sind. Bei derartigen Verpachtungen an den Eigenbetrieb seitens der Trägerkörperschaft entsteht aber nach Auffassung des BFH keine Betriebsaufspaltung, da es an der rechtlichen Selbständigkeit der Eigeneinrichtung fehlt. Vielmehr wird in diesen Fällen das verpachtete Wirtschaftsgut dem Betrieb gewerblicher Art zugeordnet und das zugrundeliegende Rechtsverhältnis steuerlich nicht anerkannt. Wie ist die Verpachtung zu beurteilen, wenn der Pächter eine rechtsfähige Gesellschaft ist?

Die klare Antwort des I. Senats: Betriebsaufspaltung!

Aus Sicht des I. Senats sind bei Verpachtung von wesentlichen Betriebsgrundlagen an rechtsfähige Personengesellschaften dieselben Grundsätze anzuwenden, wie bei privaten Unternehmen. Dabei lässt sich zwischen den Zeilen lesen, dass eine Eingrenzung des Konstrukts der Betriebsaufspaltung auf private Unternehmen schon wegen der Wettbewerbsneutralität der gewerblichen Tätigkeit der öffentlichen Hand zur Tätigkeit privater Dritter nicht in Betracht kommt. Deshalb sei auch eine juristische Person des öffentlichen Rechts dem Grunde nach geeignet ein Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zu sein. Es kommt mithin nur darauf an, dass eine wesentliche Betriebsgrundlage überlassen werde, eine personelle und sachliche Verflechtung vorliege und die Tätigkeit des Betriebsunternehmens gewerblich ist. Für die Bestimmung der personellen Verflechtung bei der Besitzgesellschaft kann auf die allgemeinen Grundsätze abgestellt werden, d. h. auch eine mittelbar beherrschende Beteiligung – wie im zugrundeliegenden Fall – kann eine personelle Verflechtung begründen, denn der Eigenbetrieb ist nicht rechtsfähig, so dass die Grundsätze der kapitalistischen Betriebsaufspaltung keine Anwendung finden können.   

Folgen für die Praxis

Die Verpachtung von Wirtschaftsgütern an Eigengesellschaften oder zumindest von der öffentlichen Hand beherrschte Gesellschaften müssen immer dahingehend überprüft werden, ob es sich um eine Betriebsaufspaltung handelt. Zum einen ist dies wichtig für die laufende Besteuerung aber auch für den Fall, dass die Betriebsaufspaltung durch Kündigung des Pachtvertrages endet. Dies kann mit z. T. erheblichen Steuerbelastungen einher gehen.

Wo Schatten ist, ist aber auch immer Licht! Diese Rechtsprechung kann unter Geltung des § 2 Abs. 3 UStG a. F. auch dazu genutzt werden, um umsatzsteuerliche Belastungswirkungen bei Leistungen der Tochtergesellschaft an die Trägerkörperschaft zu lösen, denn mit der Betriebsaufspaltung kann ggf. ein umsatzsteuerrechtliches Trägerunternehmen begründet werden, in welches das Tochterunternehmen eingegliedert werden kann (Begründung einer Umsatzsteuer-Organschaft). Dabei müssen aber die ertragsteuerlichen Nachteile der Verstrickung des Wirtschaftsguts und der Anteile der Betriebsgesellschaft mit den umsatzsteuerlichen Vorteilen in Einklang gebracht werden.

Marcus Mische
Robin Eberle

1. Kerninhalte der EuGH-Urteile

a) Finanzamt Österreich (C-378/21, 8. Dezember 2022)

Der EuGH entschied, dass ein Steuerpflichtiger, der eine Dienstleistung an Endverbraucher erbracht und dabei einen falschen Mehrwertsteuerbetrag ausgewiesen hat, diesen Betrag nicht nach Art. 203 der MwStSystRL schuldet, sofern keine Gefährdung des Steueraufkommens vorliegt. Endverbraucher sind in diesem Zusammenhang Personen, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind. Das Urteil führte zu einer unionsrechtskonformen Einschränkung der Anwendung von § 14c Abs. 1 UStG, sodass bei falsch ausgestellten Rechnungen an Endverbraucher keine Steuerschuld entsteht.

b) Finanzamt Österreich II (C-794/23, 1. August 2025)

Dieses Urteil vertiefte die Grundsätze des ersten „Finanzamt Österreich“-Urteils. Der EuGH stellte klar, dass die unionsrechtlichen Vorgaben auch auf Mischfälle anzuwenden sind, in denen Rechnungen sowohl an Endverbraucher als auch an Unternehmer ausgestellt wurden. Entscheidend ist, dass der Rechnungsaussteller glaubhaft darlegt, welche Rechnungen an Endverbraucher gingen, um die Anwendung von § 14c UStG zu begrenzen. Bei fehlenden Daten kann auch eine begründete Schätzung des Anteils der unternehmerischen Leistungsempfänger ausreichen.

c) Xyrality (C-101/24, 9. Oktober 2025)

Im Urteil „Xyrality“ befasste sich der EuGH mit der Frage, wie § 17 UStG im Zusammenhang mit nachträglichen Änderungen von Rechnungen anzuwenden ist. Der Gerichtshof betonte, dass eine Berichtigung des Steuerbetrags nur dann erforderlich ist, wenn die ursprüngliche Rechnung zu einer Gefährdung des Steueraufkommens geführt hat. Dies gilt insbesondere für Fälle, in denen der Leistungsempfänger Unternehmer ist und Vorsteuer geltend machen könnte. Für Endverbraucher bleibt die Berichtigung in der Regel irrelevant.

2. Rechtliche Änderungen und Anpassungen durch das BMF-Schreiben vom 27. Februar 2024

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) reagierte bisher nur auf das erste „Finanzamt Österreich“-Urteil mit einer Anpassung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE). Das BMF-Schreiben vom
27. Februar 2024 (BStBl. I 2024, S. 361.) stellt klar, dass keine Steuerschuld bei Rechnungen an Endverbraucher entsteht, sofern keine Gefährdung des Steueraufkommens vorliegt. Die unionsrechtskonforme Einschränkung betrifft auch Kleinunternehmer, die unberechtigt Umsatzsteuer ausweisen sowie bei Ausweis des falschen Steuersatzes (z.B. 19% statt 7%). Gegenüber Unternehmern bleibt die Berichtigungspflicht bestehen, sofern ein Vorsteuerabzug möglich war.

Das BMF-Schreiben ist in allen offenen Fällen anzuwenden. Unternehmer müssen künftig sorgfältig dokumentieren, ob Rechnungen an Endverbraucher oder Unternehmer ausgestellt wurden, um die korrekte Anwendung der §§ 14c und 17 UStG sicherzustellen.

3. Praktische Auswirkungen und Ausblick

Die Urteile des EuGH versprechen Erleichterungen und sind auf gar keinen Fall als bloße Formalie auf die leichte Schulter zu nehmen. Die Feststellung der (Nicht-)Steuerbarkeit von Lieferungen und sonstigen Leistungen ist ebenso streitanfällig, wie die Festlegung des richtigen Steuersatzes und die Anwendbarkeit von Steuerbefreiungsvorschriften. Dies betrifft eine große Bandbreite von Leistungserbringern. Bisher war bei fehlerhaftem oder falschen Steuerausweis in einer Rechnung häufig nur die Korrektur der Rechnungen ex post, also in vielen Fällen erst Jahre später, möglich. Wenn man den EuGH in seiner systematisch überzeugenden Argumentation ernst nimmt, können die Korrekturbeträge in Zukunft bereits im ursprünglichen Veranlagungszeitraum geltend gemacht werden und nicht erst im Jahr der Rechnungskorrektur. Hieraus können bei der hochvolumigen Umsatzsteuer schnell sehr hohe Zinsvor- oder -nachteile entstehen. Bedeutend hierfür ist aber, dass der jeweilige Veranlagungszeitraum noch offen für Korrekturen ist. Insofern sollten betroffene Unternehmen umgehend die Festsetzungsverjährung ihrer in Streit stehenden Veranlagungszeiträume für die Umsatzsteuer überprüfen.

Marcus Mische
Robin Eberle

1. Erster Akt: BMF-Schreiben vom 29. April 2024

Bereits mit dem BMF-Schreiben vom 29. April 2024 hatte die Finanzverwaltung erste Regelungen zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Online-Bildungsleistungen getroffen. Damals galt die Kombination aus Live-Übertragungen und Aufzeichnungen als einheitlich steuerpflichtige Gesamtleistung, die dem Regelsteuersatz unterlag. Nur wenn die Aufzeichnung separat und gegen ein gesondertes Entgelt angeboten wurde, erkannte die Finanzverwaltung zwei eigenständige Leistungen an, die jeweils getrennt umsatzsteuerlich zu beurteilen waren.

Diese Auffassung ließ sich nicht mit den seit Jahrzehnten anerkannten Grundsätzen zur umsatzsteuerlichen Behandlung einheitlich erbrachter Leistungen in Einklang bringen. Unabhängig von der systematisch überraschenden Übertragung eines Tatbestandsmerkmals aus § 3a Abs. 5 S. 2 Nr. 3 UStG zur Bestimmung des Leistungsorts bei elektronisch erbrachten sonstigen Leistungen auf die Umsatzsteuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 22 lit. a) UStG, stach vor allem ins Auge, dass jeder noch so kleine Online-On-Demand-Anteil nach der Vorstellung des BMF die gesamte Leistung zur elektronischen Leistung "infizieren" sollte.

2. Zweiter Akt: Jahressteuergesetz 2024

Mit dem Jahressteuergesetz 2024 kam nicht die erhoffte Klarstellung. Vielmehr legte das BMF mit einer weiteren unklaren Formulierung noch einen drauf, und lehrte einige Kolleginnen und Kollegen im Bereich des Bescheinigungsverfahrens nach § 4 Nr. 21 UStG das Fürchten, was zum Teil alarmistische Reaktionen im Steuerberatermarkt hervorrief. Etwas sachlicher berichteten damals schon unsere Kolleginnen hierzu. Letztlich wurden die alten Bescheinigungen auch weiterhin anerkannt, sodass sich diese Diskussion mittlerweile etwas beruhigt haben dürfte.

3. Dritter Akt: BMF-Schreiben vom 8. August 2025

Das neue BMF-Schreiben vom 8. August 2025 bringt nun eine klarere Differenzierung zwischen verschiedenen Arten von Online-Bildungsleistungen. Es unterscheidet zwischen vorproduzierten Inhalten ohne menschliche Beteiligung und Live-Online-Angeboten:

Bildungsangebote, die jederzeit ohne menschliche Beteiligung abrufbar sind, gelten nun klar abgrenzbar als „elektronisch erbrachte sonstige Leistungen“. Sie unterliegen der regulären Umsatzbesteuerung, ohne Möglichkeit der Steuerbefreiung oder ermäßigten Steuersätzen. Dies betrifft beispielsweise aufgezeichnete Vorlesungen, Tutorials oder eLearning-Kurse, die unabhängig von einem festen Zeitplan genutzt werden können und keinerlei menschliche Beteiligung, etwa durch jederzeitige Kontaktmöglichkeit zu Referenten ermöglichen. In diesen Fällen kann das BMF argumentativ geltend machen, dass solche Leistungen nicht anders als in der Vergangenheit Lehrbriefe zu behandeln seien.

Alle anderen Bildungsinhalte hingegen, insbesondere die in Echtzeit übertragen werden oder eine dauerhafte menschliche Beteilung der Leistungserbringer etwa durch Kontakt zu den Referenten sicherstellen, wie bspw. interaktive Live-Webinare oder Online-Seminare, werden nicht als elektronisch erbrachte Leistungen eingestuft. Stattdessen gelten sie als „sonstige Leistungen“ gemäß § 3a Abs. 3 Nr. 3 lit. a) UStG. In diesen Fällen findet die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 22 lit. a) UStG auf jeden Fall weiterhin Anwendung.

Liegen beide Leistungsbestandteile als einheitliche Leistung vor, wird die einheitliche Leistung wie schon in der Vergangenheit danach beurteilt, welcher Leistungsbestandteil ihr das Gepräge gibt. Hier dürften zusätzliche Dokumentationspflichten auf fortbildende jPöR zukommen.

4. Auswirkungen in der Praxis

Die neuen Regelungen haben erhebliche praktische Konsequenzen für Anbieter von Bildungsdienstleistungen: Anbieter müssen klar zwischen vorproduzierten Inhalten ohne menschliche Beteiligung und Live-Online-Angeboten unterscheiden. Insbesondere bei kombinierten Angeboten ist eine exakte umsatzsteuerliche Beurteilung erforderlich, sofern die Leistungen separat entgeltlich angeboten werden oder der Anteil ohne menschliche Beteiligung zu überwiegen droht.

Für Fort- und Weiterbildungsleistungen in der öffentlichen Hand dürften aufgrund der zunehmenden Digitalisierung fast alle jPöR betroffen sein und sollten ihre Leistungsangebote dringend auf Anpassungsbedarf hin überprüfen.

Ob die neue Verwaltungsauffassung gerichtlich standhält, steht auf einem anderen Blatt. Es finden sich nämlich wenig denkbare Anknüpfungspunkte in der Mehrwertsteuersystemrichtlinie. Zunächst einmal sollte sie aber so gut es geht "compliant" umgesetzt werden, um erwartbare Konflikte mit der Finanzverwaltung in diesem Bereich zu vermeiden.

Marcus Mische
Robin Eberle

Informationen zu Briefkastenfirmen in Steueroasen

Die Offshore-Dienstleister ermöglichen ihren Kundinnen und Kunden, in Niedrigsteuergebieten (Steueroasen) Auslandsgesellschaften, sogenannte Briefkastenfirmen, zu gründen. Die Zwischenschaltung der Gesellschaften und teilweise auch von Strohmännern dient dazu, Geld vor dem deutschen Fiskus zu verstecken. Diese Gestaltung wird häufig verwendet, um Steuern zu hinterziehen oder um durch Straftaten erlangte Vermögen zu verschleiern.

Dem LBF NRW liegt mehr als ein Terabyte an Daten zu Auslandsgesellschaften auf der ganzen Welt sowie den dahinterstehenden wirtschaftlich berechtigten Personen vor. Hierzu zählen auch Steuerpflichtige in Deutschland. Nach Aufbereitung der Daten sollen sie auch Behörden in anderen Bundesländern sowie ausländischen Partnern zur Verfügung gestellt werden.

Strafverfolgung und Durchsuchungen

Es ist zu erwarten, dass gegen zahlreiche auf den Datensätzen genannte Steuerpflichtige steuerliche als auch strafrechtliche Ermittlungen geführt werden; auch Durchsuchungen – wie in vergleichbaren Fällen in der Vergangenheit – drohen. Steuerhinterziehung ist schon seit Jahren kein Kavaliersdelikt mehr und kann zu hohen Geld- oder Freiheitsstrafen führen. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung soll bei Steuerhinterziehung ab einem Hinterziehungsbetrag von über EUR 1 Mio. grundsätzlich eine Freiheitsstrafe ohne Bewährung verhängt werden. Die Hoffnung auf Verfolgungsverjährung ist in den meisten Fällen unbegründet. Steuerhinterziehung in besonders schweren Fällen verjährt nicht vor Ablauf von 15 Jahren. Die Rechtsprechung nimmt besonders schwere Fälle bereits bei einem Hinterziehungsbetrag von EUR 50.000 an.

Strafbefreiende Selbstanzeige möglich

Solange die Finanzämter einen Fall noch nicht entdeckt haben, d.h. die Daten noch nicht ausgewertet haben, besteht im Einzelfall noch die Möglichkeit, eine strafbefreiende Selbstanzeige abzugeben. 

Entscheidend ist nun, den Sachverhalt im Rahmen einer Selbstanzeige den Behörden vollständig offenzulegen oder, falls nicht alle Unterlagen vorliegen sollten, zunächst mittels Schätzung den Behörden die steuerpflichtigen Erträge offenzulegen.

Ob die Selbstanzeige strafbefreiend wirkt, hängt nun davon ab, ob die Behörde die Tat zuerst entdeckt hat oder der Steuerpflichtige der Entdeckung mittels Selbstanzeige zuvorkommt. Selbst wenn die Tat bereits entdeckt sein sollte, wirkt sich eine kooperative vollständige Selbstanzeige und die Zahlung der hinterzogenen Steuern jedenfalls strafmildernd aus. 

Handeln ist das Gebot der Stunde

Unser Team von Strafverteidigern, Spezialisten für Steuerstrafrecht und Steuerberatern unterstützt Sie – auch kurzfristig – bei der Entscheidung und vertritt Sie vor den Finanz- und Strafverfolgungsbehörden.

Dr. Jochen Pörtge
Martin Seevers
Volker Küpper

DFT ist ein etablierter Anbieter innovativer Lösungen im Bereich Sterilisation, Pasteurisation und weiterer thermischer Prozesse für die Lebensmittel- und Getränkeindustrie. Mit der Übernahme von DFT setzt ProMach seine Wachstumsstrategie in Europa fort.

Die internationale Zusammenarbeit innerhalb der ADVANT-Allianz spielte bei dieser Transaktion eine zentrale Rolle: Unsere italienischen Allianz-Partner ADVANT Nctm beraten ProMach bereits seit vielen Jahren in Italien.
ADVANT Beiten kam in enger Abstimmung mit der US-Kanzlei Thompson Hine in das Mandat, die ProMach in den Vereinigten Staaten regelmäßig juristisch berät.

Berater ProMach:
ADVANT Beiten: Prof. Dr. Hans-Josef Vogel (Düsseldorf), Roy Naor (Frankfurt, beide Corporate/M&A, Federführung), Dr. Andreas Imping, Anna Kubitz (beide Arbeitsrecht), Mathias Zimmer-Goertz, Christian Döpke (beide IP/IT), Sarah Peters, Simon Litterst (beide Corporate/M&A, alle Düsseldorf), Christopher Harten (Konfliktlösung, Hamburg), Marcus Mische, Markus Linnartz (beide Steuern), Thomas Herten (Real Estate, alle Düsseldorf), Katrin Lüdtke (Public Sector, München).

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Die Büter Group umfasst deutsche und niederländische (Produktions-)Gesellschaften und zählt zu den führenden europäischen Unternehmen der Hydraulikindustrie. Das 1965 gegründete Familienunternehmen mit Hauptsitz in Emmen (NL) sowie Produktionsstätten in Haren und Meppen (DE) beschäftigt rund 550 Mitarbeitende. Das Familienunternehmen hat im Laufe der vergangenen sechs Jahrzehnte zahlreiche Patente und Gebrauchsmuster in der Zylinder- und Hebetechnik entwickelt und zählt heute zu den technologischen Marktführern der Branche.

NPM Capital, Teil des Familienunternehmens SHV, ist ein in den Benelux-Ländern ansässiger Investmentpartner und konzentriert sich auf langfristige Partnerschaften mit Familienunternehmen und unternehmerisch geführten Unternehmen. NPM Capital übernimmt im Rahmen der Transaktion die gesamte Unternehmensgruppe, einschließlich der beiden deutschen Tochtergesellschaften Büter Hebetechnik GmbH und Büter Maschinenfabrik GmbH. 

Durch den Zusammenschluss mit NPM Capital ist die Büter Group gut positioniert, um ihre Wachstumsstrategie zu beschleunigen und weiterhin in technologische Innovationen und internationale Expansion zu investieren. Unter der neuen Eigentümerschaft wird die Büter Group weiterhin unabhängig operieren.

Für den Verkauf der niederländischen Einheiten agierte die internationale Kanzlei Houthoff auf Empfehlung von ADVANT Beiten. Taurus Corporate Finance war als M&A-Berater involviert. Die Übernahme steht noch unter dem Vorbehalt der üblichen behördlichen und kartellrechtlichen Genehmigungen. Über das Transaktionsvolumen haben die Parteien Stillschweigen vereinbart. 

Berater der Gesellschafter der Büter Group:
ADVANT Beiten: Dr. Guido Krüger (Unternehmensnachfolge/Steuern), Prof. Dr. Hans-Josef Vogel (M&A, beide Federführung), Julian Krause (Unternehmensnachfolge/M&A), Dr. Magdalena Rindermann-Haugwitz (Corporate/M&A), Volker Küpper (Steuern), Thomas Herten (Real Estate), Dr. Andreas Imping, Anna Kubitz (beide Arbeitsrecht, alle Düsseldorf), Christoph Heinrich (Kartellrecht, München) und Maximilian Steffen (Steuern, Hamburg).

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Das interdisziplinäre Team von ADVANT Beiten hat Zoot während des gesamten Akquisitionsprozesses begleitet – von der rechtlichen und steuerlichen Due Diligence über die Strukturierung und Verhandlung der Transaktionsverträge bis hin zum erfolgreichen Vollzug.

Zoot Sports wurde 1983 in Kona, Hawaii, gegründet – dem Ursprungsort des Ironman-Triathlons. Das Unternehmen ist auf innovative Bekleidung, Schuhe und Ausrüstung für Triathleten und Ausdauersportler spezialisiert und gilt weltweit als eine der führenden Marken in diesem Segment. Zoot steht für technische Präzision, hohe Qualität und Athletenorientierung und vertreibt seine Produkte in über 25 Ländern. Seit 2023 gehört Zoot zur MVC Group, einem internationalen Sportartikelunternehmen mit Sitz in Italien.

Tailwind Brands ist ein in Bönen, ansässiges Unternehmen, das sich auf den Vertrieb und das Markenmanagement von Premium-Sport- und Lifestylemarken spezialisiert hat. Das Unternehmen verfügt über ein etabliertes Vertriebsnetz in der DACH-Region sowie langjährige Partnerschaften mit führenden Sportfachhändlern und Online-Plattformen. Tailwind Brands hat sich einen Namen als kompetenter Partner für den Auf- und Ausbau internationaler Marken im europäischen Markt gemacht.

Mit der Übernahme von Tailwind Brands schafft Zoot Sports die Grundlage für eine beschleunigte Expansion in Europa. Die Verbindung von Zoots internationaler Markenstärke mit der regionalen Markt- und Vertriebskompetenz von Tailwind Brands bietet erhebliche Wachstumspotenziale in den kommenden Jahren.

Berater Zoot Sports: 
ADVANT Beiten: Dr. Markus Ley (Corporate/M&A, München), Dr. Erik Schmid, Virginia Mäurer (beide Arbeitsrecht, München), Susanne Klein, Jason Komninos (beide IP/IT, Frankfurt), Markus Linnartz (Steuern, Düsseldorf), Petra Fendt (Bank- und Finanzrecht, München), Anja Fischer (Real Estate, München).

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Darüber hinaus wurden sechs Kolleginnen und Kollegen zu Local Partnern und neun Kolleginnen und Kollegen zu Salary Partnern gewählt. Die neu gewählten Partnerinnen und Partner verteilen sich auf alle sechs deutschen Kanzleistandorte und kommen aus sieben unterschiedlichen Kompetenzbereichen.

Dr. Florian Weichselgärtner bearbeitet jährlich eine Vielzahl an Haftungsfällen sowohl im Bereich der Managerhaftung als auch der Haftung von Rechtsanwälten, Steuerberatern, Insolvenzverwaltern, Unternehmens- und Sanierungsberatern sowie Abschlussprüfern. Er berät ferner Unternehmen bei der Aufarbeitung von Haftungsfällen und Compliance-Verstößen. Das rechtsgebietsübergreifende Beratungsangebot von ADVANT Beiten ermöglicht Dr. Florian Weichselgärtner dabei eine umfassende Bearbeitung der häufig komplexen Haftungsfälle über alle Rechtsgebiete (Steuerrecht, Strafrecht, Arbeitsrecht, Kapitalmarktrecht, Insolvenzrecht, etc.). Aufgrund seiner langjährigen Beratungspraxis verfügt er über ausgewiesene Erfahrung sowohl bei der Führung und Abwehr von Schadenersatzverfahren als auch der außergerichtlichen Streitbeilegung.

Dies sind in alphabetischer Reihenfolge unsere neuen Local Partner:

• Sascha Opheys (Public Sector, Düsseldorf)
• Max Stanko (Public Sector, Berlin)
• Dr. Philipp Sahm (Corporate/M&A, Frankfurt)
• Haide Spanier (Banking, Finance & Restructuring, Frankfurt)
• Mark Thönißen (Corporate/M&A, Frankfurt)
• Dr. Mark Zimmer (Arbeitsrecht, München)

Unsere neu gewählten Salary Partner sind in alphabetischer Reihenfolge:

• Regina Dietel (Arbeitsrecht, München)
• Gamze Dogan (Steuern, Düsseldorf)
• Verena Nader (Real Estate, München)
• Dr. Christian Osbahr (Corporate/M&A, Freiburg)
• Robert Schmid (Corporate/M&A, Berlin)
• Simon Schuler (Corporate/M&A, Freiburg)
• Etienne Sprösser (Corporate/M&A, Freiburg)
• Maximilian Steffen (Steuern, Hamburg)
• Ulrike Stöhr (Steuern, München)

"Die Ernennung unserer neuen Partnerinnen und Partner zeigt, wie eng wir standortübergreifend und zwischen unseren Praxisgruppen zusammenarbeiten – getragen von vielfältiger Branchenexpertise", erklärt Dr. Guido Krüger, Managing Partner von ADVANT Beiten und ergänzt: "Dass wir auf allen drei Senioritätsstufen erfolgreiche Wahlen verzeichnen, unterstreicht die kontinuierliche Entwicklung herausragender Talente in unserer Kanzlei. Unsere Kolleginnen und Kollegen auf ihrem Weg bis in die Partnerschaft zu begleiten, zählt für uns zu unseren zentralen Aufgaben."

ADVANT Beiten folgt außerdem auch weiterhin ihrer Strategie des gezielten Wachstums durch Seiteneinsteiger in ausgewählten Bereichen. Folgende Local- und Salary Partner haben die Kanzlei im vergangenen Jahr verstärkt:

• Tanja Ehls (SP, Public Sector, Frankfurt)
• Peter Meisenbacher (SP, Public Sector, Freiburg)
• Ansgar Messow (LP, Real Estate, Düsseldorf)
• Julian Gruß (SP, Real Estate, Düsseldorf)
• Johannes Voß-Lünemann (SP, Public Sector, Berlin)

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Sachverhalt

Im entschiedenen Fall verwaltete ein eingetragener Verein, im Rahmen von Treuhandverträgen und Schenkungen unter Auflage Stiftungsvermögen für verschiedene nichtselbstständige Stiftungen. Das Vermögen verwaltete der Verein gesondert von seinem übrigen Vermögen nach Maßgabe der vom Stifter¹ vorgegebenen gemeinnützigen Zwecke. Für die Übernahme der gemeinnützigen Aufgaben und der Verwaltungsleistungen erhielt der Verein einen Stiftungsbeitrag. Damit sollten insbesondere Leistungen im Rahmen der Buchhaltung, des Jahresabschlusses, der Budgeterstellung und der Auswertung, des Antragsmanagements, des Zahlungsverkehrs, der Vermögensanlage sowie Beratungsleistungen und Reisekosten der Mitarbeiter des Klägers abgegolten werden.

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Entscheidung des BFH

Der BFH knüpft in seiner Entscheidung eine Umsatzsteuerpflicht der erbrachten Leistungen, nicht an das unselbständige Stiftungsvermögen, sondern an die Stifter und legt hierfür die Rechtsprechungsgrundsätze zur Verwaltung von Sondervermögen durch Kapitalanlagegesellschaften zu Grunde.

Der BFH entschied, dass es sich hierbei um einen steuerbaren Leistungsaustausch gegen Entgelt handele. Der Stifter gebe beim Kläger eine Verwaltungs- und Beratungsleistung in Auftrag. Die hierfür aus dem Stiftungsvermögen entnommenen Beiträge stellten ein Entgelt für diesen Geschäftsbesorgungsvertrag dar, sofern es sich bei dem Stiftungsvermögen um ein vom restlichen Vermögen des Klägers unterscheidbares Sondervermögen handele. Auf einen verbrauchsfähigen Vorteil beim Leistungsempfänger komme es insoweit nicht an, sodass auch die Verfolgung gemeinnütziger Zwecke einer Umsatzsteuerbarkeit nicht entgegenstehe. 

Der BFH stellt Stiftungsvermögen umsatzsteuerlich dem Sondervermögen offener Investmentfonds gleich. Grundsätzlich müssen entgeltliche Verwaltungsleistungen des Treuhänders oder Beschenkten unter Auflage (Treuhänder) an den Stifter umsatzsteuerpflichtig abgerechnet werden, sofern das zivilrechtlich im Eigentum des Treuhänders befindliche abtrennbare Stiftungsvermögen einer speziellen Bindung unterliegt. 

Ausblick für die Praxis 

Für alle nichtselbstständigen Stiftungen gilt es nun, die umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehungen zwischen Treuhänder und Stifter für die Zukunft neu zu bewerten und ggf. zu korrigieren. Außerdem gilt es zu prüfen, ob für einzelne Tätigkeiten eine Entnahmebesteuerung nach § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG, eine Beschränkung des Vorsteuerabzugs, eine Steuerbefreiungsvorschrift oder der ermäßigte Steuersatz von 7% anwendbar sind.

Entsprechend der vorinstanzlichen Entscheidung des Finanzgerichts Münster dürften als Schenkung unter Auflage gegründete Stiftungen sowie treuhänderisch verwaltete Stiftungen bislang keine Umsatzsteuerbarkeit der Verwaltungsleistungen angenommen haben. Die Rechtsprechung im Stiftungswesen wurde überwiegend so interpretiert, dass das Stiftungsvermögen auch umsatzsteuerlich dem Treuhänder und nicht dem Stifter zuzuordnen ist. Die Rechtsprechung des BFH erscheint nur dann stringent, wenn man berücksichtigt, dass in ähnlich gelagerten Fällen bei offenen Investmentfonds laut BFH ebenfalls die Entnahme eines umsatzsteuerlichen Entgelts aus dem Sondervermögen abgeleitet (oder angenommen) wird. Gegen eine Gleichbehandlung nichtselbstständiger Stiftungen mit offenen Investmentfonds wurde bisher häufig argumentiert, dass es hier keinen wettbewerbsrelevanten (oder maßgeblichen) Markt für deren Verwaltung gebe. Dem ist der BFH entschieden entgegengetreten und begründete seine Auffassung damit, dass auch Banken und Sparkassen Verwaltungsleistungen für Stiftungen in großem Umfang anböten.

Der BFH hat den Ball nun wieder zurück an das FG Münster gespielt. Dort muss nun ermittelt werden, ob im konkreten Einzelfall Personal- und Sachkostenerstattungen als Entgelt für gegenüber den jeweiligen Stiftern erbrachte Leistungen anzusehen sind oder Teilleistungen als unentgeltliche Wertabgabe zu qualifizieren sind bzw. einem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

Volker Küpper
Robin Eberle

¹ Zur besseren Lesbarkeit verzichten wir auf die Verwendung männlicher und weiblicher Sprachformen. Wir verwenden das generische Maskulinum, womit alle Geschlechter gleichermaßen gemeint sind. 

1. Praktische Bedeutung 

Die Entscheidung des BFH verdeutlicht, dass Veranlagungsverfahren mit steuerrechtlicher und strafrechtlicher Expertise begleitet werden sollten. Es zeigt sich, dass Finanzämter bei möglichen Verkürzungsfällen im Veranlagungsverfahren sehr schnell von einer Steuerhinterziehung ausgehen und die Festsetzungsfrist auf zehn Jahre verlängern. Für Steuerpflichtige können hiermit erhebliche finanzielle Belastungen und ggf. auch strafrechtliche Konsequenzen verbunden sein. 

Behörden und Gerichte haben nach § 116 Abs. 1 AO eine Mitteilungspflicht gegenüber den Finanzbehörden über Tatsachen, die auf eine Steuerstraftat schließen lassen. Die Bußgeld- und Strafsachenstelle (BuStra) prüft nach Eingang der Mitteilung, ob Anhaltspunkte für eine verfolgbare (unverjährte) Straftat vorliegen. Ist bereits Verfolgungsverjährung eingetreten, entfällt die strafrechtliche Aufarbeitung einer etwaigen Steuerhinterziehung. Da die Verlängerung der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 S. 2 Alt. 1 AO das objektive Vorliegen einer Steuerhinterziehung unabhängig von einer strafrechtlichen Verfolgbarkeit voraussetzt, muss der Vorwurf dennoch im Rahmen des Besteuerungsverfahrens entkräftet werden. 

Das Besteuerungs- und das Steuerstrafverfahren sind formal getrennt, aber faktisch eng verzahnt. Wird ein Steuerstrafverfahren eingeleitet, sollte der Ausgang des Besteuerungsverfahrens wegen der Parallelität beider Verfahren bis zum Abschluss des Steuerstrafverfahrens offengehalten werden, damit eine etwaige Entlastung des Mandaten Berücksichtigung finden und Nachteile vermieden werden können. 

2. Sachverhalt

Der Kläger und seine Ehefrau hatten sich mit gemeinschaftlichem Testament vom 22. Juli 1991 wechselseitig zu Alleinerben eingesetzt. Die Ehefrau des Klägers verstarb im Jahr 2007 als alleinige Erstbegünstigte einer Stiftung. Drei Tage vor ihrem Tod brachte sie einen Großteil ihrer Vermögenswerte in eine gemeinsam mit dem Kläger abgeschlossene Lebensversicherung ein. Das vom Kläger ca. zwei Monate später beim Nachlassgericht eingereichte Nachlassverzeichnis enthielt weder Ansprüche aus der Lebensversicherung noch dem verbliebenem Stiftungsvermögen. Da die restliche Erbschaft unter dem Freibetrag blieb, setzte das Finanzamt keine Erbschaftsteuer fest und forderte keine Erbschaftsteuererklärung an. Erst 2014 informierte der Kläger das Finanzamt über Ansprüche aus der Lebensversicherung. Daraufhin erließ das Finanzamt einen Erbschaftsteuerbescheid im Schätzwege und forderte vom Kläger eine Erbschaftsteuererklärung an. 

Der Kläger machte geltend, dass die Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Das Finanzamt vertrat hingegen die Auffassung, dass eine verlängerte Festsetzungsfrist von 10 Jahren wegen Steuerhinterziehung gelte. Der Kläger habe durch das Unterlassen der Anzeige einer Vorschenkung eine Steuerhinterziehung begangen, was kausal dazu geführt habe, dass keine Erbschaftsteuererklärung angefordert worden sei. Zum anderen habe der Kläger durch Einreichung eines unvollständigen Nachlassverzeichnisses eine Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO in mittelbarer Täterschaft begangen. 

Durch Zwischenurteil vom 17. Juni 2021 gab das Finanzgericht Nürnberg dem Finanzamt Recht. Das Finanzgericht stellte fest, dass bei Ergehen des Erbschaftsteuerbescheids vom 12. Januar 2015 die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen sei. Der Kläger habe eine Steuerhinterziehung in Bezug auf die Erbschaftsteuer begangen, indem er die Anzeige einer Vorschenkung unterlassen habe. Der Kläger legte Revision gegen das Zwischenurteil ein. 

3. Entscheidung des BFH

Der BFH hob das Zwischenurteil des Finanzgerichts mangels Sachdienlichkeit auf und wies die Revision des Klägers im Übrigen als unbegründet zurück. Ein Zwischenurteil kommt nach der Rechtsprechung des BFH nur zu solchen Vorfragen in Betracht, über die mit Sicherheit auch in einem Endurteil zu entscheiden wäre. Ein Zwischenurteil ist insbesondere dann sachdienlich, wenn die Klärung der Vorfrage zur Verfahrensvereinfachung oder -beschleunigung beiträgt. Die Sachdienlichkeit fehlt, wenn noch nicht alle für die abschließende Beantwortung der Vorfrage erforderlichen tatsächlichen Feststellungen getroffen sind.

Der BFH entschied, dass das Finanzgericht ohne Feststellungen zu Grund und Höhe der jeweiligen Steueransprüche in Bezug auf die Erbschaftsteuer nicht über die verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 S. 2 Alt. 1 AO entscheiden konnte. Die Festsetzungsfrist beträgt zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen worden ist. Sowohl der objektive als auch der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 AO erfordere Feststellungen zu Grund und Höhe des jeweiligen Steueranspruchs. 

Der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung setzt unter anderem voraus, dass der Steuerpflichtige durch eine der in § 370 Abs. 1 AO normierten Tathandlungen Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. Steuern sind verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden (§ 370 Abs. 4 S. 1 AO). Der Umfang der Steuerverkürzungen ist anhand eines Vergleichs der bei wahrheitsgemäßen Angaben beziehungsweise pflichtgemäßem Verhalten von Gesetzes wegen angefallenen Steuer (Soll-Steuer) mit der tatsächlich – infolge der wahrheitswidrigen Angaben beziehungsweise des pflichtwidrigen Unterlassens zu niedrig – festgesetzten Steuer (Ist-Steuer) zu bestimmen. Steuerverkürzungen dürfen nicht durch andere Steueransprüche kompensiert werden – dies muss bei der Berechnung des Hinterziehungsbetrags berücksichtigt werden.

Auch die Prüfung des subjektiven Tatbestandes setzt die Feststellung des Steueranspruchs dem Grunde und der Höhe nach voraus. Nach ständiger Rechtsprechung gehört zum Vorsatz der Steuerhinterziehung, dass der Täter den Steueranspruch dem Grunde und der Höhe nach kennt oder zumindest für möglich hält und ihn auch verkürzen will beziehungsweise die Verkürzung billigend in Kauf nimmt. 

Der BFH forderte das Finanzgericht auf, die fehlenden Feststellungen zur möglichen Steuerhinterziehung nachzuholen. Dabei sind insbesondere die steuerliche Zuordnung des Stiftungsvermögens bei Tod der Erblasserin, die steuerliche Behandlung von Lebensversicherungsansprüchen und die Reichweite der Anzeigepflicht nach § 30 ErbStG zu prüfen. Zudem ist zu klären, ob eine unterlassene Anzeige einer Vorschenkung gegenüber dem Nachlassgericht eine Verkürzung der Erbschaftssteuer in mittelbarer Täterschaft begründen kann. 

Kristin Trittermann, LL.M.
Robin Eberle

Die Staatsanwaltschaft Köln hat bereits mehrere Verfahren eingeleitet und ließ Geschäftsräume durchsuchen. Den Unternehmen wird vorgeworfen nur zum Schein ihren Sitz in Gewerbesteueroasen wie Monheim angemeldet zu haben.

Auch andere Bundesländer kontrollieren vermehrt bekannte Steueroasen. In Bayern wurde im sog. Maskendeal eine Hinterziehung von Gewerbesteuer durch eine vermeintliche Verlagerung des Geschäftsbetriebs nach Grünwald von über EUR 8 Mio. angeklagt. 

Aber was wirft die Finanzverwaltung den Angeklagten überhaupt vor? Der Gewerbesteuersatz wird von den Gemeinden bestimmt. Gesetzlich vorgegeben ist ein Mindesthebesatz von 200 Prozent. Darüber hinaus dürfen die Gemeinden frei über die Höhe des Gewerbesteuersatzes entscheiden. Dies hat zu einem starken Wettbewerb zwischen den Gemeinden geführt, die teilweise versuchen, mit niedrigen Gewerbesteuersätzen Unternehmen anzuziehen. So liegt der durchschnittliche Hebesatz in den NRW-Kommunen bei rund 450 Prozent, der Höchstsatz bei 650 Prozent. Allerdings beträgt der Hebesatz in Monheim und im benachbarten Leverkusen gerade einmal 250 Prozent.

Unternehmen haben somit einen Anreiz, ihr Unternehmen bzw. Unternehmensteile in diese sog. Gewerbesteueroasen zu verlagern, um Gewerbesteuer zu sparen. So führt zum Beispiel ein Unterschied von 300 Prozent im Hebesatz bei einer Kapitalgesellschaft mit einem zu versteuernden Gewinn von EUR 100.000 zu einer Gewerbesteuerersparnis von EUR 10.500

Die Gewerbesteuer knüpft –wie die Körperschaftsteuer – die Steuerpflicht an den Ort der Geschäftsleitung nach § 10 AO. Da nicht genau definiert ist, was die Geschäftsleitung überhaupt ist, wird vornehmlich auf den Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung abgestellt. Dieser ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH dort, wo der für die laufende Geschäftsführung maßgebliche Wille gebildet wird. Solange sich die Geschäftsleitung tatsächlich in der Gewerbesteueroase befindet, kann diese Gestaltung nicht beanstandet werden. 

Gibt es hingegen in der Gemeinde mit dem niedrigen Hebesatz nur einen Briefkasten oder gibt es Geschäftsräume, aber führt der Unternehmer die Geschäfte in einer Gemeinde mit hohem Gewerbesteuersatz, etwa im Homeoffice, hinterzieht der Unternehmer Gewerbesteuer. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung soll bei Steuerhinterziehung ab einem Hinterziehungsbetrag von über EUR 1 Mio. grundsätzlich eine Freiheitsstrafe ohne Bewährung verhängt.

Solange die Finanzämter ein Fall noch nicht entdeckt haben, besteht noch die Möglichkeit, eine strafbefreiende Selbstanzeige einzureichen. Falls der Fall bereits entdeckt ist, wirkt eine solche Selbstanzeige zumindest strafmildernd. 

Dr. Jochen Pörtge
Volker Küpper

Im Rahmen der Umstrukturierung erfolgte eine Verschlankung der Gesellschaftsstruktur durch insgesamt vier Verschmelzungen. Dabei wurde zum einen das Medizinische Versorgungszentrum (MVZ) mit der Poliklinik Ernst von Bergmann GmbH zusammengelegt. Zum anderen wurden die Innovation-Transfer-Gesellschaft mbH, die Diagnostik GmbH sowie die Servicegesellschaft direkt in die Klinikum Ernst von Bergmann gGmbH eingegliedert. Somit hat die Ernst-von-Bergmann-Gruppe die Zahl ihrer Tochtergesellschaften von 15 Tochtergesellschaften auf elf starke Einheiten erfolgreich reduziert. 

Die Ernst-von-Bergmann-Gruppe mit mehr als 4.500 Mitarbeitern befindet sich aktuell in einem umfassenden Prozess der Neuaufstellung. Die Unternehmensumstrukturierung in Form der durchgeführten Verschmelzungen ist dabei ein wichtiger Baustein, um die Strukturen zu vereinfachen, Prozesse effizienter zu gestalten und die Handlungsfähigkeit der Ernst-von-Bergmann-Gruppe im zunehmend komplexen Gesundheitsmarkt zu stärken.

Berater Klinikum Ernst von Bergmann gGmbH:

ADVANT Beiten: Dr. Karl-Dieter Müller (Federführung), Benjamin Knorr, Robert Schmid, Dr. Thomas Jilg (alle Corporate/M&A, Berlin), Frau Dr. Silke Dulle (Medizinrecht), Wolf J. Reuter, Dr. Martin Kalf, Marie von Hammerstein, Lisa Brix (alle Arbeitsrecht, Berlin), Helmut König (Steuern, Düsseldorf).

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Endlich, will man meinen, hat der der XI. Senat des BFH – quasi im Rahmen einer letzten Amtshandlung (er wurde nämlich mit Wirkung zum 1. August 2025 aufgelöst) – der Diskussion über Umsatzsteuerpflicht von im Rahmen der Vertretung im ärztlichen Notfalldienst gezahlten Entgelte ein Ende gemacht. 

Urteil

In dem vom BFH entschiedenen Fall ging es um Zahlungen eines von der Kassenärztlichen Vereinigung (KV) für den Notdienst eingeteilten Arztes an einen Vertretungsarzt, der seinen Dienst übernommen hat. Im Vertrag zwischen den beiden Ärzten war geregelt, dass eine stundenweise Vergütung ausschließlich für die Vertretung und zusätzlich zur durch den Vertretungsarzt möglichen Liquidation der ärztlichen Notfalldienstleistungen gezahlt wird. Es bestanden also zwei Leistungen: zum einen eine Vertretungsleistung mit Verpflichtungsübernahme seitens des Vertretungsarztes gegenüber dem von der KV für den Notdienst eingeteilten Arzt und zum anderen eine ärztliche Leistung des Vertretungsarztes gegenüber den Patienten. 

Das Finanzgericht Münster hat in der ersten Leistung des Vertretungsarztes eine sonstige, umsatzsteuerpflichtige Leistung gesehen. Denn die vertraglich vereinbarte Leistung bestünde allein in der Vertretung und Übernahmen der Notfalldienstverpflichtungen und nicht in einer Heilbehandlung nach § 4 Nr. 14 Buchstabe a) UStG, da es den vertretenen Ärzten nur um die Freistellung von der Notdienstverpflichtung ging. 

Dem widerspricht der XI. Senat des BFH sehr deutlich. Das Finanzgericht Münster habe in diesem Fall verkannt, dass eine Freistellung vom Notdienst durch den Vertretungsarzt nur möglich war, indem dieser die ärztlichen Notfalldienstleistungen tatsächlich erbrachte. Die Bereitschaft zur Erbringung privat- oder kassenärztlicher Notfalldienstleistungen dient infolge der Behandlung von Patienten im Rahmen einer gesundheitlichen Gefahrensituation einem therapeutischen Zweck. Infolge dieser Notfallbehandlung wird nämlich sichergestellt, dass die nachfolgende Behandlung in der Klink oder bei einem Haus- oder Facharzt den größtmöglichen Erfolg zeitigt. Damit unterscheidet sich dieser Leistungsinhalt auch wesentlich von Konstellationen, in denen die Leistungen allein dem Vorhalten medizinischer Ressourcen dienen. 

Diese Leistung ist auch nicht deshalb umsatzsteuerpflichtig, weil sie gegenüber dem vertretenen Arzt erbracht wird. Die Umsatzsteuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchstabe a) UStG setzt keine Leistung gegenüber dem Patienten voraus. Der Leistungsempfänger ist nicht bestimmt, so dass Heilbehandlungsleistungen auch gegenüber Krankenkassen, Kassenärztlichen Vereinigungen oder an im Notdienst vertretenen Ärzten erbracht werden können. 

Fazit

Damit wird wieder eine Rechtsprechungslücke in der Struktur der Erbringung ärztlicher Heilbehandlungsleistungen in Deutschland geschlossen. 

Das Urteil ist zu begrüßen, da es etwaige Strukturunterschiede bei der Erbringung ärztlicher Heilbehandlungsleistungen in den jeweiligen Zuständigkeitsbereichen der 17 KVen in Deutschland obsolet macht. Es kommt nach dem Urteil für die Frage der Umsatzbesteuerung von ärztlichen Leistungen im Rahmen des Notfalldienstes nur darauf an, dass die Leistungen unabhängig vom Leistungsempfänger auf einen therapeutischen Zweck gerichtet sind. Vertragliche Vereinbarungen, die einen abweichenden Leistungsinhalt festlegen, können die Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 Buchstabe a) UStG nicht gefährden. 

Marcus Mische

Insbesondere ist vorgesehen, dass 

• die FKS zukünftig am polizeilichen Informationsverbund teilnimmt und erweiterte Befugnisse erhält, damit diese wie andere Ermittlungsbehörden, Polizei, Zoll- und Steuerfahndung agieren und stärker gegen schwere Wirtschaftskriminalität und Organisierte Kriminalität vorgehen kann;
• eine automatisierte Datenanalyse eingesetzt wird, um große Datenmengen effizient auswerten zu können und Schwarzarbeit leichter zu entdecken. Die FKS soll risikoorientierter und qualitativ hochwertiger prüfen und Daten der Landesfinanzbehörden und der Deutschen Rentenversicherung mit den Daten der FKS abgleichen können;
• die Prüfungs-, Ermittlungs- und Ahndungsprozesse der FKS vereinfacht und effizienter ausgestaltet werden. Die FKS soll künftig auf elektronische Unterlagen bei den Unternehmen verstärkt zugreifen und selbst ahnden können. Die FKS soll in ihrer Rolle als „kleine Staatsanwaltschaft“ gestärkt werden und vermehrt Verfahren selbständig zum Abschluss bringen können.

Was fällt unter den Begriff "Schwarzarbeit"? 

Nach § 1 Abs. 2 SchwarzArbG leistet zum Beispiel Schwarzarbeit, wer:

• die sozialversicherungsrechtlichen Melde-, Beitrags- oder Aufzeichnungspflichten nicht erfüllt,
• den aus den Dienst- oder Werkleistungen ergebenden Steuerpflichten nicht nachkommt oder
• als Empfänger von Sozialleistungen seine sich auf Grund der Dienst- oder Werkleistungen ergebenden Mitteilungspflichten gegenüber dem Sozialleistungsträger nicht erfüllt.

Bei Verstößen gegen das SchwarzArbG drohen massive Strafen. Die strafrechtlichen und steuerlichen Konsequenzen reichen von Geldbußen bis zu EUR 50.000 (oder höher, um wirtschaftliche Vorteile abzuschöpfen) bei leichteren Vergehen bis hin zu Freiheitsstrafen von bis zu 5 Jahren – in besonders schweren Fällen von 6 Monaten bis zu 10 Jahren. 

Außerdem können hohe Steuernachforderungen oder Nachzahlungen von Sozialversicherungsbeiträgen drohen.

Die geplante Gesetzesverschärfung führt zu einer höheren Entdeckungs- und Aufgriffswahrscheinlichkeit. Unternehmen sollten ihre Risiken prüfen und angemessene Maßnahmen ergreifen, um etwaige Risiken zu reduzieren, insbesondere kann der Status von Fremdpersonal überprüft werden. Ggf. sollte die Option geprüft werden, insbesondere Steuererklärungen zu korrigieren und Sachverhalte gegenüber den Sozialversicherungsträgern zu offenbaren.

Dr. Jochen Pörtge
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Die Laumann Gruppe, eine Unternehmensgruppe in Familienbesitz mit Hauptsitz im westfälischen Sendenhorst, ist ein führender Anbieter von baunahen Produktlösungen und IT-Dienstleistungen. Ihr Leistungsspektrum reicht von PVC-Profilen für Fenster und Türen („VEKA“ und „GEALAN“), über Aluminiumprofile, PVC-Platten- und Fassadenlösungen bis hin zu Oberflächentechnologie und IT-Beratung. Sie erwirtschaftet einen Jahresumsatz von € 1,6 Mrd.

Die Epwin Group ist an der Londoner Börse notiert und erwirtschaftet einen Jahresumsatz von über € 380 Mio. Das Unternehmen ist ein führender britischer Hersteller von PVC- und Aluminiumprofilen für Fenster und Türen, fertigen Fenstern und Türen, Fassadensystemen, Terrassenbelägen und GFK-Bauprodukten. Daneben ist die Epwin Group im Handel und dem Recycling von Baustoffen tätig.

Der fusionskontrollrechtliche Teil der Transaktion steht unter der Federführung des ADVANT Beiten Partners Christoph Heinrich, der in Zusammenarbeit mit Euclid Law (London) das Verfahren bei der britischen Wettbewerbsbehörde CMA koordiniert. ADVANT Beiten berät außerdem zur künftigen Integration des Zielgeschäfts in die Laumann Gruppe.

ADVANT Beiten berät die Laumann Gruppe und deren Tochtergesellschaften regelmäßig, wie etwa beim Erwerb des Aluminiumsystemherstellers Procural 2023 und des Fassadenspezialisten Vinylit 2021.

Berater Laumann Gruppe: 
ADVANT Beiten: Christoph Heinrich (München, Kartellrecht), Dr. Guido Krüger (Düsseldorf, Steuerrecht), Dr. Christian Ulrich Wolf (Hamburg, Gesellschaftsrecht)
Euclid Law: Oliver Bretz, Becket McGrath (beide London, Kartellrecht)
Osborne Clarke: Jonathan King, Ed Nisbeth, Stuart Miller, Oliver Woods, Tim Rouse, Dominic Ross (alle London, Corporate & Finance), Olexiy Oleshchuk (München, Finance)
Inhouse: Björn Baltes, Raphael Nießen

Berater Epwin Group: 
Eversheds Sutherland UK (Corporate)

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Beim Vertrieb von Finanz- und Versicherungsprodukten kooperieren apoBank und die AXA-Versicherungsgruppe bereits seit über 25 Jahren. Die Vertriebsaktivitäten ihrer mobilen Vertriebsgesellschaften apoFinanz und Deutsche Ärzte Finanz wollen beide Häuser nun stärker bündeln. 

Im Rahmen der Neugestaltung wird die apoFinanz mit der Deutsche Ärzte Finanz verschmolzen. Gleichzeitig erwirbt die apoBank zusätzliche Anteile an der Deutsche Ärzte Finanz. Mit dem Zusammenschluss entsteht der größte Finanzvertrieb für akademische Heilberufe in Deutschland. Die neue Gesellschaft wird mit rund 500 selbständigen Finanzberaterinnen und Finanzberatern gemeinsam über 320.000 Kundinnen und Kunden betreuen. Der Zusammenschluss wird im August 2025 vollzogen. Ein standortübergreifendes Team von ADVANT Beiten berät die apoBank dabei rechtlich umfassend.

Die apoBank ist mit mehr als einer halben Million Kunden und einer Bilanzsumme von rund 52 Mrd. EUR die größte genossenschaftliche Primärbank Deutschlands und die Nummer eins unter den Finanzdienstleistern im Gesundheitswesen. Ihre Kunden sind vor allem Angehörige der Heilberufe, ihre Standesorganisationen und Berufsverbände, Einrichtungen der Gesundheitsversorgung und Unternehmen im Gesundheitsmarkt.

Mit der Neuaufstellung ihrer gemeinsamen Vertriebstöchter wollen die Partner die Stärken der Gesellschaften bündeln und die Synergien für zusätzliches Wachstum nutzen. 

Berater apoBank: 

ADVANT Beiten: Heinrich Meyer, Rainer Süßmann (beide Federführung, Banking/Finance, Frankfurt), Dr. Christian Ulrich Wolf, Maren Dedert (beide Corporate/M&A, Hamburg), Christoph Heinrich, Prof. Dr. Christian Heinichen (beide Kartellrecht, München), Oliver Korte, Christopher D. Harten (beide Commercial, Hamburg), Dr. Thomas Drosdeck, Dr. Gerald Müller-Machwirth (beide Arbeitsrecht), Susanne Klein, Lennart Kriebel und Daniel Trunk (alle IT-/Datenschutzrecht, alle Frankfurt)

Berater AXA: Hengeler Mueller

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Sachverhalt und Entscheidung

Im konkreten Fall ging es um ein von der Erblasserin an die Gesellschaft gegebenes Gesellschafterdarlehen, welches im SBV der Erblasserin bilanziert wurde. Streitig war, ob diese Gesellschafterdarlehensforderung im SBV zu den schädlichen Finanzmitteln gehört oder mit der korrespondierenden Verbindlichkeit der Gesellschaft im Gesamthandsvermögen saldiert werden kann. Das FG lehnte eine Verrechnung ab, diese Forderung ist vollständig in die Feststellung der Finanzmittel einzubeziehen. 

Hintergrund 

Im Zuge der Erbschaftsteuerreform im Jahr 2016 wurden die Bewertungsgrundsätze für erbschafts- und schenkungssteuerliche Zwecke grundlegend überarbeitet. Auslöser war ein Urteil des BVerfG, das die bis dahin geltenden Verschonungsregeln für teilweise verfassungswidrig einstufte. Der Gesetzgeber reagierte daraufhin mit einer Reform der Verschonungsregeln i. S. d. §§13a und 13b ErbStG, die insbesondere eine präzisere Abgrenzung von begünstigtem und nicht begünstigten betrieblichem Vermögen zur Folge hatte. Zentrales Anliegen der Reform war es, die erbschaftssteuerliche Begünstigung von Betriebsvermögen maßgeblich auf produktives Betriebsvermögen zu beschränken. Betriebsvermögen, das typischerweise nicht maßgeblich dem operativen Geschäftsbetrieb dient – sog. Verwaltungsvermögen wie z.B. Finanzmittel, Wertpapiere, Luxusgegenstände oder auch sog. "cash-GmbH's" bzw. "cash-KG's"-, wurde hingegen von den steuerlichen Begünstigungen grundsätzlich ausgeschlossen. Eben genannte Finanzmittel, wozu auch Forderungen im SBV zählen, sind dann als Verwaltungsvermögen anzusehen, soweit sie 15% des gemeinen Wertes des festgestellten Betriebsvermögens übersteigen. Dadurch besteht die Gefahr, dass diese Finanzmittel steuerpflichtiges, und damit nicht begünstigtes, Verwaltungsvermögen werden. 

Praxisfolgen

Die Entscheidung des FG Münster verdeutlich die Risiken bei der Bewertung von Betriebsvermögen im Erb- oder Schenkungsfall. Insbesondere bei Personengesellschaften mit Gesellschafterdarlehen im SBV führt eine Verweigerung der Saldierung von Forderungen im SBV und korrespondierenden Verbindlichkeiten in der Gesamthandsbilanz zu steuerlich nachteiligen Ergebnissen. Dies hat zur Folge, dass Gesellschafterdarlehen im SBV – ungeachtet ihrer wirtschaftlichen Neutralität – steuerlich als schädliches Verwaltungsvermögen erfasst und damit nicht steuerlich begünstigt werden, was folglich zu erhöhten Erbschaftsteuerlasten im Rahmen einer Unternehmensnachfolge führen kann. 

Gestaltungsmöglichkeiten 

Vor dem Hintergrund der getroffenen Entscheidung des FG Münster ist es ratsam die Struktur von Personengesellschaften mit Sonderbetriebsvermögen sorgfältig zu prüfen, um Nachteile aus erhöhten Erbschaftsteuern im Falle einer Unternehmensnachfolge zu vermeiden. Bestehende Gesellschafterdarlehen sollten daher frühzeitig – mit Hinblick auf die Finanzmittelquote - analysiert werden. Bei hohen Quoten kann eine Rückführung oder eine Umwandlung in Eigenkapital des Darlehens durch geschickte Regelungen der Kapitalkonten sinnvoll sein, um kein schädliches Verwaltungsvermögen zu haben. Augenmerk ist auf die Einlage der Forderung als Eigenkapital im Gesamthandvermögen zu richten, die innerhalb von zwei Jahren vor dem Bewertungsstichtag erbracht wurden. Diese führen zur Qualifizierung als sog. junge Finanzmittel, die selbst in den ersten zwei Jahren zu dem Verwaltungsvermögen zuzurechnen sind. 

Es empfiehlt sich daher eine vorausschauende, langfristige Nachfolgeplanung, die insbesondere die Zusammensetzung und Gestaltung des SBV berücksichtigt. 

Heiko Wunderlich
Carl Richter

Ausgangslage

Der BFH hatte über die bilanzielle Erfassung eines Provisionsanspruchs beim Versicherungsvertreter zu entscheiden. Während die Entstehung und Fälligkeit des allg. Provisionsanspruch zivilrechtlich in § 87a HGB geregelt ist, gibt es für Versicherungsvertreter in § 92 HGB eine gesetzliche Sonderregelung. Der BFH hat den entscheidenden Fall aber zum Anlass genommen, über den Einzelfall hinaus grundlegende Ausführungen zu machen. Außerdem hat er ebenfalls Ausführungen zur bilanziellen Erfassung dieser Ansprüche beim Unternehmen gemacht, das den Handelsvertreter einsetzt. Zur endgültigen Behandlung im vorliegenden Fall hat der BFH an das FG Schleswig Holstein zur weiteren Sachverhaltsaufklärung zurückverwiesen. 

Steuerliche Würdigung

Für die (steuer-)bilanzielle Beurteilung ist zu unterscheiden, ob der Provisionsanspruch bereits entstanden ist oder noch nicht. Dies richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Damit sind nicht nur die gesetzlichen Vorschriften, sondern insbesondere auch die vertraglichen Regelungen zu berücksichtigen. Das Handelsrecht sieht als Regelfall vor, dass der Provisionsanspruch entsteht, soweit und sobald das Unternehmen das Geschäft ausgeführt hat. Diese Regelung kann aber in gewissen Grenzen vertraglich abbedungen werden. Bei Versicherungsvertretern sieht das Gesetz vor, dass der Anspruch mit Zahlung der Versicherungsprämie durch den Kunden entsteht. 

Ist der Provisionsanspruch entstanden, ist dieser beim Unternehmer als steuerwirksamer Aufwand zu erfassen. Beim Handelsvertreter liegt in diesem Fall ein steuerpflichtiger Ertrag vor. Dieser ist ggf. um das Risiko für eine Stornierung des Vertrags durch den Kunden zu mindern. Eine solche Minderung kann entweder im Rahmen der Bewertung der Provisionsforderung erfolgen, wenn die Provision noch nicht ausgezahlt ist. Alternativ und insbesondere, wenn die Provision bereits gezahlt worden ist, kann eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden sein. Dieser Rückstellung ist auch steuerlich gewinnmindernd zu berücksichtigen. 

Erfolgt dagegen eine Provisionszahlung, ohne dass der Anspruch schon entstanden ist, handelt es sich um eine Anzahlung bzw. einen Provisionsvorschuss. Diese ist beim Unternehmen noch nicht aufwandswirksam und führt daher noch nicht zu einer Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage. Beim Handelsvertreter handelt es sich korrespondierend ebenfalls um eine Anzahlung, die noch nicht zu einem steuerpflichtigen Ertrag führt. Erst wenn der Provisionsanspruch rechtlich entstanden ist, werden die Zahlungen aufwands- und ertragswirksam. 

Erfolgt eine spätere Auszahlung der Provision ist zwischen der Stundung und einer aufschiebend bedingten Forderung zu unterscheiden. Bei einer Stundung ist der Anspruch bereits entstanden, nur die Auszahlung erfolgt zu einem späteren Zeitpunkt. Die steuerliche Behandlung erfolgt daher nach den oben dargestellten Grundsätzen. Bei einem aufschiebend bedingten Anspruch entsteht dieser Anspruch auch erst mit Eintritt der Bedingung. Erfolgt bereits eine Zahlung, handelt es sich dabei um einen Provisionsvorschuss. 

Auswirkungen für die Praxis

Die bilanzielle Erfassung unterscheidet sich danach, wann der Provisionsanspruch entstanden ist. Da es insoweit häufig auch die individualvertraglichen Regelungen ankommt, sind diese genau zu prüfen. Werden mehrere Handelsvertreter eingesetzt kann es als Unternehmen sinnvoll sein, eine einheitliche Vertragspraxis zu haben, um eine einheitliche bilanzielle Erfassung zu ermöglichen. 

Je nach Vertragsgestaltung kann bei Unternehmen der Aufwand für den Einsatz von Handelsvertretern vor- oder nachgelagert werden. Dies sollte bei Abschluss eines Handelsvertretervertrags immer mit beachtet werden. 

1. Sachverhalt

Der Kläger, ein Steuerberater, wurde aufgrund verspäteter Zahlungen der festgesetzten Umsatzsteuer für die Jahre 2012 bis 2014 mit Säumniszuschlägen iHv insgesamt EUR 59,90 belastet. Ein vom Kläger beantragter Abrechnungsbescheid über die Säumniszuschläge bestätigte deren Rechtmäßigkeit. Der hiergegen eingelegte Einspruch und das anschließende Klageverfahren verliefen erfolglos. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Rechtsauffassung, dass eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 8. Juli 2021, wonach die Zinshöhe bei Steuernachforderungen gemäß §§ 233a, 238 AO von 0,5 % pro Monat ab dem 1. Januar 2014 mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sei, nicht auf Säumniszuschläge übertragbar sei. Mit seiner Revision machte der Kläger geltend, dass eine Übertragbarkeit daraus resultiere, dass nach der Rechtsprechung des BFH Säumniszuschläge auch einen Zinsanteil enthielten. Zudem berief er sich auf einen Verstoß gegen die Unschuldsvermutung aus Art. 6 Abs. 2 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK).

2. Rechtliche Einordnung des Urteils

Da § 240 Abs. 1 S. 1 AO seit 2007 unverändert besteht, ist die Rechtsprechungslinie des BFH, dass gegen hiernach erhobene Säumniszuschläge auch nach dem 31. Dezember 2018 keine verfassungs- und unionsrechtlichen Bedenken bestehen, konsequent. Dieser Stichtag ergibt sich aus dem Urteil des BVerfG zu Zinsen nach §§ 233a, 238 AO, woraufhin die Zinshöhe ab dem 1. Januar 2019 im Steuerverfahren wegen eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG geändert werden musste. Dieses Urteil wirkt sich laut BFH auf die hier streitige Norm aber nicht aus. 

Konsequent ist auch die Ablehnung der Anwendbarkeit der Unschuldsvermutung auf die Verwirkung von Säumniszuschlägen. Säumniszuschläge entstehen kraft Gesetzes durch Zeitablauf, wenn eine Steuer nicht bis zum Fälligkeitstag entrichtet wird. 

Nach Art. 6 Abs. 2 EMRK gilt jede Person, die einer Straftat angeklagt ist, bis zum gesetzlichen Beweis ihrer Schuld als unschuldig. Auch juristische Personen können sich auf die Garantien des Art. 6 EMRK berufen; eine ausschließliche Anwendung auf natürliche Personen ist nicht angezeigt. Der Europäische Gerichtshof für Menschenrechte (EGMR) legt den Begriff der „Straftat“ in Art. 6 Abs. 2 EMRK autonom aus – also unabhängig vom nationalen Recht. Dies begründet der EGMR damit, dass der Schutzbereich der Art. 6 und 7 EMRK dem freien Willen der Vertragsstaaten unterläge, wenn diese nach Belieben eine Verfehlung als nichtstrafrechtlichen Verstoß definieren könnten. Der EGMR hat hierzu drei – auch als „Engel-Kriterien“ bezeichnete – Merkmale entwickelt, anhand derer zu prüfen sei, ob eine Sanktion strafrechtlicher Natur ist. Berücksichtigung finden die Einordnung der maßgebenden Norm nach der Rechtstechnik des betroffenen Staates, die Rechtsnatur des Verstoßes sowie Art, Schwere und Zweck der angedrohten Sanktion. Das zweite und das dritte „Engel-Kriterium“ stehen grundsätzlich selbstständig nebeneinander. Wenn allerdings die Einzelbetrachtung der Kriterien noch keine eindeutigen Schlussfolgerungen zulässt, kann auch eine kumulative Würdigung geboten sein.

Trotz dieser weiten Auslegung kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass Säumniszuschläge keine strafrechtlichen Sanktionen darstellen. Zwar habe die im deutschen Recht vorgenommene Einordnung auch einen repressiven und spezialpräventiven Charakter, ein sozial-ethisches Unwerturteil ergebe sich aus der abgabenrechtlichen Pflichtverletzung aber nicht. § 240 AO habe nicht die vorrangige Funktion der Bestrafung von begangenem Unrecht. Vielmehr sanktioniere § 240 Abs. 1 AO lediglich eine (objektive) verfahrensrechtliche Pflichtverletzung im Hinblick auf die dadurch typischerweise bewirkte Verzögerung der Abgabeneinnahmen im Verwaltungsverfahren. Eine abschreckende, generalpräventive Wirkung sei nicht beabsichtigt.

3. Auswirkungen

Finanzämter können Säumniszuschläge weiterhin in Höhe von 1% pro Monat gemäß § 240 Abs. 1 S. 1 AO ohne Rücksicht auf strafrechtliche Verfahrensgarantien festsetzen. Es ist insbesondere keine vorherige Anhörung des Steuerpflichtigen erforderlich.

Die Argumentation mit dem „Strafcharakter“ von Säumniszuschlägen ist mit der Entscheidung des BFH rechtlich ausgereizt. Steuerpflichtige können sich nicht auf die EMRK berufen, um Säumniszuschläge mit dem Argument der Unschuldsvermutung oder einer Berufung auf einen angeblichen Strafcharakter anzufechten. Auch das Argument eines Liquiditätsvorteils aufgrund des Zinsanteils der Säumniszuschläge soll entgegen älterer BFH-Rechtsprechung überholt sein. Insgesamt gilt, dass durch steuerliche Compliance und interne Kontrollsysteme sichergestellt werden muss, dass Steuern bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet werden. 

Es bleibt abzuwarten, ob der klagende Steuerberater nach Ausschöpfung des finanzgerichtlichen Rechtswegs nun eine Verfassungsbeschwerde anstrebt.

Kristin Trittermann, LL.M.
Robin Eberle

Jetzt kann man der Tagespresse entnehmen, dass die Besteuerung von Influencern in den Fokus der Finanzverwaltung gerückt ist. Dabei können etwaige steuerliche Mehrbelastungen nicht nur die Influencer selbst betreffen. Auch die Unternehmen, die Influencer einsetzen, müssen darauf achten, die korrekten steuerlichen Folgen für ihr Unternehmen zu ziehen. Dies betrifft sowohl die Ertragssteuern als auch die Umsatzsteuer.

Ertragssteuern

Häufig bekommen Influencer von den Unternehmen, für die sie tätig sind, Waren, die sie bewerben sollen. Diese können als Gegenleistung für die Content-Erstellung angesehen werden. Sofern sie nicht als solche zu qualifizieren sind, ist zu prüfen ob für das Unternehmen der Abzug als Betriebsausgabe zu versagen ist. Derartige Waren können auch als Geschenke angesehen werden an den Influencer, die vom Unternehmen ggf. gem. § 37b EStG pauschal zu besteuern sind. Die steuerlichen Folgen bei der Überlassung derartiger Waren an den Influencer sind im Einzelfall unter Berücksichtigung des jeweiligen Vertrags mit dem Influencer zu prüfen. 

Viele Unternehmen setzen nicht nur deutsche Influencer ein, sondern arbeiten mit internationalen Influencern zusammen, um ihre Produkte und Leistungen weltweit zu vermarkten. Sofern die Vergütung für Social Media Content von einer deutschen Gesellschaft gezahlt wird, kann auch ein ausländischer Influencer in Deutschland der (beschränkten) Steuerpflicht unterliegen. Dies ist immer dann der Fall, wenn in dem Content eine Darbietung zu sehen ist, die im Inland ausgeübt oder verwertet worden ist. Dies wird häufig der Fall sein. In diesem Fall muss das Unternehmen ggf. von den Zahlungen an den Influencer sog. Quellensteuer einbehalten. Ob dies der Fall ist, ist für jeden Vertrag und jede Leistung des Influencers gesondert zu prüfen. Gerade wenn Unternehmen viele internationale Influencer einsetzt, kann dies zu einem erheblichen Compliance Aufwand führen. Automatisierte Vertragsprüfungen, wie sie von ADVANT Beiten angeboten werden, können hier sehr hilfreich sein. 

Umsatzsteuer

Stellt das Unternehmen dem Influencer eigene Produkte zur Verfügung, ist dies auch unter umsatzsteuerlichen Gesichtspunkten zu würdigen. Die Leistung des Influencers ist regelmäßig eine umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung. Hier ist insbesondere darauf zu achten, dass der Ort der Leistung bei international tätigen Influencern korrekt ermittelt wird. Außerdem ist zu prüfen, ob neben einer Entgeltzahlung auch noch Sachleistungen o.ä. als Leistungsentgelt in die umsatzsteuerpflichtige Bemessungsgrundlage einfließen. Sofern der Influencer die zur Verfügung gestellten Produkte nur bei der Erstellung von Content nutzt, könnte es sich auch um eine sog. Beistellung handeln, die nicht in die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage einfließt. Auch hier hängt die steuerliche Beurteilung von den jeweiligen vertraglichen Regelungen und deren tatsächlicher Durchführung im Einzelfall ab. Für die Unternehmen ist daher eine detaillierte Vertragsprüfung im Einzelfall vorzunehmen.

Auswirkungen für die Praxis

Die Besteuerung von Influencern ist bei der Finanzverwaltung in den Fokus gerückt. Dabei treffen nicht nur die Influencer selbst steuerliche Pflichten, sondern auch die Unternehmen, die mit Influencern arbeiten. Jedes Unternehmen, das Influencer einsetzt, sollte daher sorgfältig die steuerlichen Prozesse im eigenen Unternehmen überprüfen, um sicherzustellen, dass die steuerliche Behandlung korrekt erfolgt. Da dies häufig aufgrund der Vielzahl von Fällen im Unternehmen eine erhebliche Mehrbelastung erfordert, macht es Sinn, auf digitale Tool-Lösungen zurückzugreifen. 

Ausgangslage

Im zu entscheidenden Fall war ein Mitarbeiter für einen Niederländisches Unternehmen tätig. Er wohnte allerdings in Deutschland. Damit lag auch seine steuerliche Ansässigkeit in Deutschland. In den Niederlanden war er im Jahr 157 Tage tätig und in Deutschland 80 Tage. Sein Arbeitslohn wurde von seinem niederländischen Arbeitgeber ausgezahlt. Nach niederländischem Recht konnten 30% des Arbeitslohns steuerfrei ausgezahlt werden. Damit sollen etwaige Mehrkosten für die Tätigkeit außerhalb des Ansässigkeitsstaats des Mitarbeiters wirtschaftlich erstattet werden. Alternativ kann der Arbeitgeber auch die tatsächlich entstandenen Kosten erstatten.

Entscheidung

Der Arbeitnehmer unterlag aufgrund seines Wohnsitzes in Deutschland der unbeschränkten Steuerpflicht. In den Niederlanden war er beschränkt steuerpflichtig aufgrund der dort ausgeübten Tätigkeit. Da der Arbeitnehmer in den Niederlanden tätig war und sein Gehalt von einem niederländischen Arbeitgeber ausgezahlt wurde, stand den Niederlanden unabhängig von der sog. 183-Tage-Regelung nach dem Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und den Niederlanden ("DBA") auch ein Besteuerungsrecht zu. Der Gehaltsbestandteil, der rechnerisch auf die in den Niederlanden ausgeübte Tätigkeit entfällt, kann nach dem DBA in den Niederlanden besteuert werden. Deutschland muss diese Einkünfte nach dem DBA freistellen. Dies gilt allerdings nur, wenn diese Einkünfte auch tatsächlich in den Niederlanden einer Besteuerung unterliegen. Da die Niederlande eine 30% Steuerfreistellung gewährt, war dies im vorliegenden Fall für diesen Teilbetrag fraglich. 

Eine tatsächliche Besteuerung in diesem Sinne liegt vor, wenn die Einkünfte in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden. Dabei ist es unerheblich, ob tatsächlich eine Steuerlast für die fraglichen Einkünfte entsteht. Keine tatsächliche Besteuerung liegt dagegen bei (persönlichen oder sachlichen) Steuerbefreiungen vor. Dies ist z.B. bei nicht steuerbaren oder sachlich steuerbefreiten Einkünften der Fall. Auch bei einem Verzicht oder Erlass fehlt es an der tatsächlichen Besteuerung. Nach Ansicht des BFH ist die Steuerfreiheit von 30% der Vergütung nach niederländischem Recht keine persönliche oder sachliche Steuerbefreiung. Er begründet dies damit, dass es unerheblich sein muss, ob der Arbeitnehmer steuerwirksam Aufwendungen geltend machen kann oder eine steuerfreie Erstattung derartiger Aufwendungen erhält. Im ersten Fall vermindert sich die steuerliche Bemessungsgrundlage, während im zweiten Fall die steuerliche Bemessungsgrundlage nicht erhöht wird. Das wirtschaftliche Ergebnis sei identisch. 

Unerheblich ist nach Auffassung des BFH, dass das deutsche Steuerrecht keine derartige Regelung kennt. Ebenfalls unbeachtlich ist, ob die Steuerfreiheit im Lohnsteuerabzugsverfahren oder im Veranlagungsverfahren gewährt wird. 

Im Ergebnis waren die Einkünfte, die auf die Tätigkeit in den Niederlanden entfallen, in Deutschland nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. 

Auswirkungen auf die Praxis 

Der BFH hatte über eine konkrete Regelung aus dem niederländischen Steuerrecht zu entscheiden. Für die Praxis steht damit fest, dass diese konkrete Regelung nicht zu einer Besteuerung der niederländischen Gehaltsbestandteile in Deutschland führt. Für in Deutschland ansässige Arbeitnehmer, die in den Niederlanden arbeiten, ist dies eine erfreuliche Entwicklung. 

Weiterhin zeigt das Urteil, dass sehr genau anhand der Regelung im Einzelfall zu prüfen ist, ob es an einer tatsächlichen Besteuerung fehlt. Auch wenn im Ausland keine Steuer erhoben wird, muss dies noch nicht schädlich sein. In der Praxis ist daher bei einem internationalen Mitarbeitereinsatz genau zu prüfen, welche steuerlichen Anreizsystem im Ausland zur Verfügung stehen. Werden diese in Anspruch genommen ist in einem Folgeschritt genau zu prüfen, ob sich daraus im Ansässigkeitsstaat Mehrsteuern ergeben können. 

Ausgangslage

Der Steuerpflichtige betrieb ein Taxiunternehmen in der Schweiz. Er selbst wohnte in Deutschland. Sowohl die Taxifahrten als auch die administrative Tätigkeit wurden aber in der Schweiz ausgeübt. Für die administrativen Tätigkeiten nutze er Büroräumlichkeiten, die ihm über seine Mitgliedschaft in der entsprechenden Genossenschaft zur Verfügung gestellt wurden. In diesen Räumlichkeiten wurde ihm zudem ein personalisierter Bürocontainer zur Verfügung gestellt, zu dem nur er Zugriff hatte. Er nutze diese Räumlichkeiten ca. 1-2 Mal pro Woche, um die Buchführung und Steuererklärung vorzubereiten, Rechnungen zu bezahlen und die Korrespondenz zu machen. Außerdem überwachte er von dort die Ruhezeiten seiner angestellten Taxisfahrer und bewahrte die Tachoscheiben und Kontrollkarten auf. 

Entscheidung

Der BFH hat im vorliegenden Fall eine sog. Geschäftsführungsbetriebsstätte angenommen. Zu beachten ist dabei zunächst, dass eine abkommensrechtliche Geschäftsführungsbetriebsstätte angenommen worden ist, bei der anders als nach deutschem nationalem Steuerrecht auch die Voraussetzungen einer allg. Betriebsstätte vorliegen müssen. 

Die Betriebsstätte erfordert danach, dass eine feste Geschäftseinrichtung vorliegen muss, durch die die Geschäftstätigkeit ausgeübt wird. Nur wenn diese Voraussetzungen vorliegen, liegt eine ausreichende Verwurzelung vor, die ein Besteuerungsrecht des Betriebsstättenstaats begründen kann. Das Merkmal der Festigkeit hat dabei eine örtliche und zeitliche Komponente, die sich gegenseitig ergänzen. Außerdem steht dazu in Wechselwirkung das Kriterium der Verfügungsmacht. Aus der örtlichen und zeitlichen Verfestigung lässt sich ein Indiz für das Vorliegen einer Verfügungsmacht ableiten. Dies gilt insbesondere dann, wenn wie im vorliegenden Fall dauerhaft personenbeschränkte Nutzungsstrukturen (z.B. ein Bürocontainer oder Spind) überlassen werden. Nicht ausreichend ist dagegen eine nur vorübergehende Verfügungsmacht. Im vorliegenden Fall begründete der BFH sah der BFH die Verfügungsmacht vermittelt durch die (unbefristete) Mitgliedschaft in der Genossenschaft und der zur Verfügungsstellung von dem Standcontainer, zu dem nur der Steuerpflichtige Zugang hatte. 

Ausreichend ist für die Begründung einer Betriebsstätte, dass ein Teil (und nicht zwangsläufig die gesamte) der Geschäftstätigkeit in der Betriebsstätte ausgeübt wird. Dies war vorliegend mit den administrativen Tätigkeiten der Fall. Dabei handelte es sich nach Ansicht des BFH auch nicht um sog. Hilfstätigkeiten, die nach dem Doppelbesteuerungsabkommen keine Betriebsstätte begründet hätten. Geschäftsleitungstätigkeiten und unternehmerisch administrative Tätigkeiten, die zentrale Unternehmensfunktionen betreffen, können keine Hilfstätigkeiten sein, sondern gehören zur Haupttätigkeit. Dabei hat der BFH im vorliegenden Fall die Personalverwaltung, vorbereitende Buchführungstätigkeit, Finanzkontrolle sowie Kontrolle der Einhaltung der gesetzlichen Rahmenbedingungen wie Fahrzeiten, Ruhepausen, Tachokarten etc. als Teil der Haupttätigkeit angesehen. 

Da keine weitere Betriebsstätte vorhanden war, hat der BFH der Geschäftsleitungsbetriebsstätte den gesamten Gewinn zugeordnet. 

Auswirkungen auf die Praxis 

Mit dem Urteil hat der BFH die Voraussetzungen für eine sog. Geschäftsleitungsbetriebsstätte konkretisiert. Da sich ein Teil der Ausführungen auf das Erfordernis der Verfügungsmacht beziehen, können diese auch bei der Prüfung der allg. Betriebsstättenvoraussetzungen herangezogen werden. 

Der BFH macht in seinem Urteil mehrfach deutlich, dass für die Frage der Begründung einer Betriebsstätte eine umfassende Gesamtwürdigung vorzunehmen ist. Die verschiedenen Kriterien stehen dabei in einer Wechselwirkung und können nicht isoliert betrachtet werden. Bei der Frage der ausreichenden Verwurzelung handelt es sich im Ergebnis um eine Tatsachenfrage, die im FG Verfahren zu klären ist. Wichtig ist daher, den Sachverhalt ausreichend darzulegen, um das Bestehen oder Nichtbestehen einer Betriebsstätte nachweisen zu können. 

In Fällen, in denen ein Doppelbesteuerungsabkommen anzuwenden ist, ist zudem die Abgrenzung zu Hilfstätigkeiten wichtig. Hier hat der BFH deutlich gemacht, dass auch administrative Tätigkeiten nicht zwingend als Hilfstätigkeit einzuordnen sind, sondern Teil der Haupttätigkeit sein können. 

Ausgangslage

Die Klägerin, ein in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtiger, hatte eine Betriebsstätte in UK geltend gemacht. In dieser wurde ein Goldhandel betrieben. Die damit erzielten Einkünfte sollten nach seiner Ansicht der Freistellung unterliegen, da nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit Großbritannien ausländische Betriebsstätteneinkünfte freizustellen waren. 

Kernaussage des Urteils

Der BFH hat in seinem Urteil noch einmal klargestellt, dass eine Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung voraussetzt, durch die die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Dazu ist erforderlich, dass der Unternehmer Verfügungsmacht über die feste Geschäftseinrichtung hat. Dazu ist eine Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls vorzunehmen. Eine feste Geschäftseinrichtung setzt eine ausreichende Verwurzelung voraus. Dies erfordert eine zeitliche und örtliche Festigkeit. Unstreitig war im zu Grunde liegenden Sachverhalt, dass die Festigkeit aufgrund des Überschreitens der 6 Monats-Grenze erfüllt war. Mit diesem zeitlichen Erfordernis hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung bestätigt. 

Darüber hinaus hat der BFH aber auch – und dies erstmalig – entschieden, dass auch die unternehmerische Tätigkeit in der Betriebsstätte eine Dauer von mindestens sechs Monaten haben muss, um eine abkommensrechtliche Betriebsstätte zu begründen. Die unternehmerische Tätigkeit war im vorliegenden Fall insgesamt für eine kürzere Zeit als sechs Monate geplant. Auch hat die unternehmerische Tätigkeit, ohne die Zeit der Abwicklung, die sechs Monats Grenze nicht überschritten. Allerdings wurde die Frist überschritten, wenn die Zeit für die Beendigung und Abwicklung der Tätigkeit mitberücksichtigt werden muss. 

Der BFH hat entschieden, dass nicht deshalb eine Betriebsstätte begründet werden kann, weil die Abwicklung einen längeren Zeitraum in Anspruch nimmt. Begründet hat der BFH dies damit, dass Abwicklungstätigkeiten nicht zu einer sog. Verwurzelung des Unternehmens in dem jeweiligen Staat führen. Unerheblich ist in dem Abwicklungszeitraum auch, dass noch Geschäfte des Unternehmens durchgeführt werden. Dies soll aber nur dann unerheblich sein, wenn es sich um vereinzelte Geschäftsvorfälle handelt und diese nicht dazu führen, dass davon auszugehen ist, dass der Geschäftsbetrieb weitergeführt wird.

Der BFH konnte auch offenlassen, ab wann die Frist zu laufen beginnt. In Frage kommt hier der Abschluss eines Mietvertrags, der Beginn der Miete oder ggf. auch der Beginn der tatsächlichen unternehmerischen Tätigkeit. Nicht entscheidungserheblich war zudem, ob es auf die geplante Dauer der unternehmerischen Tätigkeit oder die tatsächliche Dauer ankommt. 

Aufgrund der Tatsache, dass die unternehmerische Tätigkeit wie geplant die Dauer von sechs Monaten unterschritt, bestand daher keine Betriebsstätte. Die Gewinne waren daher vollständig im Staat des Stammhauses zu besteuern. Der ausländische Staat hatte kein Besteuerungsrecht. 

Auswirkungen für die Praxis

Der BFH hat für die Begründung einer Betriebsstätte mit der Frist von 6 Monaten eine relativ konkrete Grenze eingeführt. Zwar ist im Detail noch nicht vollständig geklärt, wie diese Grenze zu berechnen ist. Aber sie gibt in der Praxis einen sehr guten Anhaltspunkt. Zumindest wenn die unternehmerische Tätigkeit für eine kürzere Zeit als sechs Monate im Ausland ausgeübt wird, wird keine Betriebsstätte begründet. Gerade im Projektgeschäft bedeutet dies in der Praxis eine erhebliche Erleichterung. 

Banyan Software wurde 2016 gegründet und erwirbt regelmäßig wachsende Softwarefirmen mit dem Ziel, diese im Rahmen einer Buy-and-Hold-Strategie langfristig zu entwickeln. Banyan Software verfügt über Standorte in Kanada, Großbritannien sowie in der DACH-Region.

star/trac, ein Unternehmen mit Hauptsitz in München, hat sich auf die Optimierung komplexer Yard-Management-Abläufe spezialisiert. Die innovativen Lösungen von star/trac verbessern die betriebliche Effizienz, reduzieren die Wartezeiten für Lkw und gewährleisten die Einhaltung aller Sicherheits- und Regulierungsstandards.

ADVANT Beiten berät Banyan Software regelmäßig bei der Umsetzung ihrer Wachstumsstrategie in der DACH-Region, zuletzt im Januar dieses Jahres bei der Übernahme von FoxInsights.

Berater Banyan Software:
ADVANT Beiten: Christian Burmeister (Federführung), Damien Heinrich, Julius Bauer, (alle Corporate/M&A), Heiko Wunderlich, Fabian Buker (beide Steuern), Mathias Zimmer-Goertz, Christian Döpke (beide IP/IT), Lelu Li (Außenwirtschaftsrecht), Alexander Grässel (Arbeitsrecht). 

Pressekontakt
Frauke Reuther
Manager Kommunikation
ADVANT Beiten
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Hintergrund

Im Jahr 2013 wurde eine Schenkung vorgenommen. Aufgrund eines geänderten Wertfeststellungsbescheids wurde im Jahr 2019 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ein geänderter Schenkungsteuerbescheid erlassen, der zu einer abweichenden Steuerfestsetzung gegenüber dem bereits formell bestandskräftigen Ursprungsbescheid führte.
Der Kläger legte Einspruch ein und erklärte, nunmehr das Wahlrecht auf Vollverschonung gemäß § 13a Abs. 8 ErbStG (Fassung von 2013) ausüben zu wollen. Das zuständige Finanzamt wies den Einspruch ab.

Nach erfolgreicher Klage vor dem Finanzgericht Münster (Urteil vom 27. Oktober 2021, 3 K 2817/20 Erb) legte das Finanzamt Revision ein. Es argumentierte, die Gewährung der Vollverschonung verstoße gegen § 351 Abs. 1 AO, da die steuerlichen Folgen über den durch § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gesetzten Änderungsrahmen hinausgingen.

Kernaussagen des Urteils

Der BFH wies die Revision als unbegründet zurück. Er stellte klar, dass für die Abgabe der Optionserklärung keine gesetzliche Frist besteht. Allerdings sei die Möglichkeit einer Herabsetzung der Schenkungsteuer durch verfahrensrechtliche Begrenzungen – insbesondere die Bestandskraft sowie § 351 Abs. 1 AO – eingeschränkt.

Zwar könne eine nachträgliche Optionserklärung berücksichtigt werden, dies jedoch nur insoweit, wie deren steuerliche Auswirkungen innerhalb des durch § 351 Abs. 1 AO gesetzten Rahmens liegen. Danach sei die Änderbarkeit eines Steuerbescheids – auch durch Einspruch – auf den Umfang der ursprünglichen Änderung beschränkt, während im Übrigen die eingetretene Bestandskraft bestehen bleibt.

Nach ständiger BFH-Rechtsprechung ist die Ausübung eines unbefristeten Wahl- oder Antragsrechts grundsätzlich so lange möglich, wie der betreffende Bescheid nicht formell und materiell bestandskräftig ist. Es handele sich dabei nicht um eine unzulässige Teilbeantragung der Verschonung, sondern um eine Begrenzung der steuerlichen Auswirkungen durch das Verfahrensrecht.

Die Vorinstanz hatte zutreffend hervorgehoben, dass lediglich die festgesetzten Beträge – also der Tenor des Bescheids – in Bestandskraft erwachsen. Die Höhe einer Steuerbefreiung stellt hingegen einen Begründungsteil dar, der nicht bestandskräftig wird. Deshalb könne die Optionserklärung auf den nicht bestandskräftigen Teil des Änderungsbescheids Einfluss nehmen. Die ursprüngliche Bestandskraft stehe dem nicht entgegen.

Auswirkungen für die Praxis

Da auch die seit dem 1. Juli 2016 geltende Fassung der Optionsverschonung gemäß § 13a Abs. 10 ErbStG keine Frist für die Antragstellung vorsieht, ist davon auszugehen, dass die Grundsätze des BFH-Urteils auch auf die aktuelle Rechtslage übertragbar sind.

Die Entscheidung verschafft dem Steuerpflichtigen somit einen Abwehranspruch gegen nachträglich erhöhte Steuerfestsetzungen bei begünstigtem Betriebsvermögen. Besonders erfreulich ist dies mit Blick auf mögliche Folgeerwerbe, etwa bei der Wiederverwendung frei gewordener Freibeträge. Nach Ansicht der Finanzverwaltung wird nach § 13a ErbStG befreites Vermögen zudem bei der Zusammenrechnung nach § 14 ErbStG nicht einbezogen.

Problematisch bleibt jedoch, dass das verfahrensrechtliche Korsett die praktische Nutzung des gesetzlich unbefristeten Optionsrechts erheblich einschränkt. In der Praxis wird oft von der Option abgesehen, weil zukünftige Entwicklungen schwer vorhersehbar sind – insbesondere, da ein Rückfall von der beantragten Voll- zur Regelverschonung nicht möglich ist. Wird die Option beantragt, die Voraussetzungen später aber nicht erfüllt, entfällt jegliche Verschonung – selbst wenn die Regelverschonung greifbar gewesen wäre.

Deshalb wird aus Gründen der Planungssicherheit in der Beratung häufig die „sichere“ 85%-Regelverschonung empfohlen, um das „Alles-oder-nichts“-Risiko zu vermeiden. Zwar lässt das BFH-Urteil nun eine nachträgliche Ausübung des Wahlrechts zu – die verfahrensrechtliche Umsetzbarkeit bleibt jedoch eine Herausforderung.

Als praktikable Lösung bietet sich an, den Schenkungsteuerbescheid möglichst lange offen zu halten, z. B. durch Vorläufigkeit oder Vorbehalt der Nachprüfung. Solange der Bescheid nicht materiell bestandskräftig ist, kann ein Optionsantrag noch ohne Einschränkungen gestellt werden. Ist dies nicht der Fall, sollte versucht werden, die Optionserklärung über Einspruch und Verfahrensruhe möglichst lange hinauszuzögern. Dabei kann mit Verweis auf das BFH-Urteil argumentiert werden, dass eine frühzeitige Entscheidung sonst ins Leere laufen würde – insbesondere im Lichte des oben genannten Alles-oder-nichts-Prinzips.

Diese Problematik dürfte weiteres Streitpotenzial bergen, sodass mit weiteren Verfahren zu rechnen ist.

Heiko Wunderlich
Fabian Buker

1. Sachverhalt

Nach Auffassung der Finanzverwaltung in Abschnitt 13b.11 (2) Sätze 2 ff des Umsatzsteueranwendungserlasses (UStAE) ist ein Unternehmer, der ein inländisches Grundstück besitzt und umsatzsteuerpflichtig vermietet als im Inland ansässig zu behandeln und es sind die Umsätze im allgemeinen Besteuerungsverfahren zu erklären. Es wird also eine umsatzsteuerliche Betriebsstätte angenommen. Der Europäische Gerichtshof (EuGH) hat allerdings im Urteil „Titanium“ vom 3. Juni 2021 (C-931/19) entschieden, dass die Vermietung einer Immobilie ohne eigenes Personal keine feste Niederlassung darstellt und somit eine umsatzsteuerliche Betriebsstätte nicht begründet wird.

Nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung hat sich der im Ausland ansässige Unternehmer in Deutschland umsatzsteuerlich zu registrieren, Rechnungen an den Mieter mit deutscher Umsatzsteuer auszustellen und im allgemeinen Besteuerungsverfahren Umsatzsteuer und anzurechnende Vorsteuer zu erklären.

Nach EU-Recht unterliegen umsatzsteuerpflichtige Mieten der Steuerschuldnerschaft beim Leistungsempfänger/Mieter nach § 13b UStG und Vorsteuern müssen über das Vorsteuervergütungsverfahren erstattet werden. Für Rechnungen, die mit Umsatzsteuer ausgestellt werden, schuldet der Aussteller/im Ausland ansässige Vermieter die Umsatzsteuer nach § 14c (1) UStG, dem Mieter steht dabei kein Vorsteuerabzug zu.

2. Stellungnahme

Aktuell besteht insoweit Vertrauensschutz gegenüber der Finanzverwaltung, als sich diese an die Verwaltungsanweisungen halten muss. Das Risiko trägt zunächst der Mieter, der keine Umsatzsteuer als Leistungsempfänger erklärt, obwohl er nach EU-Recht dazu verpflichtet wäre. Er kann weiterhin nach EU-Recht aus den Rechnungen des Vermieters keinen Vorsteuerabzug geltend machen. Gehen umsatzsteuerliche Fragen beim Mieter, die zunächst gar nicht im Zusammenhang mit der Anmietung stehen müssen, zu Gericht, stehen ggf. auch diese EU-rechtliche falsche Behandlungen zur Disposition, da sich das Gericht an EU-Recht und nicht an die Verwaltungsauffassung halten wird.

Abhilfe kann der Vermieter schaffen, indem er eine Bescheinigung nach § 13b (7) Satz 5 UStG beantragt, dass der Vermieter nicht als im Ausland/anderen Gemeinschaftsgebiet als ansässig behandelt wird. Unter Bezugnahme auf umsatzsteuerliche Registrierung in Deutschland aufgrund Abschnitt 13b.11 (2) Sätze 2ff. UStAE sollte das Finanzamt des im Ausland ansässigen Vermieters diese Bescheinigung wohl ausstellen müssen.

3. Fazit

Es wäre wünschenswert, dass sich der Gesetzgeber dazu endschließt, die Verwaltungsauffassung gesetzlich zu verankern. Dies hat Österreich bereits im Jahr 2022 als Reaktion auf das Titanium-Urteil getan. Dies kann beispielsweise in einer Ergänzung in § 13b (6) Nr. 7 UStG geschehen, dass § 13b (1)-(5) UStG nicht anwendbar sind, bei der umsatzsteuerpflichtigen Vermietung eines inländischen Grundstücks.

In der Zwischenzeit, um Rechtssicherheit, insbesondere wegen des Risikos für den Mieter, zu bekommen, sollte der Vermieter eine Bescheinigung nach § 13b (7) UStG beim für ihn umsatzsteuerlich zuständigen Finanzamt anfordern (Formular USt 1 TS) und dem Mieter (unaufgefordert) vorlegen.

Jens Müller

1. Vorbemerkung

Die steuerliche Behandlung der vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist ein bisher in der Literatur, Veröffentlichungen der Finanzverwaltung und Rechtsprechung vernachlässigtes Konstrukt. Viele Themen erschließen sich nur aus der Logik, wie die vermögensverwaltende Personengesellschaft generell zu betrachten ist. Daher helfen die zwei kürzlich veröffentlichten BFH-Urteile nicht nur bei den dort beurteilten konkreten Sachverhalten, sondern geben auch Rückschlüsse auf andere Problemstellungen.

2. Urteil I R 19/21

Der BFH hat Darlehen der Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft an die Personengesellschaft steuerlich nicht anerkannt. Die vermögenverwaltende Personengesellschaft ist transparent (§ 39 (2) Nr. 2 AO). Die Gesellschafter sind aus steuerlicher Sicht nicht an der Personengesellschaft, sondern anteilig and den Wirtschaftsgütern (handelsrechtlich: Vermögensgegenstände und Schulden) beteiligt (Bruchteilsbetrachtung). Insoweit kann ein Gesellschafter kein Darlehen an sich selbst geben (Konfusion).

Eine analoge Anwendung der Neutralisierung der Zinsen als Sonderbetriebseinnahme bei vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist ausgeschlossen, da nur Mitunternehmerschaften (=gewerbliche Personengesellschaften) eine Sonderbetriebssphäre haben.

Die Einkünfte sind bei der vermögensverwaltenden Personengesellschaft einheitlich und gesondert festzustellen. Dies gilt auch, obwohl im Sachverhalt nur ein Kommanditist zu 100% beteiligt war und der Komplementär mit 0%. 

Wichtig ist die konsequente Anwendung der Bruchteilsbetrachtung:

• Die Bruchteilsbetrachtung würde auch umgekehrt gelten, bei einem Darlehen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft an den Gesellschafter.
• Die Bruchteilsbetrachtung gilt nicht nur für Darlehensverträge, sondern auch für andere schuldrechtliche Verträge, z.B. Mietverträge.
• Auch entstehen keine Veräußerungsgewinne, wenn die vermögensverwaltende Gesellschaft beispielsweise ein Grundstück an den Gesellschafter verkauft oder umgekehrt.

Soweit andere Gesellschafter beteiligt sind – dies war bei dem Sachverhalt des Urteils nicht der Fall –, gilt die Bruchteilsbetrachtung nicht. Gezahlte Zinsen stellen dann insoweit Werbungskosten dar.

Bei von der Gesellschaft an den Gesellschafter gezahlten Zinsen handelt es sich um "Gewinn-Vorab", welche die Einkünfte daher nicht mindern dürfen. In der Folge stellen die gezahlten Zinsen an den Gesellschafter auf dessen Ebene auch keine Einkünfte aus Kapitalvermögen dar.

3. Urteil I R 21/22

Verluste aus der Abschreibung von Darlehen sind nicht nach § 8b (3) Satz 4 zu korrigieren, wenn durch eine transparente vermögensverwaltende Personengesellschaft der gewerbliche Gesellschafter durchgerechnet zu weniger als 25% (hier 2,02%) beteiligt ist, auch wenn die vermögensverwaltende Personengesellschaft selbst zu mehr als 25% (hier 100%) beteiligt ist. Die Beteiligungen sind den Gesellschaftern nach § 39 (2) Nr. 2 AO als "unmittelbare Beteiligung" zuzuordnen.

Auch hier wird konsequent eine Bruchteilsbetrachtung nach § 39 (2) Nr. 2 AO vorgenommen.

Weiter Erkenntnisse aus diesem Urteil:

• Eine GmbH als Kommanditist als Geschäftsführer reicht zur Entprägung.
• Die verbindliche Entscheidung in einer gewerblichen Überleitung (hier Einkünfte aus Kapitalvermögen) wird bei Veranlagung beim gewerblichen Gesellschafter getroffen, nicht (nachrichtlich) im Feststellungsbescheid der vermögensverwaltenden Personengesellschaft („Zebragesellschaft“). Rechtsbehelfe müssen also grundsätzlich beim Finanzamt des gewerblichen Gesellschafters ansetzen, nicht beim Feststellungsfinanzamt der vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die oftmals die gewerbliche Überleitung „nachrichtlich“ im Bescheid ermittelt. 

Fazit

Die steuerliche Behandlung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist für steuerliche Berater und Finanzämter ungewohnt, und es werden oft Regelungen für gewerbliche Personengesellschaften fälschlicherweise analog angewendet.

Es bleiben viele komplexe Fragestellungen, für die es wenig Erläuterungen der Finanzverwaltung oder in der Literatur gibt. Die konsequente Anwendung der Transparenz der vermögensverwaltenden Personengesellschaften hilft bei Lösungsansätzen.

Das Tax Team von ADVANT Beiten in Frankfurt besitzt Erfahrung bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften, insbesondere bei Immobilieninvestments, oder bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften als Holdinggesellschaften, bei mittelbaren Immobilieninvestments über in- und ausländische Kapitalgesellschaften. Wir unterstützen Sie gerne.

Jens Müller

Begünstigte einer Schweizer Familienstiftung klagen gegen Einkünftezurechnung

In Deutschland lebende Begünstigte einer in der Schweiz belegenen Familienstiftung klagten gegen den Bescheid über die Zurechnung der Einkünfte der Stiftung, obwohl sie keine Ausschüttungen erhalten hatten.

BFH bejaht Kapitalverkehrsfreiheit auch gegenüber Drittstaaten

Der BFH erkannte die Ausnahmeregelung des § 15 Abs. 6 AStG als europarechtswidrig, da ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit vorliegt. Zwar rechtfertige diese Ausnahme grundsätzlich den mit der Zurechnungsbesteuerung verbundenen Eingriff in die Kapitalverkehrsfreiheit. Jedoch gehe die ausnahmslose Zurechnung des Einkommens bzw. der Einkünfte der ausländischen Stiftung insoweit über das Erforderliche hinaus, als § 15 Abs. 6 AStG dem Wortlaut nach nicht auf ausländische Stiftungen mit Geschäftsleitung oder Sitz in einem Drittstaat Anwendung findet.

Auch Stiftungen im Drittland müsse die Möglichkeit des Nachweises der Verselbständigung des Stiftungsvermögens zukommen. Denn die in Art. 63 Abs. 1 AEUV geregelte Kapitalverkehrsfreiheit gilt insbesondere auch zwischen den EU-Mitgliedstaaten und dritten Ländern. Es sei daher geboten, die Einschränkung in § 15 Abs. 6 AStG auf ausländische Stiftungen mit Geschäftsleitung oder Sitz in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens unbeachtet zu lassen, so dass auch Familienstiftungen in Drittstaaten erfasst werden.

Auswirkungen für die Praxis: Gleichstellung von Familienstiftungen und Trusts aus Drittstaaten

Die insoweit erfreuliche Entscheidung beseitigt eine langjährige Ungleichbehandlung für die Destinatäre nicht in EU/EWR-Staaten ansässiger Familienstiftungen. Neben Familienstiftungen gilt dies unter den gleichen Bedingungen aufgrund der Erweiterung durch § 15 Abs. 4 AStG etwa auch für ausländische Trusts. Die Problematik der inländischen Zwischenberechtigten bei Trusts wird damit aber nicht beseitigt.

Wichtig ist jedoch, dass das Stiftungsvermögen der Verfügungsmacht der Destinatäre rechtlich und tatsächlich entzogen ist. Dieses Tatbestandsmerkmal legte der Senat in vorliegendem Urteil nach rein zivilrechtlichen Maßstäben aus. Auch eine mittelbare Beeinflussung durch die Destinatäre aufgrund deren Möglichkeit, den Stiftungsrat abzuberufen, änderte im entschiedenen Fall an der Verfügungsmacht nichts. Zudem muss mit dem Drittstaat ein Informationsaustausch bestehen, um die Besteuerung durchzuführen. Diesem genügte in vorliegendem Fall die in Art. 27 des DBA zwischen Deutschland und der Schweiz geregelte sog. große Auskunftsklausel. 

Im Ergebnis wird also lediglich eine Gleichstellung von im Drittland ansässigen Familienstiftungen/Trusts mit den in anderen EU/EWR-Staaten ansässigen hergestellt. Eine vollständige Gleichstellung mit inländischen Familienstiftungen wird dadurch aber nicht erreicht; insoweit wird die grundsätzliche Ungleichbehandlung durch § 15 AStG durch die Entscheidung sogar gerechtfertigt.

Heiko Wunderlich
Fabian Buker

Hintergrund

Die Klägerin, eine in Deutschland ansässige SE, betreibt zahlreiche Zweigniederlassungen im Ausland. Deren Arbeitnehmer reisten regelmäßig für kurzfristige Tätigkeiten (z.B. Schulungen oder Projekte) nach Deutschland. Die Vergütung und Reisekosten wurden vollständig von den jeweiligen Auslandseinheiten getragen. Es war streitig, ob die Klägerin verpflichtet war, Lohnsteuer vom auf die Inlandsdienstreisen entfallenden Arbeitslohn der Arbeitnehmer ihrer ausländischen Betriebsstätten einzubehalten.

Art. 15 OECD-Musterabkommen

Nach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA gilt grundsätzlich, dass der Arbeitslohn in dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers besteuert wird. Wird die Tätigkeit im Ausland ausgeübt, steht diesem Staat das Besteuerungsrecht zu. Dies gilt allerdings nach Abs. 2 nur, wenn eine der folgenden Voraussetzungen einschlägig ist:

• Der Arbeitnehmer hält sich mehr als 183 Tage in dem Tätigkeitsstaat auf (lit. a)
• Die Vergütung wird von oder für einen Arbeitgeber gezahlt, der innerhalb des Tätigkeitsstaates ansässig ist (lit. b)
• Die Vergütung wird von einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung getragen, die der Arbeitgeber in dem Tätigkeitsstaat hat (lit. c)

Die Arbeitnehmer der Zweigniederlassung der Klägerin hielten sich weniger als 183 Tage in Deutschland auf und die Vergütung wurde von der in der ausländischen Betriebsstätte getragen. Umstritten war lediglich, ob die Vergütung für die in Deutschland ansässige SE als Arbeitgeberin gezahlt wurde oder für die ausländische Betriebsstätte als abkommensrechtlichen Arbeitgeber i.S.d. lit. b).

Die zentrale Streitfrage lautete: Kann eine ausländische Betriebsstätte Arbeitgeber im Sinne der Doppelbesteuerungsabkommen sein?

Kernaussage des Urteils

Der BFH verneint diese Frage entschieden: Eine Betriebsstätte sei keine selbständige „Person“ im Sinne der Doppelbesteuerungsabkommen. Sie ist rechtlich unselbständig und kann daher nicht Arbeitgeber im abkommensrechtlichen Sinne sein. Damit besteht trotz der kurzen Aufenthaltsdauer (unter 183 Tagen) und vollständiger Kostenübernahme durch die ausländische Zweigniederlassung ein Besteuerungsrecht in Deutschland. Die Vergütung wird für das Stammhaus in Deutschland als abkommensrechtlichen (inländischen) Arbeitgeber gezahlt. Damit war in Deutschland ein Lohnsteuerabzug für die Tage, die der Arbeitnehmer in Deutschland war, vorzunehmen.

Begründung

Es gibt keine abkommensrechtliche Definition für einen Arbeitgeber. Der BFH stützt seine Entscheidung insbesondere auf die folgenden Gründe:

Nicht nur der zivilrechtliche Arbeitgeber, sondern auch eine andere natürliche oder juristische Person, die die Vergütung wirtschaftlich trägt, könne Arbeitgeber im Sinne der Doppelbesteuerungsabkommen sein. Im OECD-Musterabkommen wird zwischen dem Arbeitgeber und der Betriebsstätte unterschieden. Eine Betriebsstätte falle damit grundsätzlich nicht unter den Arbeitgeberbegriff. Zudem müsse ein Arbeitgeber immer „ansässig“ sein. Eine Betriebsstätte sei allerdings nicht ansässig i.S. von Art. 4 Abs. 1 OECD-MA, weil sie schon keine Geschäftsleitung oder Ähnliches innehat.

Auswirkungen für die Praxis

Betriebsstätten sind keine Arbeitgeber im abkommensrechtlichen Sinne. Das Stammhaus bleibt auch bei finanzieller Trennung und Zahlung der Vergütungen über die Betriebsstätten regelmäßig der lohnsteuerlich relevante Arbeitgeber, sollte die Tätigkeit in dessen Ansässigkeitsstaat ausgeübt werden. In diesen Fällen ist daher anteilig Lohnsteuer einzubehalten. Für grenzüberschreitend tätige Unternehmen bedeutet das: Es ist große Sorgfalt bei der lohnsteuerlichen Behandlung von Dienstreisen geboten.

Relevanz hat diese Entscheidung insbesondere für Fortbildungen, Schulungen und Projekte von Mitarbeitern an dem jeweiligen Stammhaus. Damit sind insbesondere internationale Teams aus den Branchen Vertrieb, Bauwirtschaft, Renewable, IT oder Banken und Versicherungen mit ihren internationalen Teams und Einsätzen betroffen. Aber auch Matrixstrukturen in einem Konzern können erfasst sein. 

Dr. Marion Frotscher

Die wirtschaftliche Situation Deutschlands war im Vorfeld der Koalitionsverhandlungen viel diskutiert worden. Der Koalitionsvertrag setzt nun klare Schwerpunkte: Mit Reformen und Investitionen soll Deutschland wieder nach vorne gebracht werden. Wie der Ökonom Clemens Fuest treffend bemerkt, ist ein Schwerpunkt auf Investitionen erkennbar und damit ein gutes Signal an Investoren und für Wachstum.

Der vorliegende Beitrag analysiert die im Koalitionsvertrag vorgesehenen Förderungen und Subventionen für verschiedene Branchen und Sektoren. Dabei werden sowohl die wirtschaftspolitischen Maßnahmen als auch die Förderungen für Forschung, Entwicklung und Bildungseinrichtungen detailliert betrachtet. Besonderes Augenmerk liegt auf der Frage, welche konkreten Fördermaßnahmen die verschiedenen Branchen in den kommenden vier Jahren erwarten können und wie diese im Koalitionsvertrag verankert sind.

1. Allgemeine wirtschaftliche Ausrichtung des Koalitionsvertrags

Der Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und SPD setzt einen deutlichen Schwerpunkt auf die Stärkung der deutschen Wirtschaft. In Zeile 94-96 wird die grundlegende Ausrichtung klar formuliert: “Hierzu werden wir unter anderem Investitionen, Innovationen und Wettbewerb fördern, Steuern, Abgaben und Energiepreise senken, Arbeitsanreize verbessern, die Dekarbonisierung unterstützen, Bürokratie zurückbauen und eine aktive Handelspolitik betreiben.”

Der Deutschlandfonds als zentrales Instrument

Das Herzstück der wirtschaftlichen Fördermaßnahmen ist der geplante Deutschlandfonds. In Zeile 111-112 des Koalitionsvertrags heißt es: “Investitionen sind die Grundlage einer starken Wirtschaft. Wir werden einen Deutschlandfonds einrichten.” Dieser Fonds soll, wie die Spitzen von CDU, CSU und SPD in ihrer Präsentation des Koalitionsvertrags erläuterten, mit mindestens zehn Milliarden Euro vom Bund durch Garantien oder finanzielle Transaktionen ausgestattet werden. Mit zusätzlichem privaten Kapital und Garantien sollen so mindestens EUR 100 Mrd. zusammenkommen.

Der Deutschlandfonds zielt insbesondere auf die Unterstützung des Mittelstands und sogenannter Scale-ups ab – also kleiner Unternehmen mit Wachstumspotenzial. Laut Koalitionsvertrag sollen damit “Finanzierungslücken im Bereich des Wachstums- und Innovationskapitals” (Zeile 117) geschlossen werden. Die Koalition plant, die privaten Investitionen von Investoren bei der WIN-Initiative auf über EUR 25 Mrd. mehr als zu verdoppeln und “mit Garantien des Bundes weiter [zu] hebeln” (Zeile 122-123).

Steuerliche Entlastungen und Investitionsanreize

Ein weiterer zentraler Baustein der Wirtschaftsförderung sind steuerliche Entlastungen und Investitionsanreize. Der Koalitionsvertrag sieht vor, die Körperschaftsteuer in fünf Schritten um jeweils einen Prozentpunkt zu senken, beginnend ab dem Jahr 2028. Für die unmittelbare Zukunft – die Jahre 2025, 2026 und 2027 – sollen Unternehmen von einer degressiven Abschreibung von 30 Prozent auf Ausrüstungsinvestitionen profitieren können.

Wie aus dem Koalitionsvertrag hervorgeht, sollen Investitionen dadurch gefördert werden, dass der Unternehmenssteuersatz ab 2028 schrittweise gesenkt werden soll. Für die Jahre 2025, 2026 und 2027 soll auf Ausrüstungsinvestitionen eine degressive Abschreibung ihrer Investitionskosten von 30 Prozent gelten. 

Die Einkommensteuer für kleine und mittlere Einkommen soll ebenfalls sinken, allerdings erst zur Mitte der Legislaturperiode. Der umstrittene Solidaritätszuschlag soll hingegen unverändert bestehen bleiben – einkommensstarke Bürger und Unternehmen müssen diese Sonderabgabe also weiterhin zahlen.

Bürokratieabbau und Vereinfachung von Unternehmensgründungen

Ein wesentlicher Aspekt der Wirtschaftsförderung im Koalitionsvertrag ist der Abbau bürokratischer Hürden, insbesondere für Start-ups und Unternehmensgründungen. In Zeile 104-106 wird ein “vollständiger One-Stop-Shop” angekündigt, “der alle Anträge und Behördengänge auf einer Plattform digital bündelt und eine Unternehmensgründung innerhalb von 24 Stunden ermöglicht.”

Für Start-ups soll eine “Gründerschutzzone” geprüft werden, um Bürokratie zu reduzieren. Zudem sollen notarielle Vorgänge vereinfacht und digitale Beurkundungsprozesse sowie der automatische Datenaustausch zwischen Notariat, Finanzamt und Gewerbeamt ermöglicht werden (Zeile 101-104). Diese Maßnahmen zielen darauf ab, Deutschland als attraktiven Standort für Unternehmensgründungen zu positionieren und die administrativen Hürden für Gründerinnen und Gründer deutlich zu senken.

2. Branchenspezifische Förderungen für die Wirtschaft

Der Koalitionsvertrag enthält zahlreiche branchenspezifische Fördermaßnahmen, die auf die besonderen Bedürfnisse und Herausforderungen verschiedener Wirtschaftszweige zugeschnitten sind. Im Folgenden werden die wichtigsten Förderungen für einzelne Branchen detailliert dargestellt.

Industrie und Dekarbonisierung

Die Förderung der Industrie und insbesondere die Unterstützung bei der Dekarbonisierung nehmen im Koalitionsvertrag einen prominenten Platz ein. In Zeile 164-166 wird angekündigt: “Wir werden die Förderregeln und -praxis für Industrieansiedlungen und Großvorhaben modernisieren und bürokratische Hürden abbauen. Wir werden auch die Förderprogramme zur Dekarbonisierung der Industrie, unter anderem die Klimaschutzverträge, fortsetzen.”

Ein besonderer Fokus liegt auf der Entlastung energieintensiver Unternehmen. Der Koalitionsvertrag sieht vor, die Stromsteuer “für alle auf das europäische Mindestmaß” zu senken und einen Industriestrompreis für energieintensive Firmen einzuführen. Zudem sollen Umlagen und Netzentgelte reduziert werden. Diese Maßnahmen zielen darauf ab, die internationale Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Industrie zu stärken und gleichzeitig den Übergang zu einer klimaneutralen Produktion zu unterstützen.

Für die Stahl- und Automobilindustrie, die vor besonderen Herausforderungen steht (Zeile 218), sind spezifische Unterstützungsmaßnahmen vorgesehen. Auch die Abscheidung und Speicherung von Kohlendioxid (CCS) soll insbesondere für schwer vermeidbare Emissionen des Industriesektors und für Gaskraftwerke ermöglicht werden. Die Stahlindustrie, die aus Sicht der Koalition “von zentraler strategischer Bedeutung für den Wirtschaftsstandort ist” (Capital, 09.04.2025), soll diese Technologie ebenfalls nutzen können.

Innovation und Digitalisierung

Die Förderung von Innovation und Digitalisierung bildet einen weiteren Schwerpunkt im Koalitionsvertrag. Deutschland soll als “KI-Nation” (Zeile 107-108) etabliert werden, was “massive Investitionen in die Cloud- und KI-Infrastruktur sowie in die Verbindung von KI und Robotik” erfordert. Zudem sollen “Leichtbau-Technologie, additive Fertigung und 3D-Druck” gefördert werden (Zeile 109).

Die Biotechnologie wird im Koalitionsvertrag als “Schlüsselindustrie” bezeichnet, die gefördert werden soll (Zeile 187). Auch die Mikroelektronik und Halbleiterindustrie sollen unterstützt werden, wobei “Investitionen unter dem European Chips Act und dem IPCEI-Rahmen weiterhin” gefördert werden sollen (Zeile 191).

Laut Koalitionsvertrag soll Deutschland als “führender Standort für Mikroelektronik” etabliert werden, wobei “Forschung, Fachkräfte und Fertigung zusammen” gedacht werden sollen. Ein Kompetenzzentrum für Chipdesign soll aufgebaut werden, um die technologische Souveränität Deutschlands in diesem strategisch wichtigen Bereich zu stärken.

Mobilität und Verkehr

Im Bereich Mobilität und Verkehr setzt der Koalitionsvertrag klare Schwerpunkte bei der Förderung der Elektromobilität. In Zeile 201 wird angekündigt: “Wir werden die E-Mobilität mit Kaufanreizen fördern.” Die steuerliche Förderung von E-Fahrzeugen soll auf EUR 100.000 angehoben werden (Zeile 204).

Konkret plant die Koalition Sonderabschreibungen für E-Autos, eine stärkere steuerliche Begünstigung von Dienstwagen durch eine Erhöhung der Bruttopreisgrenze sowie die Befreiung von der Kfz-Steuer für E-Autos bis 2035. Eine Förderung von Plug-In-Hybrid-Technologie (PHEVs) und Elektrofahrzeugen mit Range-Extender ist ebenfalls vorgesehen (Zeile 209).

Darüber hinaus soll der “beschleunigte Ausbau und die Sicherstellung der Finanzierung eines flächendeckenden” Ladenetzes vorangetrieben und “die stärkere Förderung des gewerblichen Depotladens” umgesetzt werden (Zeile 211-213). Auch eine “Förderung einer Wasserstoff-Ladeinfrastruktur für Nutzfahrzeuge” ist geplant (Zeile 215).

Die Luftfahrtbranche soll mit Steuererleichterungen entlastet werden. “Die luftverkehrsspezifischen Steuern, Gebühren und Abgaben wollen wir reduzieren und die Erhöhung der Luftverkehrsteuer zurücknehmen”, heißt es im Koalitionsvertrag.

Start-ups und Mittelstand

Start-ups und der Mittelstand erhalten im Koalitionsvertrag besondere Aufmerksamkeit. Neben dem bereits erwähnten Bürokratieabbau und der Vereinfachung von Unternehmensgründungen sind spezifische Fördermaßnahmen für diese Unternehmensgruppen vorgesehen.

Die Mitarbeiterkapitalbeteiligung soll “durch eine praxisnahe Ausgestaltung von Steuer- und Sozialversicherungsrecht weiter gestärkt” werden (Zeile 106-107). Zudem sollen “spezielle Förderungen für Gründerinnen ausgebaut” werden (Zeile 133), um die Unterrepräsentation von Frauen im Start-up-Bereich zu adressieren.

Der Koalitionsvertrag betont die Bedeutung von Start-ups als “Hidden Champions und DAX-Konzerne von morgen” (Zeile 101) und sieht verschiedene Maßnahmen vor, um das Start-up-Ökosystem in Deutschland zu stärken. Dazu gehört auch die Verbesserung der Finanzierungsbedingungen, insbesondere im Bereich des Wachstums- und Innovationskapitals.

Außenwirtschaft und Handel

Die Koalition bekennt sich zu einer aktiven Außenwirtschaftsförderung. In Zeile 293 wird angekündigt: “Wir werden die Instrumente der Außenwirtschaftsförderung strategisch ausrichten”. Die Außenwirtschaftsförderung soll mit der Entwicklungszusammenarbeit für die deutsche Wirtschaft verknüpft werden (Zeile 4246).

Die geplante Regierung strebt weitere Handels- und Investitionsabkommen an und unterstützt entsprechende Bemühungen der EU. “Mit den USA streben wir mittelfristig ein Freihandelsabkommen an, kurzfristig wollen wir einen Handelskonflikt vermeiden und setzen auf die Reduzierung von Einfuhrzöllen auf beiden Seiten des Atlantiks”, heißt es im Koalitionsvertrag.

Diese Maßnahmen zielen darauf ab, die internationale Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Wirtschaft zu stärken und neue Absatzmärkte für deutsche Produkte und Dienstleistungen zu erschließen.

3. Förderungen für Forschung und Bildung

Der Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und SPD setzt neben der Wirtschaftsförderung einen deutlichen Schwerpunkt auf die Förderung von Forschung, Innovation und Bildung. Diese Bereiche werden als zentrale Säulen für die Zukunftsfähigkeit Deutschlands betrachtet. Im Folgenden werden die wichtigsten Fördermaßnahmen für Forschung und Bildung detailliert dargestellt.

Hightech Agenda Deutschland

Ein Kernstück der Forschungsförderung im Koalitionsvertrag ist die “Hightech Agenda für Deutschland”. In Zeile 2503-2505 wird angekündigt: “Wir starten eine Hightech Agenda für Deutschland unter Einbindung der Länder. Wir wollen dazu in definierten Missionen technologieoffene Innovationsökosysteme und Forschungsfelder organisieren und fördern mit klaren Zielen und Meilensteinen”.

Die Hightech Agenda setzt klare Prioritäten bei der Förderung von Schlüsseltechnologien. Der Koalitionsvertrag nennt in Zeile 2507-2508 explizit: “Wir priorisieren für die Hightech Agenda in einem ersten Schritt die Forschungs- und Innovationsförderung des Bundes auf folgende Schlüsseltechnologien:”

Künstliche Intelligenz

Im Bereich der Künstlichen Intelligenz plant die Koalition eine umfassende Offensive. In Zeile 2509-2512 heißt es: “Wir starten eine KI-Offensive mit einem 100.000-GPU-Programm (AI-Gigafactory). Wir stellen eine exzellente Infrastruktur bereit, die Forschung und Hochschulen durch den Auf- und Ausbau von Hoch- und Höchstleistungsrechenzentren den Zugang zu entsprechenden Rechnerinfrastrukturen ermöglicht. Wir wollen im Verbund KI-Spitzenzentren errichten.”

Diese massive Investition in KI-Infrastruktur unterstreicht den Anspruch Deutschlands, sich als führende “KI-Nation” zu etablieren. Die Verbindung von KI und Robotik wird dabei besonders betont, was die Anwendungsorientierung der Forschungsförderung verdeutlicht.

Quantentechnologien

Die Quantentechnologie wird als weiterer Schwerpunkt der Forschungsförderung definiert. Der Koalitionsvertrag kündigt in Zeile 2513-2515 an: “Wir bauen das nationale Quantenökosystem aus. Leistungsfähige Quantensysteme machen wir in der Fläche verfügbar und sorgen für die beschleunigte Entwicklung von mindestens zwei Quantenhöchstleistungsrechnern im Wettbewerb.”

Die Förderung der Quantentechnologie zielt darauf ab, Deutschland in diesem zukunftsweisenden Technologiefeld international wettbewerbsfähig zu positionieren und die technologische Souveränität zu stärken.

Mikroelektronik

Im Bereich der Mikroelektronik setzt der Koalitionsvertrag auf eine ganzheitliche Förderung. In Zeile 2516-2518 wird angekündigt: “Wir stärken den Mikroelektronikstandort Deutschland und denken dabei Forschung, Fachkräfte und Fertigung zusammen – wir bauen ein Kompetenzzentrum für Chipdesign auf.”

Diese Maßnahme steht im Einklang mit der europäischen Chips-Strategie und soll dazu beitragen, die Abhängigkeit von internationalen Lieferketten im Bereich der Halbleiter zu reduzieren.

Biotechnologie

Die Biotechnologie wird im Koalitionsvertrag als Schlüsselindustrie definiert, die besondere Förderung erfahren soll. In Zeile 2519-2522 heißt es: “Wir fördern die Entwicklung neuer Wirkstoffe und Therapien durch die lebenswissenschaftliche, molekularbiologische und pharmazeutische Forschung sowie die Agrar-/Ernährungswissenschaften und Biodiversitätsforschung. Wir schaffen eine Nationale Biobank als Grundlage für Präventions-, Präzisions- und personalisierte Medizin.”

Die Förderung der Biotechnologie umfasst somit sowohl medizinische als auch landwirtschaftliche Anwendungen und zielt auf eine Stärkung des Biotechnologiestandorts Deutschland ab.

Fusion und klimaneutrale Energieerzeugung

Ein besonderer Schwerpunkt liegt auf der Förderung von Technologien zur klimaneutralen Energieerzeugung. Der Koalitionsvertrag kündigt in Zeile 2523-2526 an: “Wir bringen neuartige Klimatechnologien voran. Wir bauen die Forschung im Bereich Photovoltaik, Windenergie, Geothermie, Wasserstoff sowie Speichertechnologien wie zum Beispiel Batterien aus. Wir wollen die Fusionsforschung stärker fördern. Unser Ziel ist: Der erste Fusionsreaktor der Welt soll in Deutschland stehen.”

Diese ambitionierte Zielsetzung unterstreicht den Anspruch Deutschlands, eine Führungsrolle bei der Entwicklung zukunftsweisender Energietechnologien einzunehmen.

Klimaneutrale Mobilität

Im Bereich der Mobilitätsforschung setzt der Koalitionsvertrag klare Prioritäten. In Zeile 2527-2530 wird angekündigt: “Wir intensivieren unsere Forschungsaktivitäten für die Dekarbonisierung der bodengebundenen Mobilität sowie der Schiff- und Luftfahrt. Der verlässliche Auf- und Ausbau der Batterieforschung über die Kompetenzcluster spielt ebenso wie die vernetzte Mobilität eine zentrale Rolle.”

Die Förderung der Mobilitätsforschung ist eng mit den wirtschaftspolitischen Zielen der Koalition verknüpft und soll dazu beitragen, die Transformation der Automobilindustrie zu unterstützen.

Strategische Forschungsfelder

Neben den Schlüsseltechnologien definiert der Koalitionsvertrag mehrere strategische Forschungsfelder, die besondere Förderung erfahren sollen.

Gesundheitsforschung

Im Bereich der Gesundheitsforschung setzt der Koalitionsvertrag klare Schwerpunkte. In Zeile 2532-2538 heißt es: “Wir stärken die Gesundheitsforschung auch mit Fokus auf personalisierte Medizin. Den strategischen Ansatz bei der Gen- und Zelltherapie führen wir fort. Wir unterstützen die Bemühungen des Deutschen Krebsforschungszentrums (DKFZ) zur Gründung von Außenstellen, um so den Zugang zu Innovationen und Forschung flächendeckend zu verbessern. Wir bauen im Bereich der onkologischen Forschung und klinischen Versorgung relevante Netzwerke aus (DKTK, NCT). Wir fördern Forschung zu Frauengesundheit und postinfektiösen Erkrankungen (Long COVID, ME/CFS und PostVac).”

Die Förderung der Gesundheitsforschung zielt darauf ab, die medizinische Versorgung zu verbessern und innovative Therapieansätze zu entwickeln.

Meeres-, Klima- und Nachhaltigkeitsforschung

Die Koalition bekennt sich zu einer verstärkten Förderung der Umwelt- und Klimaforschung. In Zeile 2539-2542 wird angekündigt: “Wir erneuern die deutsche Forschungsflotte und verstetigen die Deutsche Allianz Meeresforschung. Wir stärken die Forschung zu Klimawandel, Klimafolgen und Klimaanpassung sowie zu klimarelevanten Ökosystemen wie Wäldern, Küsten, Mooren, Hochgebirgen und zur Kreislaufwirtschaft.”

Diese Forschungsförderung ist eng mit den klimapolitischen Zielen der Koalition verknüpft und soll dazu beitragen, wissenschaftliche Grundlagen für effektive Klimaschutz- und Anpassungsmaßnahmen zu schaffen.

Geistes- und Sozialwissenschaften

Auch die Geistes- und Sozialwissenschaften erfahren im Koalitionsvertrag besondere Aufmerksamkeit. In Zeile 2543-2546 heißt es: “Wir stärken die Förderung von Sozial-, Geistes- und Kulturwissenschaften, vor allem die Erinnerungskultur, politische Bildung und Demokratieforschung sowie die Sozialpolitikforschung. Wir entwickeln ein Kompetenznetzwerk für jüdische Gegenwartsforschung und stärken die Antisemitismusforschung.”

Diese Förderung unterstreicht die Bedeutung, die die Koalition den gesellschaftlichen und kulturellen Dimensionen der Forschung beimisst.

Sicherheits- und Verteidigungsforschung

Ein weiterer Schwerpunkt liegt auf der Sicherheits- und Verteidigungsforschung. Der Koalitionsvertrag kündigt in Zeile 2547-2551 an: “Wir bauen die Friedens- und Konfliktforschung sowie Regionalforschung (zum Beispiel zu Osteuropa, China, USA) aus und schaffen eine Förderkulisse für Sicherheits- und Verteidigungsforschung einschließlich Cybersicherheit und sicherer Infrastrukturen, um Kooperation von Hochschulen und außeruniversitärer Forschung mit Bundeswehr und Unternehmen gezielter zu ermöglichen.”

Diese Förderung spiegelt die sicherheitspolitischen Herausforderungen wider und zielt auf eine Stärkung der Resilienz kritischer Infrastrukturen ab.

Luft- und Raumfahrt

Im Bereich der Luft- und Raumfahrt plant die Koalition eine umfassende Offensive. In Zeile 2552-2554 heißt es: “Wir starten eine Offensive für Luft- und Raumfahrt und bringen Spitzenforschung und Kommerzialisierung erfolgreich zusammen. Wir errichten eine Nationale Hyperloop Referenzstrecke.”

Diese Förderung zielt darauf ab, Deutschland als führenden Standort für Luft- und Raumfahrttechnologie zu positionieren und innovative Mobilitätskonzepte zu entwickeln.

Hochschulen und Forschungstransfer

Ein zentrales Anliegen des Koalitionsvertrags ist die Stärkung des Forschungstransfers und die bessere Verzahnung von Wissenschaft und Wirtschaft.

Initiative Forschung & Anwendung

Der Koalitionsvertrag kündigt in Zeile 2556-2559 die Schaffung einer neuen Dachmarke an: “Wir schaffen eine Dachmarke „Initiative Forschung & Anwendung” mit drei Säulen: (1) Die Programme ZIM, IGF und INNO-KOM, (2) „Transferbooster” mit den Transfer-Programmen des BMBF inklusive DATI-Pilot unter Konsortialführerschaft der HAW, (3) „Deutsche Anwendungsforschungsgemeinschaft” (DAFG) mit den Programmen „Forschen an HAW” und „FH Personal”.”

Diese Initiative zielt darauf ab, den Wissens- und Technologietransfer zwischen Hochschulen, Forschungseinrichtungen und Unternehmen zu verbessern und die anwendungsorientierte Forschung zu stärken.

Stärkung der Hochschulen für angewandte Wissenschaften

Ein besonderer Fokus liegt auf der Stärkung der Hochschulen für angewandte Wissenschaften (HAW). In Zeile 2559-2561 heißt es: “Die DAFG soll perspektivisch in den Pakt für Forschung und Innovation (PFI) aufgenommen werden. Hochschulen für angewandte Wissenschaften (HAW) müssen angemessen am Förderaufkommen der DAFG beteiligt werden.”

Diese Maßnahme zielt darauf ab, die anwendungsorientierte Forschung an HAWs zu stärken und ihre Rolle im deutschen Wissenschaftssystem aufzuwerten.

Innovationsfreiheitsgesetz

Ein zentrales Element zur Stärkung der Forschung ist das geplante Innovationsfreiheitsgesetz. Der Koalitionsvertrag kündigt in Zeile 2565-2566 an: “Wir geben der Forschung mehr Freiheit und entfesseln sie von kleinteiliger Förderbürokratie. Wir schaffen Bereichsausnahmen für Forschung unter anderem im Umsatzsteuergesetz und identifizieren weitere Bereiche etwa im Vergaberecht.”

Ziel ist es, bürokratische Hürden abzubauen und die Rahmenbedingungen für Forschung und Innovation zu verbessern. In Zeile 2567-2570 wird konkretisiert: “Wir werden Antragslogiken, Nachweiserfordernisse und Regularien entschlacken und Entscheidungen beschleunigen. Hierzu gehören zum Beispiel eine flexiblere Bewirtschaftung von Projektmitteln und Verschlankung der Steuerungssystematik der Projektträger.”

Verlässlichkeit und Planbarkeit der Forschungsförderung

Der Koalitionsvertrag betont die Bedeutung von Verlässlichkeit und Planbarkeit in der Forschungsförderung. In Zeile 2591-2592 wird angekündigt: “Bei der steuerlichen Forschungszulage heben wir den Fördersatz und die Bemessungsgrundlage deutlich an”. Zudem sollen die “Rahmenbedingungen der Regelfinanzierung der Forschungsförderung” (Zeile 2594) verbessert werden.

Diese Maßnahmen zielen darauf ab, die Planungssicherheit für Forschungseinrichtungen und forschende Unternehmen zu erhöhen und langfristige Forschungsvorhaben zu ermöglichen.

Bildungsförderung

Neben der Forschungsförderung setzt der Koalitionsvertrag auch klare Akzente bei der Förderung von Bildung und Qualifizierung.

Berufliche Bildung und Weiterbildung

Im Bereich der beruflichen Bildung und Weiterbildung kündigt der Koalitionsvertrag verschiedene Fördermaßnahmen an. In Zeile 2384 wird die Bedeutung der “Begabtenförderung” betont. Zudem sollen “Fortbildungsstufen zunächst für Mangelberufe förderfähig” gemacht werden (Zeile 2393).

Ein besonderer Fokus liegt auf der Digitalisierung der Weiterbildung. In Zeile 2402 heißt es: “Wir legen einen Digitalpakt Weiterbildung und ein Förderprogramm zur digitalen Teilhabe auf.” Diese Maßnahme zielt darauf ab, die digitalen Kompetenzen der Bevölkerung zu stärken und lebenslanges Lernen zu fördern.

Begabtenförderung

Die Koalition bekennt sich zu einer Stärkung der Begabtenförderung. In Zeile 2458 wird angekündigt: “Wir stärken Begabtenförderwerke und die Stiftung Begabtenförderung Berufliche Bildung und heben die Förderung deutlich an.” Diese Maßnahme zielt darauf ab, talentierte junge Menschen unabhängig von ihrer sozialen Herkunft zu fördern und ihnen Bildungschancen zu eröffnen.

Bildungsstätten und Infrastruktur

Der Koalitionsvertrag adressiert auch den Investitionsstau in den Bildungseinrichtungen. In Zeile 349 heißt es: “Wir wollen den Investitionsstau in den Bildungsstätten mit einer verlässlichen Förderung lösen.” Diese Maßnahme zielt darauf ab, die Lehr- und Lernbedingungen zu verbessern und die Bildungsinfrastruktur zu modernisieren.

4. Fazit und Ausblick

Der Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und SPD setzt klare Schwerpunkte bei der Förderung von Wirtschaft, Forschung und Bildung. Mit einem umfassenden Paket an Maßnahmen soll Deutschland wieder auf einen Wachstumskurs gebracht und die Wettbewerbsfähigkeit gestärkt werden.

Zusammenfassung der wichtigsten Fördermaßnahmen

Im Bereich der Wirtschaftsförderung stehen der Deutschlandfonds, steuerliche Entlastungen und Investitionsanreize sowie der Abbau bürokratischer Hürden im Mittelpunkt. Branchenspezifische Förderungen adressieren die besonderen Bedürfnisse und Herausforderungen verschiedener Wirtschaftszweige, wobei ein besonderer Fokus auf der Industrie, der Digitalisierung und der Mobilität liegt.

Im Bereich der Forschungsförderung setzt der Koalitionsvertrag auf eine Hightech Agenda mit klaren Prioritäten bei Schlüsseltechnologien wie KI, Quantentechnologie, Mikroelektronik, Biotechnologie und klimaneutraler Energieerzeugung. Strategische Forschungsfelder wie Gesundheitsforschung, Klima- und Nachhaltigkeitsforschung sowie Sicherheits- und Verteidigungsforschung erfahren besondere Förderung.

Im Bereich der Bildungsförderung stehen die berufliche Bildung und Weiterbildung, die Begabtenförderung sowie Investitionen in die Bildungsinfrastruktur im Mittelpunkt.

Bewertung der Erfolgsaussichten

Die im Koalitionsvertrag vorgesehenen Fördermaßnahmen haben das Potenzial, positive Impulse für die deutsche Wirtschaft zu setzen und die Wettbewerbsfähigkeit zu stärken. Besonders die Fokussierung auf Investitionen und Innovation sowie die Entlastung bei Energiekosten und Steuern könnten dazu beitragen, das Wirtschaftswachstum zu beleben.

Die Förderung von Schlüsseltechnologien und strategischen Forschungsfeldern kann dazu beitragen, Deutschlands Position in zukunftsweisenden Technologiebereichen zu stärken und die technologische Souveränität zu erhöhen.

Entscheidend für den Erfolg der Maßnahmen wird jedoch die konsequente Umsetzung sein. Hier wird es darauf ankommen, dass die angekündigten Fördermaßnahmen zügig und unbürokratisch implementiert werden und dass die notwendigen finanziellen Mittel bereitgestellt werden.

Ausblick auf die Umsetzung

Die Umsetzung der im Koalitionsvertrag vorgesehenen Fördermaßnahmen wird eine der zentralen Aufgaben der neuen Bundesregierung sein. 

Allerdings werden die fiskalischen Spielräume durch die Schuldenbremse und die wirtschaftlichen Herausforderungen begrenzt sein. Es wird daher darauf ankommen, Prioritäten zu setzen und die verfügbaren Mittel effizient einzusetzen.

Die ersten Maßnahmen, wie die degressive Abschreibung für Investitionen und der Deutschlandfonds, sollen bereits in den ersten 100 Tagen der Regierung auf den Weg gebracht werden. Andere Maßnahmen, wie die Senkung der Körperschaftsteuer, sind erst für die zweite Hälfte der Legislaturperiode oder sogar darüber hinaus geplant.

Insgesamt bietet der Koalitionsvertrag eine solide Grundlage für eine wachstumsorientierte Wirtschafts-, Forschungs- und Bildungspolitik. Die konsequente Umsetzung der vorgesehenen Fördermaßnahmen könnte dazu beitragen, Deutschland wieder auf einen nachhaltigen Wachstumspfad zu führen und die Wettbewerbsfähigkeit im internationalen Vergleich zu stärken.

Dennis Hillemann
Tanja Ehls
Johannes Voß-Lünemann

Unentgeltlicher Erwerb von Arbeitgeber-Geschäftsanteilen als Arbeitslohn

Sofern die Mitarbeiter das Unternehmen (oder Unternehmensteile) unentgeltlich oder zu einem Kaufpreis unterhalb des Marktwertes erhalten, nimmt die Finanzverwaltung oftmals einkommensteuerpflichtigen Lohn in Höhe des geldwerten Vorteils an (§ 19 EStG). Der BFH (Urteil vom 20.11.2024, Az. VI R 21/22), hat hierzu entschieden, dass eine Schenkung von Geschäftsanteilen zur Sicherung der Unternehmensnachfolge nicht ohne Weiteres zu Arbeitslohn führt. Das Urteil betrifft damit die Frage nach der Reichweite des § 19 EStG: Ist die unentgeltliche Übertragung von Anteilen an der Arbeitgeber-Gesellschaft durch die bisherigen Gesellschafter an eigene Arbeitnehmer noch „für“ die Beschäftigung gewährt?

In seinem Urteil bestätigte der BFH zwar erneut seine bisherige Rechtsprechung (Urteil vom 7.5.2014 VI R 73/12, BStBl. II 2014, 94), wonach der verbilligte Erwerb eines Geschäftsanteils zu Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit führen könne, sofern der Vorteil hieraus dem Arbeitnehmer für seine Arbeitsleistung gewährt werde. Dies gelte etwa auch dann, sofern einem leitenden Angestellten Geschäftsanteile mittels eines Stufenplans übertragen werden, abhängig von Ertragsumsätzen und Fortschritten bei der Unternehmenssanierung. Da hier primär der Erfolg des Mitarbeiters bei seiner Geschäftsführungstätigkeit maßgebend war, sah der BFH die Zuwendung als Gegenleistung für die erbrachten und noch zu erbringenden Dienste (BFH, Urteil vom 30.12.2004, VI B 76/03, NWB 2006, 756).

Motiv: Unternehmensnachfolge

Im vorliegenden Fall jedoch sah der BFH für die Geschäftsanteilsübertragung nicht das Arbeitsverhältnis, sondern die Unternehmensnachfolge als Veranlassung an. Maßgebend hierfür sei vor allem, dass

• die avisierte Übertragung der Geschäftsanteile zum Zwecke der Unternehmensfortführung zuvor in einer Gesellschafterversammlung protokolliert wurde;
• die Geschäftsanteilsübertragung eine erbschaftsteuerliche Rückfallklausel enthielt, nach der die Anteile zurückzugewähren seien, sollte das Finanzamt die steuerliche Verschonung versagen oder zum Nachteil des Erwerbers ändern;
• insgesamt über 25,39 % der Geschäftsanteile auf die Mitarbeiter übertragen wurden, was zu einem wesentlichen Einfluss auf die Geschäftsführung sowie zu einer Sperrminorität führte;
• die Übertragung der Geschäftsanteile nicht von einem Fortbestand des Arbeitsverhältnisses abhängig war und damit die schenkweise Übertragung keine Entlohnung der leitenden Mitarbeiter für die in der Vergangenheit erbrachten Dienste war.

Fazit für die Praxis

Der BFH erkennt an, dass die vergünstigte Übertragung von Geschäftsanteilen bei einem bestehenden Angestelltenverhältnis nicht per se zu lohnsteuerpflichtigem Arbeitslohn führen muss. Entscheidend ist das Motiv der Unternehmensnachfolge gegenüber der Entlohnung der Mitarbeiter.

Damit eröffnet der BFH praktische Gestaltungsmöglichkeiten insbesondere für den Mittelstand. Leitende Mitarbeiter können unentgeltlich Geschäftsanteile erwerben und Unternehmensnachfolger werden, ohne dafür Einkommensteuer zahlen zu müssen. Um das Risiko der Einkommensteuererhebung zu minimieren, sollten die Vertragsgestaltung eng an den Vorgaben des BFH ausgerichtet und das Ziel der Unternehmensnachfolge detailliert belegt werden.

Schenkungsteuerlich kann begünstigtes Vermögen nach §§ 13a, 13b, 19a ErbStG vorliegen, dabei sind Steuerbefreiungen von 85-100 % möglich. Auch hier empfiehlt sich eine sorgfältige Prüfung , da die Mitarbeiter nicht Teil der Unternehmerfamilie sind und der ungünstigen Steuerklasse III angehören.

Markus P. Linnartz
Henrik Rose

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Im konkreten Fall ging es um die Behandlung einer Landeszuweisung von Fördermitteln an eine Gemeinde für den Bau einer Anlegerbrücke. Nach Errichtung vermietete die Gemeinde die Brücke (dauerdefizitär) an eine GmbH, die diese für die Erbringung ihrer ÖPNV-Fährverkehre sowie weitere touristische Angebote nutzte. Zur Finanzierung der Brücke erhielt die Gemeinde Zuschüsse, u. a. vom Land. Das Finanzamt war der Ansicht, die Landeszuweisung sei als Entgelt von dritter Seite der Umsatzsteuer zu unterwerfen.

Vorab nutzt der BFH in seinem Urteil die Gelegenheit, die Finanzverwaltung gleich in zweifacher Hinsicht auf seine mittlerweile gefestigte Rechtsprechung hinzuweisen. Danach ist zum einen die Gewinnerzielungsabsicht keine Voraussetzung der Unternehmereigenschaft im umsatzsteuerrechtlichen Sinn. Entgegen der Ansicht des Finanzamtes können auch dauerdefizitäre Betriebe Unternehmer i. S. d. § 2 Abs. 1 UStG sein, da das ertragssteuerrechtliche Konzept der Liebhaberei in der Umsatzsteuer keine Anwendung findet. Wichtig in diesem Zusammenhang ist aber zu erwähnen, dass Voraussetzung für die Anerkennung der unternehmerischen Betätigung noch immer ist, dass die KdöR marktgerechte Entgelte erhebt. Andernfalls läge – zumindest nach bisheriger Rechtsprechung des BFH und EuGH – keine ernstgemeinte wirtschaftliche Betätigung vor, die als unternehmerisch qualifiziert werden könnte (so EuGH, Urteil vom 2. Juni 2016, Az. C-263/15, Lajvér Kft., UR 2016, 525; auch EuGH, Urteil vom
4. Juli 2024, Az. C-87/23 Renvoi préjudiciel, Fiscalité, Taxe sur la valeur ajoutée (TVA), UR 2024, 603). Interessant in diesem Zusammenhang sind die Ausführungen des XI. Senats zur Frage der Gestaltungsfreiheit der beteiligten Stakeholder. Auch den öffentlich-rechtlichen Organisationen gesteht der XI. Senat die Gestaltungsfreiheit ein, „… die Organisationsstrukturen und die Geschäftsmodelle, die sie als für ihre wirtschaftlichen Tätigkeiten und zur Begrenzung ihrer Steuerlast am besten geeignet erachten, im Allgemeinen frei zu wählen (vgl. EuGH v. 09.01.2023 – C-289/22, A.TS 2003, EU:C:2023:26, BeckRS 2023, 12422 Rn. 40)“. Das bedeutet, dass auch in diesen Fällen eine Gestaltungsfreiheit aller Beteiligten besteht.

Aus Sicht des XI. Senats stellt die Landeszuweisung einen nicht steuerbaren Zuschuss dar und eben kein Entgelt eines Dritten, da die Zahlung aus strukturpolitischen Gründen zur Förderung der Verkehrsinfrastruktur der Region gezahlt wurde und gerade nicht zur Ermöglichung oder Unterstützung der unternehmerischen Betätigung der die Brücke nutzenden GmbH. Dieser Fall zeigt instruktiv, dass die umsatzsteuerrechtliche Einordnung im Einzelfall selbst für Experten zuweilen eine Herausforderung darstellt. Nicht jede Zahlung, die als Zuschuss, Zuwendung, Beihilfe oder Prämie bezeichnet wird, gilt umsatzsteuerrechtlich auch als Zuschuss. Zuschuss im umsatzsteuerrechtlichen Sinne kann eine Zahlung nur dann sein, wenn sie Gegenleistung eines Leistungsaustauschs zwischen dem Fördergeber und dem Förderempfänger ist.

Auf den Vorsteuerabzug entfalten nach dem Urteil des XI. Senats nicht steuerbare Zuschüsse nicht zwingend eine Auswirkung. In der Vergangenheit haben Zuschüsse oftmals die Vorsteuerabzugsquote gemindert. Nun ist klar: solange die Eingangsleistungen in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen stehen, bleibt die Art der Finanzierung unerheblich für das Recht auf Vorsteuerabzug. Der Umstand, dass der Bau der Brücke teilweise durch Zuschüsse finanziert wurde, führt demnach nicht zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs.

Wieder einmal weist der XI. Senat ausdrücklich darauf hin, dass eine Gemeinde aus umsatzsteuerrechtlicher Perspektive nur ein einziges Unternehmen unterhält; die Adressierung eines Umsatzsteuerbescheides an den Betrieb gewerblicher Art (BgA) einer Gemeinde ist daher – wie im vorliegenden Fall – schlichtweg falsch. Dies ergibt sich bereits aus dem Umsatzsteueranwendungserlass, hat sich aber wohl noch nicht bei allen Finanzämtern herumgesprochen. Aus diesem Grunde wird das Verfahren an das Finanzgericht zurückverwiesen.

Die Entscheidung bestätigt einen sich ohnehin abzeichnenden Trend der höchstrichterlichen Rechtsprechung: die Erweiterung der Qualifizierung von Zuschüssen der öffentlichen Hand als nicht umsatzsteuerbar. Eine insgesamt erfreuliche Entwicklung und besonders für die Praxis begrüßenswert, weil das Urteil für dringend benötigte Klarheit im umsatzsteuerrechtlichen Umgang mit öffentlichen Zuschüssen sorgt, deren Grundsätze zur Prüfung herangezogen werden können. Speziell der öffentliche Personennahverkehr kann aufatmen, da kommunale Verkehrsbetriebe nun darauf vertrauen können, dass Landeszuschüsse nicht der Umsatzsteuer unterliegen. Letztlich überzeugen auch die Ausführungen zum Vorsteuerabzug und zeigen gleichzeitig, dass eine Kürzung des Vorsteuerabzuges seitens der Finanzämter stets kritisch überprüft werden sollte.

Marcus Mische
Jakob Gerstung

Der XI. Senat des Bundesfinanzhofs hat der in Teilen der Literatur stark kritisierten Meinung der Finanzverwaltung zur "Passivierungsverweigerung" bei wertpapiergebundenen Direktzusagen ohne Mindestleistung (BMF-Schreiben vom 17. 12. 2002, Az. IV A 6 - S 2176 - 47/02, BStBl. I 2002, 1397, erweiternd OFD Koblenz, Erlass vom 15. Oktober 2003, Az. S 2176 A - St 41 2, DStR 2003, 2119) endlich ein Ende bereitet.

Dabei überzeugt die Argumentation des Senats – die sich nicht nur kritisch mit der Auffassung der Finanzverwaltung, sondern auch mit dem Begehren der Steuerpflichtigen, abweichend von § 6a Abs. 3 EStG den Wert der Fondsanteile zum Bilanzstichtag anzusetzen zu wollen, auseinandersetzt – insbesondere durch ihre Orientierung am Gesetzeswortlaut und an den Motiven des Gesetzgebers. 

Ergebnis 

Um das Ergebnis der komplexen und langen juristischen Auseinandersetzung in dieser Sache vorwegzunehmen:

Eine wertpapiergebundene Direktzusage ohne Mindestleistung kann mit dem Anschaffungsbarwert nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG (bei Entgeltumwandlung mit dem Anwartschaftsbarwert nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG) passiviert werden. Der Ansatz des reinen Verkehrswertes der Fondsanteile kommt dagegen nicht in Betracht.

Begründung 

Der XI. Senat des Bundesfinanzhofs hat dabei mit einigen Argumenten der Finanzverwaltung, die eine komplette Nichtanerkennung der wertpapiergebundenen Direktzusage zur Folge hatten, endgültig aufgeräumt und dabei auch Widersprüche in der Argumentation der Finanzverwaltung deutlich gemacht. 

Neben einigen sehr formalen Argumenten hatte die Finanzverwaltung in der Vergangenheit insbesondere zwei Argumente gegen eine Passivierungsfähigkeit der wertpapiergebundenen Direktzusage vorgebracht:

1. Die Verpflichtung aus der wertpapiergebundenen Direktzusage ist nicht passivierbar, da es sich nicht um eine Versorgungszusage i. S. d. Betriebsrentengesetzes (BetrAVG) handelt und daher steuerlich nicht anzuerkennen sei.
2. Eine wertpapiergebundene Direktzusage enthalte keine Zusage einer von vornherein bestimmbaren Leistungshöhe, da diese vom Wert der Fondsanteile zum Zeitpunkt des Leistungseintritts abhängig gemacht werde. 

Zu dem Argument aus Ziff. 1 stellt der XI. Senat des Bundesfinanzhofs sehr instruktiv fest, dass eine Pensionsverpflichtung i.S.v. § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG gerade nicht voraussetzt, dass die erteilte Versorgungszusage ihrem Wesen nach in den Anwendungsbereich des BetrAVG fällt. Eine Pensionsverpflichtung im Sinne des § 6a Abs. 1 EStG ist bereits dann anzunehmen, wenn ein Arbeitgeber Verpflichtungen gegenüber seinen Arbeitnehmern aus Gründen der betrieblichen Altersversorgung und damit zur Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos (Alter, Tod, Invalidität) eingeht. Anders als § 6 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG für die Bewertung verweist § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG gerade nicht auf das BetrAVG. Dies bedeutet im Ergebnis, dass die Pensionsverpflichtungen im Sinne des § 6a Abs. 1 EStG und der Anwendungsbereich des BetrAVG nicht deckungsgleich sind. Dies wird bereits auch aus der vergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Anerkennung von direkt Zusagen gegenüber beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern deutlich, da auf diese das BetrAVG einer Anwendung findet. Soweit eine steuerlich anzuerkennende Pensionsverpflichtung vorliegt, kann es sich auch nicht um eine reine Vermögensbildung für den Berechtigten handeln, damit der Finanzierung der Pensionsverpflichtung die Absicherung eines biometrischen Risikos verbunden ist.

Darüber hinaus sieht der XI. Senat des Bundesfinanzhofs in dem unter Ziff. 2 aufgeführten Argument der Finanzverwaltung, der Rechtsanspruch nach § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG müsse eine Mindestleistung im Zeitpunkt der Zusage vorsehen, als eine unzulässige Auslegung des Wortlauts des § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Nach dem Verständnis des XI. Senats des Bundesfinanzhofs regelt die Konjunktion "wenn und soweit" zwar den Umfang und die Höhe jedes abtrennbaren Leistungsversprechens, sodass eine Pensionsverpflichtung auch zum Teil steuerlich als nicht anerkennungsfähig qualifiziert werden kann. Nicht dagegen wird mit dem Wort "soweit" aber eine bestimmte Mindestversorgung i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG gefordert, um zu einer zulässigen steuerbilanziellen Rückstellung zu kommen.

Dies bedeutet aber nicht, dass es für die dem Grunde nach ansatzfähige Pensionsrückstellung einen Freibrief für die Bewertung selbiger geben würde. Der XI. Senat des Bundesfinanzhofs erteilte im Antrag des Steuerpflichtigen, die Pensionsrückstellung mit dem Wert der Vorteile zu bewerten, eine deutliche Absage. Es ist kein Grund ersichtlich, warum die Bewertung nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG durch die Anwendung der anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik überschrieben werden sollten. Denn für die Bewertung der Pensionsverpflichtungen steht ein gesetzliches Bewertungsregime zur Verfügung. Sollte der Gesetzgeber dieses für reformbedürftig halten, müssten entsprechende Änderung vorgenommen werden. Im Übrigen würde die mit der Anwendung des bestehenden Verwertungsregimes verbundene Verlagerung der Gewinnminderungen auf spätere Veranlagungszeiträume nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen, da eine Bemessung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht auf den Zeitpunkt der Gewinnminderung abstellt, sondern lediglich auf den Totalgewinn.

Als Grundlage für die Bewertung der Pensionsrückstellung in der Anwartschaftsphase ist je nach Ausgestaltung der wertpapiergebundenen Direktzusage entweder der Anschaffungsbarwert nach § 6a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 1. Halbsatz EStG oder für den Spezialfall der Entgeltumwandlung der Anwartschaftsbarwert nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 2. Halbsatz EStG ermitteln. Dies führt letztendlich dazu, dass die Pensionsverpflichtung mit dem Teilwert auf Basis des Verkehrswertes der Fondsanteile zum jeweiligen Bilanzstichtag zu bewerten ist. 

Fazit für die Praxis

Für etwaige wertpapiergebundene Direktzusagen, die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 EStG erfüllen, können nachträglich für alle noch offenen Veranlagungszeiträume berichtigt werden. Zu berücksichtigen ist allerdings, dass nach § 6 Abs. 4 EStG ein Nachholverbot besteht. Das bedeutet, dass eine Korrektur/Berichtigung nur insoweit möglich ist, als der Aufwand bei richtiger Berechnungsweise der Pensionsrückstellung im Geschäftsjahr hätte angesetzt werden können. Dies führt dazu, dass die Passivierung von Pensionsrückstellungen für bereits Festsetzungsverjährung Jahre nicht aufwandswirksam berücksichtigt werden können.

Unter Berufung auf das besprochene Urteil einen der Zukunft – zumindest solange die Finanzverwaltung eine Korrektur der hier angewandten gesetzlichen Regelungen nicht initiiert – wertpapiergebundene Direktzusagen erteilt werden. Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass in der Direktzusage für den Fall des Leistungseintritts insbesondere eine Regelung enthalten ist, die die Höhe der jeweiligen Versorgungsleistung festlegt.

Es bleibt mit Spannung abzuwarten, wie die Finanzverwaltung auf den kommentierten Beschluss reagieren wird. Es ist nicht auszuschließen, dass die Steuerpflichtigen sich unmittelbar auf den ergangenen Beschluss berufen müssen. Eine Veröffentlichung im Bundessteuerblatt wird sicherlich noch auf sich warten lassen. Sollte dies geschehen, wird das BMF-Schreiben vom 17. 12. 2002, Az. IV A 6 - S 2176 - 47/02, BStBl. I 2002, 1397, sowie der erweiternde Erlass der OFD Koblenz vom 15. Oktober 2003, Az. S 2176 A - St 41 2, DStR 2003, 2119 werden vor dem Hintergrund des Beschlusses aufgehoben werden müssen.

Marcus Mische

Gemäß § 153 Abs. 4 AO müssen Steuererklärungen berichtigt werden, wenn nach einer Außenprüfung ein bestandskräftiger Steuerbescheid ergeht und der im Steuerbescheid berücksichtigte Sachverhalt aus der Außenprüfung Auswirkungen auf andere Besteuerungsgrundlagen hat. Das können andere, nicht geprüfte Steuerarten oder Feststellungen sein, aber auch Folgezeiträume von Steuerarten, die während der Außenprüfung geprüft wurden. Die Berichtigungspflicht gilt für Steuern und Steuervergütungen, die nach dem 31. Januar 2024 entstehen, und für Steuern, Steuervergütungen und gesonderte Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen, für die nach dem 31. Januar 2024 eine Prüfungsanordnungen bekanntgegeben wird. 

Feststellungen mit Auswirkungen auf andere Besteuerungsgrundlagen

Nach § 153 Abs. 4 AO n.F. besteht die Anzeige- und Berichtigungspflicht nach Abs. 1 auch dann, wenn (1) Prüfungsfeststellungen einer Außenprüfung (2) unanfechtbar in einem Steuerbescheid umgesetzt worden sind und (3) die den Prüfungsfeststellungen zugrunde liegenden Sachverhalten auch in einer anderen Erklärung des Steuerpflichtigen, die nicht Gegenstand der Außenprüfung war, zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen führt. Das heißt im Einzelnen:

Prüfungsfeststellungen infolge einer Außenprüfung enthält der Prüfungsbericht. In die Prüfungsfeststellungen fließen nicht nur steuerlich erhebliche Tatsachen ein („echte“ Fehler), sondern auch bereits abweichende Rechtsansichten des Betriebsprüfers. Ob die Auffassung des Prüfers rechtlich zutreffend ist oder nicht, hat auf das Entstehen der Berichtigungspflicht keinen Einfluss. Umgesetzt werden müssen die Prüfungsfeststellungen in einem Steuerbescheid (oder Bescheiden nach § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und Abs. 1a AO), der bestandskräftig geworden ist. Weicht der Steuerbescheid von den Prüfungsfeststellungen ab, wurden sie nicht umgesetzt. Der Steuerpflichtige kann das erreichen, indem er gegen die Prüfungsfeststellungen Einwände erhebt, die im Steuerbescheid berücksichtigt werden, Einspruch einlegt oder Klage erhebt. 

Die den Prüfungsfeststellungen zugrunde liegenden Sachverhalte müssen in einer anderen Erklärung des Steuerpflichtigen zu einer Änderung der Besteuerungsgrundlagen führen, und diese andere Erklärung darf nicht Gegenstand der Außenprüfung gewesen sein. Ein Sachverhalt muss sich also im Prüfungszeitraum und in Folgejahren auswirken. Dies gilt für Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zulasten und zugunsten des Steuerpflichtigen. 

Erhöhte Sanktionsrisiken

Ein Verstoß gegen die Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 AO ist als Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 2 Nr. AO) strafbar. Erfährt ein Steuerpflichtiger nachträglich etwa aus einem Prüfungsbericht, dass Steuererklärungen unrichtig oder unvollständig waren, ist die unterlassene Berichtigung strafbar. Ein Verstoß gegen die Nachforschungspflicht nach § 153 Abs. 4 AO, der zu Steuerverkürzungen oder nicht gerechtfertigten Steuervorteilen führt, kann als leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 AO) geahndet werden. Möglich kann im Einzelfall noch eine strafbefreiende Selbstanzeige (§ 371 AO) sein.

Handlungsempfehlungen für Unternehmen

Unternehmen sind verpflichtet, Prüfungsfeststellungen, die in einem bestandskräftigen Bescheid umgesetzt worden sind, auszuwerten, um die Berichtigungspflicht erfüllen zu können. Generell sollten schon aus allgemeinen Complianceerwägungen Prüfungsberichte analysiert werden, um Verbesserungsmöglichkeiten zu identifizieren. 

Um zu verhindern, dass Prüfungsfeststellungen unanfechtbar in einem Bescheid umgesetzt werden, sollten in geeigneten Fällen Einwände gegen die Feststellungen erhoben werden. Des Weiteren sollte geprüft werden, ob es im Unternehmensinteresse ist, Einspruch einzulegen oder Klage zu erheben. 

Markus Linnartz
Jochen Pörtge

Der Begriff des Sonderbetriebsvermögens wird gesetzlich nicht erläutert, findet allerdings in einigen Steuerrechtsnormen (beispielsweise § 6 Abs. 5 S. 2, 3 EStG) Erwähnung. Nach ständiger Rechtsprechung gehören zum notwendigen Betriebsvermögen einer mitunternehmerischen Personengesellschaft nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG zusätzlich zu den im Gesamthandseigentum der Mitunternehmerschaft stehenden Wirtschaftsgüter auch solche Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören, wenn sie geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen.

Im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen sind zahlreiche Fälle von Bilanzierungskonkurrenzen in der Steuerbilanz denkbar. So kann die Situation auftreten, dass eine Person (natürliche Person, Personengesellschaft, Körperschaft) an mehreren Personengesellschaften beteiligt ist und ein dem Mitunternehmer gehörendes Wirtschaftsgut eine Sonderbetriebsvermögenseigenschaft bei verschiedenen Mitunternehmern aufweist. Hier stellt sich die Frage, wie die Bilanzierungskonkurrenz bei Vorliegen mehrerer potenzieller Sonderbetriebsvermögen aufgelöst werden kann.

Der BFH hat bereits in früheren Urteilen bestätigt, dass für die Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen im Fall einer Bilanzierungskonkurrenz grundsätzlich zeitliche und qualitative Kriterien heranzuziehen sind. Darüber hinaus stellt der BFH nun allerdings klar, dass die zeitliche Abfolge an erster Stelle steht. Ist ein Wirtschaftsgut danach vor der Entstehung der Bilanzierungskonkurrenz richtigerweise einem Sonderbetriebsvermögen zugeordnet worden, kann die spätere Entstehung der Konkurrenz eine Änderung der Zuordnung zu einem anderen Sonderbetriebsvermögen nicht begründen. Qualitative Kriterien sind lediglich bei zeitgleicher Entstehung der Voraussetzungen heranzuziehen.

Vor allem im Kontext der steuerlichen Behandlung erscheint die Klarstellung logisch und konsequent. Würde sich die Zuordnung primär nach qualitativen Kriterien richten, könnte sich die Zuordnung des Sonderbetriebsvermögens bei jeder weiteren Bilanzierungskonkurrenz ungewollt ändern. Dabei würde es zu einer fingierten Entnahme der Anteile ggf. verbunden mit unangenehmen steuerlichen Belastungskonsequenzen kommen. Es würden darüber hinaus erhebliche steuerliche Unsicherheiten bei der Zuordnungsentscheidung nach qualitativen Merkmalen entstehen, die nicht vertretbar wären.

Die Entscheidung des BFH ist besonders für die steuerrechtliche Praxis begrüßenswert, da sie eine möglichst rechtssichere sowie steuereffiziente Planung ermöglicht. Dabei gilt, dass stille Reserven niemals unbemerkt aufgedeckt werden sollten. 

Diese Entscheidung zeigt aus unserer Sicht, dass das Konstrukt des Sonderbetriebsvermögens, welches seine Rechtfertigung im Wesentlichen aus der Gleichstellung bei der Gewerbesteuer zwischen Einzel- und Mitunternehmer bezieht, erhebliche rechtliche Unsicherheiten und damit Planungsunsicherheiten mit sich bringt. 

Vor diesem Hintergrund ist der Vorstoß der Abschaffung des Sonderbetriebsvermögens und des Rechtsinstituts der Betreibsaufspaltung der Expertengruppe um Herrn Professor Schön im Abschlussbericht der Expertenkommission „Vereinfachte Unternehmensteuer“ in der 2. Auflage (Stand: November 2024), insbesondere unter Ziffer 3.4, Seite 56ff zu begrüßen. Die Aufgabe des Sonderbetriebsvermögens und der Betriebsaufspaltung geht zwar nicht ohne systemische Anpassungen einher (bspw. Abschaffung der Spekulationsfrist im § 23 EStG, Anpassung gewerbesteuerlicher Hinzurechnungsvorschriften im § 8 Nr. 1 d-f, 9 Nr. 1 GewStG, Erweiterung der gewerbesteuerlichen Anrechnung nach § 35 EStG). Allerdings könnten die gemachten Änderungsvorschläge nicht nur zu einer Vereinfachung (bürokratisch und rechtlich) führen, sondern im Ergebnis sogar zu einer gerechteren, rechtsformneutraleren Besteuerung.

Marcus Mische
Jakob Gerstung

Hintergrund

Die Corona-Pandemie stellte viele Unternehmen und Selbstständige vor existenzielle wirtschaftliche Herausforderungen. Um ihre Existenz zu sichern und akute Liquiditätsengpässe zu überbrücken, gewährten Bund und Länder umfangreiche Corona-Hilfen, in Form der Soforthilfen, Überbrückungshilfen sowie November-/Dezemberhilfen. Allein das Corona-Überbrückungshilfeprogramm des Bundes umfasste rund 50 Milliarden Euro. Insgesamt wurden im Rahmen der Corona-Hilfsprogramme fast fünf Millionen Anträge gestellt und über 71 Milliarden Euro an Hilfsgeldern ausgezahlt. Die Länder haben weitere Hilfsprogramme in erheblichem Umfang aufgelegt. 

Um schnelle Hilfe zu gewährleisten, verzichteten die Corona-Hilfsprogramme zunächst bewusst auf ein bürokratisches Antragsverfahren. Es überrascht wenig, dass die massenhafte und unbürokratische Auszahlung der Gelder auch zahlreiche Missbrauchsfälle begünstigt hat, die inzwischen bundesweit Staatsanwaltschaften und Gerichte beschäftigen.

Bundesweite Ermittlungen wegen Subventionsbetrugs und harte Sanktionierung

Bis Ende 2023 wurden bundesweit mehr als 30.000 Ermittlungsverfahren wegen Subventionsbetrug eingeleitet. Einige Staatsanwaltschaften haben Sonderzuständigkeiten eingerichtet. 

Die strafrechtliche Bewertung von Falschangaben in den Anträgen auf Corona-Soforthilfen hat mittlerweile auch den Bundesgerichtshof (BGH) beschäftigt. In einem klaren Fall von Subventionsbetrug, bei dem unter anderem sieben Anträge für nichtexistierende Gewerbe unter falschen Personalien gestellt wurden, bestätigte der BGH eine Gesamtfreiheitsstrafe von vier Jahren und drei Monaten (BGH, Beschluss vom 4.5.2021, 6 StR 137/21).

Auch wenn Haftstrafen wegen Subventionsbetrugs im Zusammenhang mit Corona-Soforthilfen oder -Überbrückungshilfen weiterhin die Ausnahme sind, werden falsche Angaben in Anträgen auf Corona-Hilfen konsequent verfolgt und teils hart bestraft. 

Strafbarkeitsrisiken für Antragsteller und Steuerberater 

Strafrechtliche Risiken drohen den Antragstellern nicht nur bei offensichtlichem Betrug. 

Stellen die Bewilligungsstellen der Länder im Rahmen der Schlussabrechnungen der Überbrückungshilfen bzw. November- und Dezemberhilfen Unstimmigkeiten zwischen den Angaben in der Schlussabrechnung und dem Antrag fest, droht nicht nur die Rückzahlung der Fördermittel, sondern häufig auch eine Mitteilung an die Staatsanwaltschaft und die Einleitung eines Strafverfahrens wegen Subventionsbetrugs.

Da die Anträge seinerzeit ganz überwiegend von Steuerberatern als sog. „prüfende Dritte“ gestellt wurden, ergeben sich auch für diese Strafbarkeitsrisiken, insbesondere unter dem Gesichtspunkt der Beihilfe zum Subventionsbetrug.

Besondere Schärfe des Subventionsbetrugs bei Corona-Hilfen

Steht der Vorwurf des Subventionsbetrugs im Zusammenhang mit Corona-Hilfen im Raum, ergeben sich besondere strafrechtliche Risiken aus dem Zusammenspiel und den Besonderheiten des Subventionsbetrugs nach § 264 StGB und der Ausgestaltung des Bewilligungsverfahrens zur Erlangung der Corona-Hilfen, u.a.:

• Mittlerweile ist höchstrichterlich geklärt, dass Coronahilfen Subventionen sind. Im Unterschied zum (normalen) Betrug (§ 263 StGB) reicht damit für die Strafbarkeit des Subventionsbetrugs (§ 264 StGB) bereits die leichtfertige, d.h. grob fahrlässige Begehung aus, die mit Freiheitsstrafe von bis zu drei Jahren oder Geldstrafe geahndet wird. Der (vorsätzliche) Subventionsbetrug wird mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe bestraft. Besonders schwere Fälle werden mit Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren geahndet.

   

• Eine Strafbarkeit wegen Subventionsbetrug (§ 264 StGB) kann sich insbesondere dann ergeben, wenn gegenüber der für die Bewilligung der Subvention zuständigen Behörde unrichtige oder unvollständige Angaben über „subventionserhebliche Tatsachen“ gemacht wurden. Dies gilt auch dann, wenn die Corona-Subventionen (teilweise) automatisiert und ohne besondere Prüfung oder Freigabe durch einen Sachbearbeiter ausgezahlt wurden und nunmehr im Rahmen der händischen Prüfung in der Schlussabrechnung Unstimmigkeiten festgestellt werden. Problematisch ist hierbei, dass die konzeptionellen Schwächen des Bewilligungsverfahrens nicht nur zu teils existentiellen finanziellen, sondern auch zu erheblichen strafrechtlichen Risiken führen.

   

• Dabei liegt eine Strafbarkeit wegen Subventionsbetrug (§ 264 StGB) bereits dann vor, wenn die Hilfen beantragt wurden. Anders als beim Betrug (§ 263 StGB) ist eine irrtumsbedingte Täuschung oder Auszahlung nicht erforderlich. Eine Strafbarkeit ist daher auch dann gegeben, wenn Anträge – auch auf Anregung der Behörde – geändert oder zurückgenommen wurden, oder die Auszahlung verweigert wurde.

   

• Neben den strafrechtlichen Folgen drohen oftmals zusätzlich erhebliche außerstrafrechtliche Folgen wie die Gewerbeuntersagung, der Widerruf der Gewerbeerlaubnis oder berufsrechtliche Verfahren.

   

• Bei den Überbrückungshilfen findet ein enger Abgleich der Daten zwischen den Bewilligungsstellen und der Finanzverwaltung statt. Abweichungen zwischen den Daten der Steuererklärung und Schlussabrechnung führen oftmals zu Strafanzeigen der Bewilligungsstellen. Seit der Änderung des § 31a AO durch das Jahressteuergesetz 2024 dürfen die Bewilligungsstellen nunmehr die Daten der Finanzverwaltung unter Durchbrechung des Steuergeheimnisses (§ 30 AO) zur Verwendung im Strafverfahren weitergeben, ohne dass es (noch) eines gesonderten Antrags der Ermittlungsbehörden auf Herausgabe der Steuerakten an das jeweilige Finanzamt bedarf. 

Handlungsempfehlungen für Betroffene

Steht im Rahmen der Schlussabrechnung nicht nur die Rückforderung der Hilfsgelder im Raum, sondern auch ein Strafverfahren wegen Subventionsbetrugs – oder wurde ein solches bereits von Polizei oder Staatsanwaltschaft eingeleitet –, ist neben verwaltungsrechtlicher Expertise auch eine strafrechtliche Beratung und Begleitung dringend erforderlich. 

Verwaltungs- und Strafrecht müssen hierbei eng verzahnt betrachtet werden. Einerseits sollten Stellungnahmen im Verwaltungsverfahren stets auch unter strafrechtlichen Gesichtspunkten geprüft werden. Anderseits erfordert eine erfolgreiche Verteidigung gegen den Vorwurf des Subventionsbetrugs bei Corona-Soforthilfen fundierte Kenntnisse des einschlägigen Verwaltungsrechtes. Eine frühzeitige juristische Strategie kann oft schwerwiegende strafrechtliche Konsequenzen abmildern oder sogar verhindern.

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Unsere erfahrenen Anwälte im Fachbereich Steuer- und Wirtschaftsstrafrecht beraten und vertreten Unternehmen und Einzelpersonen umfassend in allen Fragen des Wirtschaftsstrafrechts.

Durch die enge Zusammenarbeit beider Fachbereiche gewährleisten wir eine ganzheitliche und fundierte Beratung, die sowohl verwaltungsrechtliche als auch strafrechtliche Aspekte optimal berücksichtigt – für eine effektive Verteidigung gegen den Vorwurf des Subventionsbetrugs bei Corona-Hilfen.

Dennis Hillemann (Verwaltungsrecht)
Martin Seevers (Strafrecht)
 

Banyan Software wurde 2016 gegründet und erwirbt regelmäßig wachsende Softwarefirmen mit dem Ziel, diese im Rahmen einer Buy-and-Hold-Strategie langfristig zu entwickeln. Banyan Software verfügt über Standorte in Kanada, Großbritannien sowie in der DACH-Region.

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Einführung

Das Körperschaftsteuerrecht gibt juristischen Personen des öffentlichen Rechts die Möglichkeit, mehrere Betriebe gewerblicher Art (BgA) steuerlich zusammenzufassen, wenn zwischen ihnen nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht (§ 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG). So können verlustträchtige Tätigkeiten wie beispielsweise der Betrieb eines Schwimmbads mit gewinnträchtigen Betrieben wie zum Beispiel der Energieversorgung verrechnet werden.

Finanzverwaltung und Teile des Schrifttums vertraten bisher die Ansicht, dass die Zusammenfassung mehrerer BgA mehrstufig oder kettenförmig erfolgen könne (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 12. November 2009, BStBl. I 2009, 1303). Dabei werden auf einer ersten Stufe zunächst zwei BgA zu einem Gesamt-BgA zusammengefasst und auf einer weiteren Stufe ein weiterer BgA mit diesem Gesamt-BgA zusammengefasst. Dem ist der BFH nun mit Urteil vom 29. August 2024, V R 43/21, entgegengetreten. Auch bei einer Zusammenfassung von mehr als zwei BgA müssen die Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG jeweils zwischen allen BgA, die zusammengefasst werden sollen, vorliegen.

Sachverhalt

Im Urteilsfall betrieb eine Körperschaft öffentlichen Rechts diverse BgA. Unter einem BgA Versorgung fasste die Steuerpflichtige den verlustträchtigen Betrieb eines Freibads mit den gewinnträchtigen Betrieben der Wasserversorgung und zweier Blockheizkraftwerke (BHKW) zusammen. Dabei wurde die Wärme der BHKW teilweise zum Beheizen des Freibads und zum anderen Teil für die Versorgung eines Wohngebiets genutzt. Der mit den BHKW erzeugte Strom wurde an einen Versorger verkauft. Das Finanzamt trat der Zusammenfassung entgegen und ordnete den Freibadbetrieb mangels enger wechselseitiger technisch-wirtschaftlicher Verflechtung von einigem Gewicht als eigenständigen BgA ein, denn das BHKW liefere lediglich Wärme an das Freibad wie an fremde Dritte.

Kernaussagen des Urteils

Der BFH stellte klar, dass eine Zusammenfassung von BgA gemäß
§ 4 Abs. 6 Satz 1 KStG nur dann zulässig ist, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Zusammenfassung zwischen allen BgA, die zusammengefasst werden sollen, vorliegen. Die in dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 12. November 2009 niedergelegte Auffassung zur Kettenzusammenfassung stehe nicht mit dem geltenden Recht in Einklang. Begründet hat der V. Senat seine Auffassung mit den klassischen Argumenten: Wortlaut, Sinn und Zweck sowie Gesetzgebungsgeschichte der Vorschrift.

• Der Wortlaut der Vorschrift nehme jeden einzelnen BgA im Sinne des
  § 4 Abs. 1 KStG und nicht einen bereits zusammengefassten BgA im Sinne des § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG in Bezug.
• 4 Abs. 6 Satz 1 KStG ist eine Ausnahmevorschrift. Dem Grundsatz zufolge ist jeder BgA für sich zu betrachten, das Einkommen eines jeden BgA gesondert zu ermitteln und die Körperschaftsteuer gesondert festzusetzen. Hierdurch sollen Wettbewerbsverzerrungen vermieden werden, die auftreten könnten, wenn der Gewinn aus einer wettbewerbsrelevanten Tätigkeit durch Verluste aus einer anderen wirtschaftlichen Tätigkeit ausgeglichen würde. Die Zusammenfassung von BgA als Ausnahme dieses Grundsatzes der Einzelbetrachtung ist daher eng in dem Sinne zu verstehen, dass die Voraussetzungen der Zusammenfassung zwischen allen BgA, nicht nur einzelnen vorliegen müssen.
• Schließlich ist der BFH nicht der Ansicht, dass der Gesetzgeber in
  § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG eine Kettenzusammenfassung regeln wollte.

Fazit und Folgen für die Praxis

Das Urteil des BFH ist nur eines aus einer Reihe von Urteilen zur Zusammenfassung von BgA. Für die Praxis bedeutet dieses Urteil eine strengere Handhabung bei der steuerlichen Bewertung der Zusammenfassung mehrerer BgA. Es ist dringend zu empfehlen, Zusammenfassungen mehrerer BgA daraufhin zu überprüfen, ob die Voraussetzungen der Zusammenfassung zwischen allen BgA vorliegen. Das Urteil gilt nicht nur für die dort in Streit stehende Zusammenfassung aufgrund enger wechselseitiger technisch-wirtschaftlicher Verflechtung nach § 4 Abs. 6 Nr. 2 KStG, sondern auch für die Zusammenfassung wegen Gleichartigkeit nach § 4 Abs. 6 Nr. 1 KStG.

Teresa Werner

Rechtliche Ausgangssituation

Der Gesetzgeber hat es wieder getan! Mit dem Jahressteuergesetz 2024 wurde die Anwendung der neuen Umsatzsteuervorschrift des § 2b UStG für diejenigen, die rechtzeitig bis zum 31. Dezember 2016 eine Optionserklärung nach § 27 Abs. 22 UStG abgegeben haben, verlängert. Dies bedeutet, dass bei wirksamer Optionsausübung noch zwei Jahre Übergangsfrist bestehen, um die Tätigkeiten einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft (KöR) daraufhin zu überprüfen, ob neben den bereits bestehenden ggf. zusätzliche steuerrelevante Tätigkeitsbereiche dazukommen, d. h. umsatzversteuert werden müssen.

Die neue umsatzsteuerrechtliche Regelung des § 2b UStG erweitert den Anwendungsbereich erheblich und bringt viele Unsicherheiten mit sich. 

Dies soll folgende Abbildung verdeutlichen.

Während unter der alten Regelung des § 2 Abs. 3 UStG a. F. eigentlich nur die gewerblichen Tätigkeiten i. S. e. Betriebes gewerblicher Art umsatzsteuerbar waren, d. h. insbesondere die Vermögensverwaltung und die Beistandsleistungen, d. h. Leistungen einer KöR an den hoheitlichen Bereich einer anderen KöR, Teil der nicht umsatzsteuerbaren, hoheitlichen Tätigkeit waren, ist dies nach dem ab 1. Januar 2027 geltenden § 2b UStG nicht mehr so einfach zu sagen. Im Großen und Ganzen lässt sich konstatieren, dass eine Nichtsteuerbarkeit nur im Rahmen der der KöR originär zugewiesenen, öffentlichen Aufgaben denkbar ist.

Zusätzliche Herausforderung ist zudem, dass ein Gleichlauf zwischen Ertragssteuerrecht und Umsatzsteuerrecht durch die gemeinsame Tatbestandsvoraussetzung des Vorliegens eines Betriebes gewerblicher Art i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 6, 4 KStG aufgrund der Anpassung der Umsatzsteuerregelung an die Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) nicht mehr gesetzlich festgeschrieben ist. Dies führt insbesondere dazu, dass in der Umsatzsteuererklärung Umsätze als umsatzsteuerpflichtig gemeldet werden müssen, die nicht ertragssteuerbar sind. Wichtig insoweit ist aber, dass eine Umsatzsteuerbarkeit erst bei einem Mindestumsatz von EUR 17.500,00 je gleichartiger Tätigkeit gegeben ist und umsatzsteuerfreie Umsätze zukünftig nicht mehr gemeldet werden müssen, da diese unter Berücksichtigung des
§ 2b Abs. 2 Nr. 2 UStG nicht mehr als umsatzsteuerbar behandelt werden.

Maßnahmen bis zur Geltung des § 2b UStG am 1. Januar 2027

Soweit eine KöR bereits unter Geltung des § 2 Abs. 3 UStG a. F. Umsatzsteuern abzuführen hatte, wird der Umfang der Abführungsverpflichtung ab dem 1. Januar 2027 weiter steigen. Vielfach werden die Umsatzsteuern aus den gezahlten Entgelten herausgerechnet und nicht dem Leistungsempfänger zusätzlich berechnet, da den Leistungsempfängern kein Recht auf Vorsteuerabzug zusteht. Daher werden sich aus der Pflicht zur Anwendung der Regelung des § 2b UStG ab dem 1. Januar 2027 auch tiefgreifende wirtschaftliche Folgen ergeben, falls die Frage der Umsatzsteuertragung nicht rechtzeitig mit dem Leistungsempfänger geklärt wird. Zuletzt sollten die verantwortlichen Organe (Vorstand, Präsident etc.) davor geschützt werden, infolge etwaiger Steuerverkürzungen in Haftung genommen werden zu können. Dies kann durch ein Tax-Compliance-Managementsystem (TCMS) gewährleistet werden.

Jede KöR, die sich bisher mit der Vorschrift des § 2b UStG nicht beschäftigt hat, wird in den nächsten zwei Jahren folgende Maßnahmen durchführen müssen:

1. Erfassung der umsatzsteuerfreien und -pflichtigen Tätigkeiten, inkl. Vorsteuer (Status Quo)
2. Screening der Tätigkeiten der KöR auf Umsatzsteuerrelevanz unter Berücksichtigung der Tatbestandsmerkmale des § 2b UStG
3. Klärung von Einzelfragen mit der Finanzverwaltung (z. B. durch Antrag auf verbindliche Auskunft)
4. Ermittlung des Vorsteuerabzugs auf Leistungen nach § 2b UStG
5. Ergänzung des Status Quo durch Ergebnisse von Schritt 2. bis 4.
6. Abgleich der ertrag- und umsatzsteuerbaren Tätigkeiten
7. Erstellung/Ergänzung einer Risikokontrollmatrix als Vorbereitung für die Implementierung oder Anpassung eines TCMS

Fazit

Die Erfahrung aus der Beratung von öffentlich-rechtlichen Mandanten der letzten Jahre zeigt eindrücklich, dass die Durchführung der kursorisch aufgelisteten Maßnahmen bis zu 2 Jahre dauern kann. Damit ist der Zeitraum für die Verschiebung der Anwendung des § 2b UStG knapp bemessen.

Wie schon in der Überschrift formuliert, sollte ein guter Vorsatz für das Jahr 2025 sein:

Projekt „Umstellung auf § 2b UStG“ in Angriff nehmen!

Marcus Mische

Durch öffentliche Bekanntmachung des BZSt im Bundessteuerblatt wurde mit Wirkung zum 3. Dezember 2024 allen wirtschaftlich Tätigen, denen das BZSt bis zum 30. November 2024 eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) erteilt hat, diese USt-IdNr. mit dem zusätzlichen Unterscheidungsmerkmal „-00001“ als W-IdNr. zugewiesen.

Nach Abschluss der ersten Stufe der Vergabe der W-IdNr. ist davon auszugehen, dass die meisten deutschen Unternehmen und Gewerbetreibenden nun im Besitz einer W-IdNr. sind.

Zur Erinnerung: Die verbleibenden wirtschaftlich Tätigen (bisher nicht umsatzsteuerlich erfasst oder Kleinunternehmer im Sinne des UStG) folgen in den nächsten Stufen. Die Vergabe der fortlaufenden Unterscheidungsmerkmale für jede weitere wirtschaftliche Tätigkeit soll ab März 2026 erfolgen. Details hierzu unseren Blogbeitrag vom 17.10.2024 “Einführung der Wirtschafts-Identifikationsnummer erfordert Anpassung der KYC-Prozesse bei Kreditinstituten”

Die Einführung der W-IdNr. hat Auswirkungen auf den KYC-Prozess bei Kreditinstituten, sodass entsprechende Anpassungen notwendig sind. Inzwischen sehen der Gesetzgeber und das BZSt Übergangsregelungen für die Verwendung der W-IdNr. vor: 

• Das Jahressteuergesetz 2024 enthält eine Übergangsregelung wonach bis zur Bereitstellung eines maschinellen Anfrageverfahrens der W-IdNr. weiterhin die Steuernummer zur Identifizierung des betroffenen wirtschaftlich Tätigen weiterhin ausreicht.
• Gemäß der öffentlichen Bekanntmachung des BZSt zur Vergabe der W-IdNr. (BStBl I 2024 S. 1269) ist die Angabe der W-IdNr. durch den wirtschaftlich Tätigen bis zum Abschluss der erstmaligen Vergabe der W-IdNr., die voraussichtlich im Jahr 2026 erfolgt, optional. Dies gilt auch für einen Dritten, der zur Mitteilung steuerlicher Daten des wirtschaftlich Tätigen verpflichtet ist (mitteilungspflichtige Stelle).

Trotz der Übergangsregelungen erscheint es empfehlenswert, die Anpassung der KYC- und Meldeprozesse nicht aufzuschieben und möglichst frühzeitig die Bereitschaft zur Erhebung und Aufzeichnung der W-IdNr. zu gewährleisten. Dadurch kann insbesondere Unternehmenskunden von Banken die Option eingeräumt werden, die W-IdNr. anstelle der nach dem Einkommen geltenden Steuer-Nr. mitzuteilen. Diese haben nach der Nichtbeanstandungsregelung des BZSt nämlich übergansweise ein Wahlrecht, ob sie der Bank nunmehr ihre W-IdNr. oder die bisherige Steuernummer für Zwecke der Einkommensteuer zur Verfügung stellen wollen. Gleichzeitig können Banken gemäß der Übergangsregelung im Jahressteuergesetz 2024 aber nur dann auf die Erhebung der W-IdNr. verzichten, wenn sie ihre Kunden während der Übergangsfrist weiterhin anhand der Steuernummer identifizieren.

Martin Seevers
Guido Storck

Die Autoren sind Mitglieder des Bereichs Steuer- und Wirtschaftsstrafrecht von ADVANT Beiten und spezialisiert auf die Vermeidung, Begleitung und Lösung von steuerlichen und strafrechtlichen Risiken im Finanzsektor.

Als hoch spezialisierte Einheit mit langjähriger Branchenerfahrung im Finanzsektor verbinden wir strafrechtliche Kompetenz mit steuerrechtlicher Expertise und aufsichtsrechtlichem Know-how.

Beratungsschwerpunkte sind das Steuer- und Wirtschaftsstrafrecht, Anti-Financial Crime und Finanzsanktionen sowie damit zusammenhängende Compliance-Themen und die Durchführung interner Ermittlungen. Neben der Präventivberatung beraten und verteidigen wir in Steuer- und Wirtschaftsstrafsachen und vertreten Unternehmen und Individualpersonen in steuer- und aufsichtsrechtlichen Verfahren gegenüber Finanz- und Fachbehörden (z. B. BaFin, Bundesbank).

Alle Anwälte des Teams sind zusätzlich als Certified AML & Anti Fraud Officer qualifiziert und verfügen über umfangreiche Prozess- und Umsetzungserfahrung bei der Aktualisierung steuerlicher und geldwäscherechtlicher Pflichten in den KYC-Prozessen von Kreditinstituten.

Mit dem vorgenannten Urteil entschied der Bundesfinanzhof, dass der Erwerb eines Anteils an einer Erbengemeinschaft keine Anschaffung im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG darstelle und in der Folge auch kein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft ausgelöst werden könne. Zudem stellt die Erbengemeinschaft keine Personengesellschaft dar, sodass der Erwerb sowie die Veräußerung auch nicht durch die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG erfasst war, wonach die Anschaffung und Veräußerung von Anteilen an Personengesellschaften der Anschaffung und Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter gleichgestellt ist. In der Praxis bot sich daher an, anstelle des einzelnen Wirtschaftsguts den Miterbenanteil zu erwerben, sodass ein solcher Erwerb nicht als privates Anschaffungs- bzw. Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 EStG galt und somit keine Steuer auslöste. 

Auf Anraten des Finanzausschusses hat der Gesetzgeber nun beschlossen, diese Lücke zu schließen. In § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG wird nicht mehr nur die Personengesellschaft erwähnt, sondern auch die Gesamthandsgemeinschaft. Somit wird die Anschaffung oder Veräußerung eines Anteils einer Gesamthandsgemeinschaft der Anschaffung oder Veräußerung eines der Gesamthand zugehörigen Wirtschaftsguts gleichgestellt, mit der Folge, dass sich die Spekulationsfrist an dem Zeitpunkt des Erwerbs des Gesamthandanteils orientiert und die Veräußerung unter den Tatbestand des § 213 EStG fallen kann.

Mit dieser Neuerung schließt der Gesetzgeber eine in der Praxis gern genutzte Lücke der Umgehung der Spekulationsfrist und damit der Besteuerung privater Veräußerungsgewinne. Relevant ist dies insbesondere für Erbengemeinschaften. Für die Gesellschaft bürgerlichen Rechts als weitere Gesamthandsgemeinschaft ist diese Neuerung weniger bedeutsam, da sie als Personengesellschaft von § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG bereits erfasst war. 

Der neue § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG gilt für all diejenigen Veräußerungsgeschäfte, deren Spekulationsfrist noch nicht abgelaufen ist.

Teresa Werner
Alexandra Wolter

§ 6 Abs. 5 EStG ermöglicht die Buchwertüberführung einzelner Wirtschaftsgüter oder Mitunternehmerschaften unter den dort genannten Voraussetzungen. Der I. und IV. Senat des BFH stritten schon länger darüber, ob eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaften unter diese Norm fällt. Während der IV. Senat die Norm für verfassungskonform auslegbar hielt, ist der I. Senat der Ansicht, sie sei verfassungswidrig. Die Finanzverwaltung hat jedenfalls die Anwendbarkeit der Norm auf Übertragungen zwischen Schwesterpersonengesellschaften bisher verneint. Infolge der konsequent richtigen Vorlage des I. Senats musste sich das BVerfG der Frage der Verfassungskonformität der Norm widmen und kam zu dem Entschluss, dass diese verfassungswidrig ist. Der Gesetzgeber wurde verpflichtet, eine rückwirkende Neuregelung für alle Übertragungsvorgänge nach dem 31. Dezember 2000 zu treffen, was mit der Einführung des § 6 Abs. 5 S. 1 Nr. 4 EStG umgesetzt werden soll. 

Nun könnte der Gesetzgeber jedoch im Rahmen der Neuregelung über das eigentliche Ziel hinausgeschossen sein, da sowohl aus dem Beschluss des BVerfG, der Gesetzesbegründung als auch dem Wortlaut der neuen Norm nicht eindeutig hervorgeht, welche Anforderungen an das Merkmal der Beteiligungsidentität zu stellen sind. 

Wahrscheinlich wollte der Gesetzgeber die Buchwertüberführung von dem Betriebsvermögen zuzuordnenden Wirtschaftsgütern nur zwischen Schwesterpersonengesellschaften, bei denen sowohl die Personen als auch die Beteiligungshöhe identisch sind, ermöglichen. Schließlich hat der Fiskus derzeit ein hohes Interesse an der Erhaltung und Sicherung des Steueraufkommens. Aufgrund der nicht eindeutigen Regelung kann man allerdings durchaus zu dem Ergebnis kommen, dass Beteiligungsidentität lediglich Personenidentität erfordert, sodass die Beteiligungshöhe für die Buchwertüberführung irrelevant wäre. Dies wurde bereits in der Vergangenheit in Fällen der § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 – 3 EStG teilweise anerkannt. Schließlich wurde die Frage, welche Voraussetzungen an die Norm zu stellen sind, selbst von der Judikative uneinheitlich beantwortet (z.B. FG Düsseldorf, Urteil vom 4. Dezember 2014, Az. 14 K 2968/09 F; BFH, Urteil vom 30. März 2017, Az. IV R 11/15). 

Für Personengesellschaften erweitert sich der Gestaltungsrahmen. Es muss nicht mehr der Umweg über § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 2 und 3 EStG beschritten werden, den viele Mitunternehmer aufgrund der rechtlichen Unsicherheiten auch in Anbetracht der sich widersprechenden höchstrichterlichen Rechtsprechung gescheut haben dürften. Zu berücksichtigen bleibt in diesem Fall jedoch, dass die Übertragung von Wirtschaftsgütern zukünftig zwar ertragsteuerlich neutral erfolgen kann, allerdings unter Umständen schenkungsteuerliche Konsequenzen mit sich trägt. So könnte die Übertragung eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens von einer Personengesellschaft in das Vermögen einer anderen Personengesellschaft bei personenidentischer Beteiligung mit unterschiedlichen Beteiligungshöhen als eine Schenkung unter Lebenden nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG angesehen werden, soweit die wertmäßige Zuordnung der Mitunternehmeranteile voneinander abweicht. 

Die Neuregelung gilt in allen offenen Fällen. Es nicht auszuschließen ist, dass der Buchwertansatz sich im Einzelfall zuungunsten der Mitunternehmer auswirken kann. Aus Vertrauensschutzgründen kann bei Übertragungen vor dem 12.1.2024 von einer Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 EStG abgesehen werden, wenn die an beiden Mitunternehmerschaften beteiligten Mitunternehmer dies gemeinsam beantragen.

Robin Eberle
Jakob Gerstung

Die Besteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit bei beschränkter Steuerpflicht setzt voraus, dass die Tätigkeit im Inland ausgeübt oder verwertet wird. Wenn ein im Ausland ansässiger Arbeitnehmer während einer Freistellungsphase vor Beendigung seines Arbeitsverhältnisses weiterhin Arbeitslohn erhält, wird dieser nicht für eine im Inland ausgeübte Tätigkeit gewährt und unterliegt daher nicht der deutschen Besteuerung. 

Durch die Ergänzung von § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. f) EStG wird sichergestellt, dass Einkünfte von Arbeitnehmern, die in Deutschland weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt haben, künftig der beschränkten Steuerpflicht unterliegen, wenn Deutschland ein Besteuerungsrecht im Falle einer Weiterbeschäftigung an diesen Einkünften zugestanden hätte. Dies soll die deutsche Besteuerung in solchen Fällen sicherstellen und eine vollständige Nichtbesteuerung vermeiden. 

Mit der Neuregelung des § 50d Abs. 15 EStG soll das deutsche Steuerrecht an die Sichtweise des OECD-Musterabkommens angepasst werden, um Verständigungsverfahren zu vermeiden und die Gefahr von Doppel- oder Nichtbesteuerung zu verringern. 

Wenn ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Art. 15 des OECD-Musterabkommens für Einkünfte aus unselbständiger Arbeit übernimmt, sieht Tz. 2.6 des OECD-Kommentars vor, dass der Arbeitslohn eines freigestellten Arbeitnehmers in dem Staat besteuert wird, in dem die Tätigkeit ohne Freistellung ausgeübt worden wäre. Nach bisheriger deutscher Sichtweise wird dieser Lohn jedoch im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers besteuert, wenn keine Tätigkeit ausgeübt wird. Dies führt zu Konflikten mit anderen Staaten und zur Gefahr von Doppel- oder Nichtbesteuerung. 

Anwendung findet die Regelung ab dem Veranlagungszeitraum 2024.

Marcus Mische
Robin Eberle

Die Ambivalenz des steuerlichen Einlagenkontos bei Kapitalgesellschaften ist nicht zu unterschätzen und spielt immer wieder eine Rolle in Steuerverfahren und bei der Unternehmensstrukturierung. Als außersteuerlich wenig beachtete "steuerbilanzielle Rechengröße", kann § 27 KStG erhebliche Auswirkungen auf Entnahmemöglichkeiten und Vermögenszuordnungen entfalten. 

Für Umwandlungen galt bisher, dass bei neu entstandenen Kapitalgesellschaften der Endbestand beim übertragenden Rechtsträger dem Anfangsbestand beim übernehmenden Rechtsträger entsprach. 

In allen Umwandlungsfällen ist nach § 27 Abs. 2 S. 3 KStG keine Anfangsfeststellung des steuerlichen Einlagekontos mehr nötig, auch wenn eine neue Körperschaft entsteht. Der übergehende Einlagenkontenbestand wird als Zugang des laufenden Wirtschaftsjahrs behandelt und steht im ersten Wirtschaftsjahr der neuen Körperschaft nicht zur Verfügung. Zudem wird der bisherige § 27 Abs. 2 S. 5 KStG gestrichen, da die Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nun elektronisch übermittelt wird. In Härtefällen ist eine eigenhändige Unterschrift weiterhin erforderlich. 

Für mehrstufige Organschaften wird klarstellend geregelt, an wen eine Einlagenrückgewähr in welcher Höhe bei organschaftlich veranlassten Mehr- oder Minderabführungen erfolgen darf. 

Bei mittelbarer Organschaft müssen Erhöhungen und Minderungen des steuerlichen Einlagekontos der Organgesellschaft zukünftig nach § 27 Abs. 6 S. 3 KStG auch auf Ebene der Zwischengesellschaft nachvollzogen werden. Dies bedeutet eine Aufteilung von Entnahmemöglichkeiten, vor allem im Konzern. Entsprechend sollten Steuerfunktionen und Controller im Blick behalten, dass die Steuerbilanz den ausschüttbaren Gewinn beeinflusst und Kettensachverhalte eine saubere Erfassung und Zuordnung erforderlich machen. 

Ob geplante Ausschüttung, Transformationsphase oder Konzernrechnungslegung; der Umgang mit dem steuerlichen Einlagenkonto sollte immer mitbedacht werden. 

§ 27 Abs. 2 Satz 3 KStG tritt am Tag nach der Verkündung in Kraft und ist erstmals für den VZ 2024 anzuwenden. § 27 Abs. 6 Satz 3 KStG gilt entsprechend dem zeitlichen Übergang auf die Einlagelösung für alle Minder- und Mehrabführungen, die nach dem 31.12.2021 erfolgen.

Marcus Mische
Robin Eberle

Ähnlich steht es um das sog. gewerbesteuerliche Doppelstock-Modell. Ziel dieser Gestaltung war die Umgehung der Missbrauchsregelung des § 18 Abs. 3 UmwStG, die eine Gewerbesteuerpflicht für Veräußerungs- und Aufgabegewinne enthält. Diese kommt dann zur Anwendung, wenn binnen fünf Jahren nach Vermögensübergang oder Formwechsel auf Personengesellschaften oder auf eine natürliche Person, der Betrieb aufgegeben oder veräußert wird. Unabhängig von der persönlichen Gewerbesteuerpflicht, unterliegt dann der hierdurch entstehende Veräußerungs- oder Aufgabegewinn der Gewerbesteuer. Mit dem genannten Gestaltungsmodell umging man diese Regelung, indem man nur mittelbar gehaltene Anteile veräußerte. Mit dem nun geänderten § 18 Abs. 3 UmwStG sollen daher auch Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe von mittelbar gehaltenen Anteilen der Gewerbesteuer unterliegen, soweit diese auf den Anteil an der übernehmenden Personengesellschaf entfallen. Hier ist insbesondere auf die Anwendungsregel des § 27 Abs. 22 UmwStG zu achten – die Änderung tritt bereits nach Veröffentlichung des Referentenentwurfs und damit wohl bereits rückwirkend ab 18. Mai 2024 ein.

Keine negativen Anschaffungskosten (mehr)

Mit dem neuen § 20 Abs. 2 S. 5 UmwStG wird auf Rechtsprechung des BFH reagiert und klargestellt, dass (weiterhin) keine negativen Anschaffungskosten bei Umwandlungen entstehen können. Der BFH hatte in seinem Urteil vom 7. März 2018, I R 12/16, festgestellt, dass Entnahmen im umwandlungssteuerlichen Rückwirkungszeitraum zu negativen Anschaffungskosten führen können, da die Wertansätze zum steuerlichen Übertragungsstichtag maßgeblich seien.

Der Gesetzgeber hingegen wollte und will negative Anschaffungskosten verhindern. Daher müssten im Rückwirkungszeitraum erfolgte Entnahmen und Einlagen bei der Ermittlung des Werts des eingebrachten Betriebsvermögens zu berücksichtigen seien. Durch Entnahmen entstehende etwaige negative Anschaffungskosten müssten daher unter Aufdeckung stiller Reserven durch Aufstockung neutralisiert werden. Erstmals anzuwenden ist diese klarstellende Regelung auf Einbringungen, in denen nach dem 31. Dezember 2023 der Umwandlungsbeschluss erfolgt oder der Einbringungsvertrag geschlossen worden ist. Zudem gilt sie ebenso bei der Bestimmung der Höhe des Werts für die Würdigung von sonstigen Gegenleistungen gem. §§ 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 und S. 4 UmwStG. Damit ist in Zukunft Vorsicht geboten bei Entnahmen im Rückwirkungszeitraum. Zugleich können sich andererseits Gestaltungsmöglichkeiten ergeben. Denn somit können Umwandlungen auch auf einen Zeitpunkt rückbezogen werden, in dem etwa ein negatives Kapitalkonto vorhanden war und daher eine (teilweise) Aufdeckung stiller Reserven drohte. Letzteres sollte nun durch "nachträgliche" Einlagen im Rückwirkungszeitraum verhindert werden können.

Einbringungsgeborene Anteile

Vereinfachen will der Gesetzgeber die Anwendungsregelung zu sog. einbringungsgeborenen Anteilen, deren Besteuerung sich ab 1. Januar 2025 nicht mehr nach § 27 Abs. 3 UmwStG i.V.m. § 21 UmwStG in der Fassung bis 12. Dezember 2006 (vor SEStEG) richtet. Vielmehr fallen diese nunmehr in den Anwendungsbereich des ebenso geänderten § 17 Abs. 6 EStG. Mit § 17 Abs. 6 EStG sollen alle auf Einbringungen beruhenden Anteile im Privatvermögen steuerlich gleichbehandelt werden, unabhängig davon, ob sie nach altem oder neuem Recht entstanden sind. 

Zu Anteilen in Privatvermögen gibt es außerdem eine Änderung in § 5 Abs. 2 UmwStG: Dieser wird um Anteile im Sinne des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG ergänzt. Auch diese gelten nunmehr bei Ermittlung des sog. Übernahmegewinns als zu Anschaffungskosten eingelegt. Im Ergebnis gelten damit bei Anwendung des § 5 Abs. 2 UmwStG sämtliche steuerverstrickten und im Privatvermögen gehaltenen Anteile am übertragenden Rechtsträger als in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers als eingelegt.

Abgabefrist für die steuerliche Schlussbilanz

Zu guter Letzt wird durch das JStG 2024 eine Abgabefrist für eine § 5b EStG entsprechende elektronische Übermittlung der steuerlichen Schlussbilanz ("E-Bilanz") bei Umwandlungen eingeführt, die sich an den Regelungen des § 149 AO orientiert. Betroffen sind davon neben Verschmelzungen auf und Formwechsel in eine Personengesellschaft über die Verweisungen in § 9 S. 1 und § 16 S. 1 UmwStG auch Formwechsel in Kapitalgesellschaften und Spaltungen auf Personengesellschaften sowie aufgrund gleichzeitig eingeführten Verweises in § 11 Abs. 3 UmwStG auch für Verschmelzungen auf andere Körperschaften. Anzuwenden ist diese Frist auf Umwandlungen, deren Anmeldung zur Eintragung nach dem Tag der Verkündung des JStG 2024 erfolgt ist. In der Gesetzesbegründung erging zudem der Hinweis, dass das Verstreichenlassen dieser Frist keinen Verzicht auf den Antrag auf einen Buchwert- oder Zwischenwertansatz gem. § 3 Abs. 2 UmwStG darstelle. Die Änderungen dienen der Rechtssicherheit und entsprechen der bisherigen Ansicht der Finanzverwaltung. 

Statt dem von der Bundesregierung zunächst beabsichtigten Wechsel zum neuen Regelfall der Buchwertfortführung bei Verschmelzungen auf Körperschaften, wird § 13 Abs. 2 UmwStG lediglich um eine Abgabefrist für den Antrag auf Buchwertfortführung ergänzt. Der Antrag soll entsprechend der Regelung in § 21 Abs. 2 S. 4 UmwStG spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der Steuererklärung der übernehmenden Körperschaft gestellt werden.

Insgesamt dreht der Gesetzgeber an vielen kleineren und größeren Stellschrauben im Umwandlungssteuergesetz, die aber durchaus Stolpersteine bei der nächsten Umwandlung darstellen können. Weitere Auswirkungen auf Umwandlungen hat das JStG 2024 zudem insbesondere im Hinblick auf die Änderungen des § 4g Abs. 1 S. 4 EStG sowie des § 27 Abs. 2 S. 3 KStG (siehe Artikel im Newsletter zu § 4g EStG und § 27 KStG).

Heiko Wunderlich
Fabian Buker

Vor dem Hintergrund der EuGH-Rechtsprechung zur Verletzung der Grundfreiheiten des EG-Vertrags im Falle einer Entstrickungsbesteuerung (Besteuerung der stillen Reserven bei Beschränkung oder Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts) hat der Gesetzgeber mit § 4 g EStG, der die Bildung eines Ausgleichspostens bei einer Entnahme nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG vorsieht, eine Regelung eingefügt, die eine sofortige Besteuerung der stillen Reserven bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine Betriebsstätte im EU-Ausland verhindern soll. Danach kann der Steuerpflichtige einen über fünf Jahre gewinnerhöhend aufzulösenden Ausgleichsposten bilden, der höhenmäßig dem Entstrickungsgewinn, das heißt dem Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert des Wirtschaftsguts und seinem Buchwert, entspricht. Er verkörpert daher die stillen Reserven des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt der Entstrickung.

Bisher blieben die Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes von § 4g EStG unberührt. Begründet wurde dies damit, dass das Umwandlungssteuergesetz eigene Entstrickungsregeln enthält. Durch die Neufassung sind die Regelungen des Ausgleichspostens fortan jedoch entsprechend anzuwenden, wenn es aufgrund einer Umwandlung zu einer Aufdeckung stiller Reserven infolge der Beschränkung oder des Ausschlusses des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland kommt.

Die alte Fassung stieß in Literatur und Rechtsprechung vor allem auf Kritik, weil § 4g EStG und das UmwStG in vergleichbaren Situationen unterschiedliche Regelungen vorsahen. Die Nicht-Anwendbarkeit von § 4g EStG in Umwandlungsfällen bot daher potenzielle Steuergestaltungsmöglichkeiten, die ausschließlich der Umgehung dienten. Durch die neue Regelung soll eine Gleichbehandlung für Umstrukturierungen gewährleistet werden. Sie stellt einen Schritt zur Harmonisierung und Klarstellung der steuerrechtlichen Vorschriften bei Umstrukturierungen dar.

Die Änderung des § 4g Absatz 1 Satz 4 EStG gilt aufgrund der Änderung des § 52 Absatz 8a EStG in allen offenen Fällen.

Marcus Mische
Jakob Gerstung

Ursprünglich wurde § 7 Satz 8 GewStG am 20. Dezember 2016 eingeführt und fingiert, dass Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 AStG in einer inländischen Betriebsstätte erzielt werden. Nach § 7 Satz 8 zweiter Halbsatz GewStG galt dies auch, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder dieses die Steueranrechnung oder die Anrechnungsmethode anordnet. Als Folgeänderung wurde in § 9 Nummer 2 Satz 2 GewStG normiert, dass eine Kürzung des Gewerbeertrags um Gewinnanteile einer in- oder ausländischen Mitunternehmerschaft nach § 9 Nummer 2 Satz 1 GewStG nicht erfolgt, soweit im Gewinnanteil Einkünfte im Sinne des § 7 Satz 8 GewStG enthalten sind.

Mit der Neufassung wird klargestellt, dass sämtliche passiven ausländischen Betriebsstätteneinkünfte als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt gelten und somit auch solche, für die Deutschland im Fall eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bereits nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht. Unabhängig von der Überlegung, die Gewerbesteuerpflicht auf den Hinzurechnungsbetrag gänzlich abzuschaffen, soll die vorgesehene Klarstellung der Rechtssicherheit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung dienen. Der klarstellende Charakter ergibt sich darüber hinaus aus der Gesetzesbegründung des § 9 Nummer 2 Satz 2 GewStG, nach der eine Kürzung verhindert werden soll, "soweit im Gewinnanteil Einkünfte im Sinne des § 7 Satz 8 GewStG enthalten sind " (BT-Drs. 19/28652, S. 45). Daraus wird deutlich, dass eine Beschränkung des § 7 Satz 8 GewStG aufgrund einer abkommensrechtlichen Würdigung weder den Gesetzesmaterialien noch dem Sinn und Zweck der Norm zu entnehmen ist.

§ 7 S. 8 GewStG in der neuen Fassung ist auf alle offenen Fälle ab dem Erhebungszeitraum 2017 anzuwenden.

Markus Linnartz
Jakob Gerstung

Dieser ermöglicht unter bestimmten Bedingungen einen Besteuerungsaufschub bei der Gewährung von Vermögensbeteiligungen des Arbeitnehmers am Unternehmen des Arbeitgebers. Nach Anpassung des § 19a EStG im Rahmen des Zukunftsfinanzierungsgesetz zum 1. Januar 2024 soll dieser nun durch das Jahressteuergesetz 2024 erneut geändert werden. Bisher war es lediglich möglich vom Besteuerungsaufschub zu profitieren, wenn der Arbeitnehmer Vermögensbeteiligungen an dem Unternehmen des Arbeitgebers selbst erhielt. Diese Einschränkung stand in vielen Fällen der Anwendbarkeit der Vorschrift in der Praxis entgegen, da häufig die Vermögensbeteiligungen an einer anderen Konzerngesellschaft gewährt werden sollten. Gerade die Konstellation, dass der Arbeitnehmer bei einer Tochtergesellschaft angestellt war und die Vermögensbeteiligung an der Muttergesellschaft erhalten sollte, führte in der Praxis häufig dazu, dass von der Vorschrift kein Gebrauch gemacht werden konnte. Dieses Problem soll nun durch die Erweiterung des Begriffs des "Unternehmens des Arbeitgebers" behoben werden. 

So fallen hierunter rückwirkend ab VZ 2024 auch Konzernunternehmen i.S.d. § 18 AktG. Die Erweiterung gilt allerdings nur, wenn die Schwellenwerte des § 19a Abs. 3 EStG in Bezug auf die Gesamtheit aller Konzernunternehmen nicht überschritten werden und die Gründung keines der Konzernunternehmens mehr als 20 Jahre zurückliegt. Es bleibt abzuwarten, wie die Änderungen der Vorschrift in der Praxis angenommen werden. Im Grundsatz ist die Einbeziehung der Konzerngesellschaften eine begrüßenswerte Entwicklung. 

Die Anwendung der Begrenzung des § 19a Abs. 3 EStG auf alle Konzerngesellschaften dürfte allerdings wiederum in vielen Fällen die Anwendung verhindern.

Dr. Marion Frotscher
Simon Bauer

Bisher schreibt § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG vor, den Betrag des Sanierungsertrages sowie der Kürzungen gem. § 3a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 bis 6 und 13 EStG nur bei Mitunternehmerschaften gesondert festzulegen. Durch Erweiterung des Verweises auf Absatz 5 gilt die gesonderte Feststellung auch für Restschuldbefreiungen. 

Ebenfalls wird § 3a Abs. 5 Satz 2 EStG geändert. Dieser soll zukünftig nicht mehr nur auf Abs. 3 verweisen, sondern ebenfalls auf Abs. 1 Satz 2 sowie Abs. 3a. Dies hat zur Folge, dass die steuerlichen Wahlrechte, die bereits bei Sanierungserträgen zwingend gewinnmindernd auszuüben sind, vgl. § 3a Abs. 1 Satz 2 EStG, auch im Rahmen von Restschuldbefreiungen so angewandt werden müssen, dass sie zu einer Minderung des Gewinns führen. Durch die ausdrückliche entsprechende Geltung von Absatz 3a werden bei Restschuldbefreiungen nunmehr auch die Verlustvorträge und steuerlichen Kürzungsbeiträge des Ehegatten gewinnmindernd einbezogen, sofern Ehegatten gemeinsam veranlagt werden.

Mit diesen Änderungen beschränkt der Gesetzgeber die Steuerbefreiungen für Restschuldbefreiungen. Da die steuerlichen Wahlrechte nun auch für ebendiese gewinnmindernd auszuüben sind, ist die Anordnung der gesonderten Feststellung notwendige Folge, um Klarheit und Transparenz weiterhin zu gewährleisten. Die Ausdehnung des Wahlrechtszwangs auf Fälle der Restschuldbefreiung neben den Sanierungserträgen ist sachgerecht, da auch in diesen Konstellationen die Gefahr ungerechtfertigter doppelter Steuerbegünstigungen besteht.

Marcus Mische
Jakob Gerstung

Die Änderung betrifft zum einen Leistungen an nicht-unternehmerische Leistungsempfänger. Diese Leistungen sollen gemäß § 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG künftig am Ansässigkeits-, Wohn- oder gewöhnlichen Aufenthaltsort des Verbrauchers und nicht mehr am Ort, wo sie vom Unternehmer tatsächlich erbracht werden, besteuert werden. 

Neu aufgenommen wurde zudem eine Ergänzung in Satz 2 des § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG für die Einräumung von Eintrittsberechtigungen an Unternehmer für deren Unternehmen. Nach der Neuregelung soll nun als Leistungsort der Ort gelten, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 UStG), wenn die Eintrittsberechtigung eine virtuelle Teilnahme ermöglicht. Mangels gesonderter Regelung für virtuelle Veranstaltungen war hier bisher der Veranstaltungsort maßgeblich.

Die Ortsbestimmung ist ab 1. Januar 2025 gültig.

Teresa Werner
Gamze Dogan

Kritisiert wurden zuvor insbesondere der enge Wortlaut der deutschen Vorschrift im Hinblick auf die begünstigten Leistungen und die Leistenden, der eine unionsrechtskonforme Auslegung erschwert. Zukünftig gilt die Umsatzsteuerbefreiung daher für Leistungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit Aufgaben, welche mit unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Aufgaben betraut sind. Dass Allgemein- bzw. Berufsbildung auch Anbieter einschließt, die Ausbildungen, Fortbildungen oder berufliche Umschulungen erbringen, wie es auch das Unionsrecht versteht, wird durch eine entsprechende Erwähnung im neu gefassten Wortlaut ebenfalls deutlich. Anders als im ursprünglichen Gesetzesentwurf sollen auch solche Fortbildungen umsatzsteuerfrei sein, mit denen eine Gewinnerzielungsabsicht angestrebt wird. 

Teilweise wurde verlangt, dass auch die Weiterbildung ausdrücklich erwähnt werden soll, da diese nicht zwangsläufig von den anderen Begriffen umfasst ist. Hierzu hat der Gesetzgeber keinen Anlass gesehen. 

Abstand genommen wurde auch von der ausdrücklichen Aufnahme einer Umsatzsteuerbefreiung für Lieferungen und sonstigen Leistungen, die eng mit den begünstigten Leistungen verbunden sind. So ist es im Unionsrecht niedergeschrieben und war anfänglich auch im Gesetzesentwurf vorgesehen. Dass deswegen ein wichtiger Kreis nicht berücksichtigt wird, sei nicht zu befürchten, da in § 4 Nummer 14 lit. b) oder Nummer 23 UStG bereits eng verbundene Dienstleistungen erfasst werden. 

Neu aufgenommen wird in § 4 Nummer 21 lit. c) UStG der von Privatlehrern erteilte Schul- und Hochschulunterricht. Bisher waren selbstständige Lehrer nur insoweit steuerfrei tätig, als dass sie die Unterrichtsleistungen an bestimmten Einrichtungen erbringen, vgl. § 4 Nummer 21 lit. b UStG. Durch die neue Regelung ist die Art der Leistung entscheidend (Schul- und Hochschulunterricht) und nicht allein die Einrichtung. Unter Privatlehrer ist eine natürliche Person zu verstehen, die in eigener Person, für eigene Rechnung und in eigener Verantwortung Unterrichtsleistungen erbringt. Werden mehrerer Personen gleichzeitig unterrichtet, ist dies kein Ausschlusskriterium. 

Überraschend ist, dass sich der Gesetzgeber in den letzten Zügen des Gesetzgebungsverfahrens doch für eine Beibehaltung des Bescheinigungsverfahren aus § 4 Nummer 21 lit. a) sublit. bb) UStG entschied. Nachdem mit dem ursprünglichen Entwurf dieses Verfahren gänzlich abgeschafft werden sollte, wurde sich nach Anhörung des Finanzausschusses für dieses Verfahren ausgesprochen. Das Bescheinigungsverfahren wird in der Praxis schon lange kritisiert und seine Abschaffung wurde ursprünglich mit Bürokratieabbau, Kostensenkung und mehr Rechtssicherheit durch den Wegfall des "geteilten" Rechtsweges aus Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit begründet. Mit der Abschaffung erhofften sich viele zudem ein "Wahlrecht" hinsichtlich der Umsatzsteuerbefreiung bzw. -pflicht und damit die Ausübung der Vorsteuerabzugsberechtigung. Dass nun, wie bisher, die Anbieter nachträglich und rückwirkend von der Umsatzsteuer befreit werden können (die Bescheinigung kann von den Finanzbehörden auch von Amts wegen beantragt werden) und damit zum Vorsteuerabzug nicht mehr berechtigt sind, wird kritisch betrachtet und könnte mit einem Antragserfordernis des Unternehmers gelöst werden. 

Insgesamt sind die Änderungen zu befürworten, wenn sie auch kleiner ausfallen als ursprünglich geplant. Dem Ziel der Unionsrechtskonformität kommt der Gesetzgeber im Wesentlichen nach, da die größten Auslegungsprobleme beseitigt werden. Die Beibehaltung des Bescheinigungsverfahren hat Vor- und Nachteile. Ein Wahlrecht hinsichtlich der Umsatzsteuerbefreiung würde jedoch den Interessen aller gerecht werden. Bildungseinrichtungen, die ihre Befreiung bisher mit einer Bescheinigung nachgewiesen haben, sollten sich frühzeitig nach Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens um eine neue Bescheinigung bemühen. Aufgrund der Erweiterung des Anwendungsbereiches ist nicht zu befürchten, dass Anbieter eine Bescheinigung über eine entsprechende Befreiung nicht mehr erhalten werden. Aus der Verwaltung gibt es indes Stimmen, die dafür plädieren, dass Bescheinigungen nach alter Gesetzesfassung über den 31. Dezember 2024 hinaus weiterhin Gültigkeit besitzen. Dies vor dem Hintergrund des erweiterten Anwendungsbereichs der Vorschrift und dem kurzfristig nicht zu bewältigenden Verwaltungsaufkommen, den neue Anträge zum Jahreswechsel bedeuten würden.

Die Regelung gilt ab dem 1. Januar 2025.

Teresa Werner
Alexandra Wolter

Neu ist auch, dass die KU-Regelung nicht mehr wie bisher regelt, dass "die Steuer nicht erhoben wird". Vielmehr stellt die Regelung nunmehr eine Steuerbefreiungsvorschrift dar und fügt sich somit in das System der Umsatzsteuer ein. Dies bedeutet, dass sämtliche Vorschriften, die auch im Übrigen für umsatzsteuerrelevante Umsätze gelten grundsätzlich anwendbar sind. Das Recht auf Vorsteuerabzug bleibt selbstverständlich ausgeschlossen.

Wie bisher gibt es eine wesentliche Voraussetzung für die Anwendbarkeit der KU-Regelung, die für alle Kleinunternehmer gilt: der Gesamtumsatz. Der jährliche Gesamtumsatz des Unternehmers darf nach aktueller Rechtslage im vorangegangenen Jahr nicht mehr als EUR 22.000 betragen haben und im laufenden Kalenderjahr voraussichtlich nicht mehr als EUR 50.000 betragen. Ab dem 1. Januar 2025 werden die untere Grenze des Gesamtumsatzes auf EUR 25.000 und die obere Grenze auf EUR 100.000 erhöht. Neu ab 1. Januar ist, dass es über die Einhaltung der oberen Grenze keiner Schätzung des Gesamtumsatzes zu Jahresbeginn mehr bedarf. Zukünftig gilt: Beträgt der Gesamtumsatz des vergangenen Jahres (Jahr 01) nicht mehr als EUR 25.000 ist die KU-Regelung anwendbar. Überschreitet der Unternehmer anschließend im laufenden Jahr (Jahr 02) die Grenze von EUR 100.000, ist die Steuerbefreiung nach § 19 UStG für alle zukünftigen Umsätze inklusive dem die Grenze überschreitenden Umsatz ausgeschlossen. Die bis dahin getätigten Umsätze bleiben steuerfrei.

 Ab 1. Januar 2025 ebenfalls neu ist, dass der Gesamtumsatz nicht wie bisher mit den Bruttowerten anzusetzen ist, sondern die Nettobeträge maßgeblich sind.

Marcus Mische
Theresa Werner

Die Vermietung von Grundbesitz kann nach § 21 Abs. 3 EStG i. V. mit § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG einen Gewerbebetrieb begründen, wenn entweder vom Vermieter nicht übliche Sonderleistungen erbracht werden oder wenn aufgrund einer nur kurzfristigen Mietdauer eine hotelähnliche Organisation erforderlich ist (BFH, Urteil v. 28.5.2020 - IV R 10/18, BStBl 2023 II S. 739). Ausschlaggebend ist, ob in Summe Leistungen angeboten werden, die ein hotelähnliches Niveau erreichen.

Sonderleistungen und Mietdauer

Die kurzfristige Vermietung allein begründet keine gewerbliche Tätigkeit i. S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG. Maßgebend ist, ob aufgrund der kurzfristigen Vermietung eine hotelähnliche Organisation erforderlich ist. Das FG Köln hat mit Urteil v. 12.11.2020 - 15 K 2394/19  entschieden, dass der Betrieb eines Boardinghouse nicht gewerblich ist. Das Finanzgericht begründete die Vermögensverwaltung u. a. damit, dass kein Personal dauerhaft vor Ort bereitgehalten werden musste, da die Buchung der Zimmer automatisiert erfolgte (allerdings mit einem Buchungsvorlauf von mindestens zwei Tagen). Trotz sehr kurzfristiger Vermietung (Mindestmietdauer von nur zwei Tagen) lag nach Auffassung des FG Köln daher kein Gewerbebetrieb vor.

Urteil des FG Köln v. 22.6.2023 - 11 K 315/19

Das FG Köln hatte mit Urteil v. 22.6.2023 - 11 K 315/19 erneut über den Betrieb eines Boardinghouse zu entscheiden und kam – wie schon in seinem Urteil aus 2020 – zu dem Ergebnis, dass keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden. Die tatsächlich erbrachten Sonderleistungen wie regelmäßige Reinigungsleistungen und Internet- und Telefonzugang seien als für die Vermietungstätigkeit unschädlich zu betrachten. Zwar war eine Mitarbeiterin einer beauftragten Betreiberfirma regelmäßig vor Ort, die Tätigkeiten der Mitarbeiterin seien jedoch nicht „rezeptionsähnlich“ gewesen. Im Internet wurden zwar weitere – wohl auch schädliche – Leistungen angepriesen, diese wurden jedoch nicht erbracht. Außerdem könne bei einer durchschnittlichen Mietdauer von zwei Monaten (ohne die praktische Möglichkeit einer Ad-hoc-Buchung vor Ort) nicht davon ausgegangen werden, dass eine hotelähnliche Organisation erforderlich ist.

Folgen für die Praxis

Die Frage, ab wann eine gewerbliche Tätigkeit eines Vermieters vorliegt, dürfte in der Praxis aufgrund veränderter Wohnkonzepte sowie technischer Neuerungen in Zukunft eine größere Rolle spielen. Die Rechtsprechung des FG Köln lässt hoffen, dass trotz hotelähnlicher Wohnkonzepte gewerbliche Einkünfte bei entsprechender Gestaltung vermieden werden können. Eine kurzfristige Vermietung ist danach grundsätzlich möglich, solange hierfür keine besondere (hotelähnliche) Organisation bereitgehalten werden muss. Das Vorhalten von Mitarbeitern im Mietobjekt sollte danach ebenfalls möglich sein, solange diese keine (individuell auf die Mieter zugeschnittenen) rezeptionsähnlichen Leistungen vornehmen und keine Ad-hoc-Buchungen bei diesen Mietarbeitern möglich sind.

Jens Ledermann

Die Veröffentlichung der Kurzfassung des Beitrags „Schnell gelesen“ erfolgt mit Erlaubnis des NWB Verlags.

Der BFH hat darin die Umwandlung der Forderung aus Lieferung und Leistung in ein darlehensähnliches Schuldverhältnis i.S.d. § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG gesehen. Sofern eine Forderung stehen gelassen wird, um die Liquidität des Schuldners zu verbessern und wird deshalb nach Fälligkeit die Forderung nicht eingetrieben, sondern weitere  90 Tagen stehengelassen, führt dies nach Auffassung des BFH dazu, dass das Schuldverhältnis als darlehensähnlich anzusehen ist. Der BFH stützte sich dabei u.a. auf die Rechtsprechung des BGH, nach der eine Forderung zivilrechtlich jedenfalls dann als Darlehen anzusehen ist, wenn sie mehr als 90 Tage nach Fälligkeit weiterhin gestundet wird. Allerdings sind für die Beurteilung, ob die Forderung als darlehensähnlich anzusehen ist, immer die Umstände des Einzelfalls zu werten. 

Für Währungskursverluste aus darlehensähnlichen Forderungen besteht gem. § 8b Abs. 3 Satz 8 KStG ein Abzugsverbot. Damit sind derartige Währungskursverluste außerbilanziell wieder hinzuzurechnen. Die Regelung gilt allerdings nur bei Forderungen unter verbundenen Personen. In Zeiten von starken Währungskursschwankungen ist damit darauf zu achten, dass etwaige Forderungen und Verbindlichkeiten konzernintern zeitnah ausgeglichen werden. 

Dr. Marion Frotscher

Die 1978 gegründete HECHT Contactlinsen GmbH mit Tochtergesellschaften in Deutschland, Schweiz und Spanien ist der führende Hersteller für maßgefertigte formstabile Kontaktlinsen in Deutschland. Das Unternehmen wurde für seine Zuverlässigkeit, Qualität und Herstellungsverfahren mehrfach ausgezeichnet. 

Novum Capital investiert Kapital von deutschen und internationalen Pensionskassen, Versorgungswerken und Stiftungen in mittelständische Unternehmen mit Jahresumsätzen von bis zu EUR 200 Mio. Seine Portfoliounternehmen unterstützt Novum Capital dabei, ihre Marktposition zu verbessern, ihre Profitabilität zu erhöhen, den Nutzen ihrer Geschäftsmodelle für die Gesellschaft zu erweitern – und den Unternehmenswert zu steigern. 

Neben der umfassenden rechtlichen Beratung von ADVANT Beiten um den federführenden Partner Gerhard Manz beriet die Kanzlei Esche Schümann Commichau die Verkäufer steuerlich. Die Löbbecke & Cie. GmbH begleitete die Transaktion auf Verkäuferseite als M&A Berater.

Berater HECHT Contactlinsen GmbH:

ADVANT Beiten: Gerhard Manz (Federführung), Dr. Barbara Mayer, Stephan Strubinger, Damien Heinrich, Dr. Christian Osbahr (alle Corporate/M&A, Freiburg), Prof. Dr. Rainer Bierwagen (Brüssel), Marcus Mische (Steuern) und Dr. Andreas Imping (Arbeitsrecht, beide Düsseldorf).

Pressekontakt
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Bedeutung und Zweck des Unternehmertestaments

Rund 90 % aller Unternehmen in Deutschland sind Familienunternehmen, die zusammen mehr als 50 % des Bruttoinlandsprodukts erwirtschaften. Nach Auffassung der Bundesregierung stehen bis zum Ende des Jahres 2026 ca. 560.000 mittelständische Unternehmen vor der Frage der Nachfolgelösung. Bedingt durch den demografischen Wandel ist davon auszugehen, dass die Zahl der Unternehmensnachfolgen in den kommenden Jahren noch weiter steigen wird. Dabei ist es nach wie vor der Wunsch der meisten Unternehmer, dass das Unternehmen innerhalb der Familie fortgeführt wird. Sofern die Übergabe nicht bereits zu Lebzeiten erfolgt, bedarf es hierzu entsprechender Nachfolgeregelungen in Form eines Testaments. 

Dabei folgt das Unternehmertestament im Grundsatz den gleichen Regeln, wie jedes andere Testament. Allerdings beschränken sich die Folgen regelmäßig nicht auf die bloße Frage, wer neuer Eigentümer der Unternehmung bzw. der zu vererbenden Gesellschaftsanteile wird. Vielmehr hat die Erbfolge oftmals unmittelbare Auswirkungen auf die Unternehmung als solche, insbesondere das Machtgefüge innerhalb des Unternehmens sowie der liquiden Mittel. Darüber hinaus ist die Erbfolge wenn Unternehmen involviert sind in besonderem Maße streitanfällig und bedarf daher eines sorgsam austarierten Regelungsgefüges.

Erhaltung der Handlungsfähigkeit des Unternehmens

Um die Handlungsfähigkeit des Unternehmens in der nächsten Generation zu gewährleisten, sollte das Unternehmertestament klare und einfache Regelungen enthalten und den Unternehmer nur dann schon binden, wenn die Unternehmensnachfolge unmittelbar bevorsteht und die Auswahl der Nachfolgenden bereits abgeschlossen ist. Ist diese unklar, sollte das Unternehmertestament diese Bindung noch nicht entfalten. Hier ist es zwingend notwendig, das Testament einer regelmäßigen Überprüfung zu unterziehen. Die Bestimmungen zur Unternehmensnachfolge sollten im Regelfall daher nicht mit erbvertraglicher Bindungswirkung oder durch wechselbezügliche Verfügung im Rahmen eines gemeinschaftlichen Testaments erfolgen. Andernfalls ist davon auszugehen, dass es dem Unternehmer nach Errichtung des Testaments nicht mehr möglich ist, auf plötzliche und völlig unerwartete Lebensumstände (Erkrankung/Unfälle/Todesfall) flexibel reagieren zu können.

Ferner sollte gerade bei einzelkaufmännischen Unternehmen oder Kapitalgesellschaften vermieden werden, dass eine Erbengemeinschaft die Nachfolge im Unternehmen antritt, ohne dass eine entsprechende Testamentsvollstreckung angeordnet oder aber testamentarisch ein oder mehrere Rechtsnachfolger bestimmt wurden. Die Erbengemeinschaft eignet sich nicht zur Fortführung des Unternehmens. Hier sind vor den jeweiligen Beschlussfassungen im Unternehmen Einigungen in der Erbengemeinschaft zu suchen. Dies liegt vor allem daran, dass wichtige Entscheidungen grundsätzlich nur gemeinschaftlich getroffen werden können. Sind sich die Nachfolger nicht einig oder nutzt ein Mitglied der Erbengemeinschaft dies bewusst aus, besteht die Gefahr, dass das Unternehmen keine Entscheidungen mehr treffen kann. Daraus können erhebliche wirtschaftliche Nachteile oder sogar die Handlungsunfähigkeit des Unternehmens resultieren.

Der Nachfolger sollte daher im Testament direkt und unmittelbar durch den Unternehmer benannt werden. Von einer Bestimmung des Nachfolgers durch Dritte ist abzuraten. Auf diese Möglichkeit sollte allenfalls dann zurückgegriffen werden, wenn der Unternehmer zum Zeitpunkt der Testamentserrichtung noch keine Bestimmung treffen kann, etwa wenn seine Kinder noch zu jung sind, um unter ihnen einen Nachfolger zu bestimmen. 

Schließlich sollte auch davon abgesehen werden, dem Nachfolger durch das Testament zu starke Beschränkungen aufzuerlegen. Dies gilt insbesondere für Instrumente wie Vor- und Nacherbschaft oder eine Dauertestamentsvollstreckung. Dies kann aus Sicht des Unternehmers zwar reizvoll sein, weil sich hierdurch die Unternehmensnachfolge präziser oder längerfristiger steuern lässt. Abseits der Tatsache, dass der Nachfolger dies in aller Regel als mangelndes Vertrauen sich gegenüber auffassen wird, werden Entscheidungsprozesse dadurch jedoch zumeist komplizierter und die Reaktionszeit auf veränderte wirtschaftliche Rahmenbedingung länger. Gerade bei Instrumenten, wie Vor- und Nacherbschaft oder Dauertestamentsvollstreckung kann nicht adäquat auf die der Nachfolgegeneration folgenden Personen mit zureichender Sicherheit abgestellt werden. Die Dauertestamentsvollstreckung führt dauerhaft zu einer Entfremdung der Familie bzw. der Nachkommen vom Unternehmen und zur Inthronisierung eines durch die Nachfolgenden kaum zu überwachenden Dauertestamentsvollstreckers. Hier erfolgt eine Vermischung der Ebenen des Eigeninteresses an der Fortführung der Dauertestamentsvollstreckung mit der Sinnhaftigkeit der Erhaltung der Handlungsfähigkeit des Unternehmens. Man sollte stattdessen über Instrumente, wie Übertragungen unter Nießbrauchvorbehalt oder aber auch Errichtung eines Beirates nachdenken. 

Schutz der Liquidität des Unternehmens

Neben der Handlungsfähigkeit ist das Unternehmen in der Nachfolgegeneration nur dann wettbewerbs- und zukunftsfähig, wenn es weiterhin über genügend Liquidität verfügt. Bei der Gestaltung der Nachfolgeregelungen gilt es daher darauf zu achten, die Liquidität des Unternehmens durch die Erbfolge nicht grundsätzlich zu schwächen. 

Das größte Risiko stellen – neben (erbschafts-)steuerrechtlichen Verbindlichkeiten – dabei Pflichtteilsansprüche naher Angehöriger dar. Denn der Pflichtteilsanspruch, der in Höhe des hälftigen gesetzlichen Erbteils besteht und auf Geldzahlung gerichtet ist, wird anhand des gesamten Nachlasswerts berechnet, sodass auch der Unternehmenswert einfließt. Da das Vermögen im Unternehmen aber in aller Regel gebunden ist, besteht die Gefahr, dass Teile des Unternehmens oder gar das ganze Unternehmen veräußert werden müssen, um die Pflichtteilsansprüche zu befriedigen. Hatte der Unternehmer im Zeitpunkt seines Todes beispielsweise ein Vermögen von 100 Mio. EUR (davon 95 Mio. Unternehmenswert und 5 Mio. EUR Privatvermögen) und von seinen beiden Kindern A und B nur A als Erben eingesetzt, beträgt der Pflichtteilsanspruch von B gegenüber A 25 Mio. EUR. Kann A den Pflichtteilsanspruch weder aus seinem Privatvermögen noch aus der freien Liquidität des Unternehmens erfüllen, müssen hierzu zwangsläufig Teile des Unternehmens belastet oder veräußert werden. Selbst wenn B durch das Testament (vermächtnisweise) das Privatvermögen in Höhe von 5 Mio. EUR erhält, stehen ihm gegenüber A die verbleibenden 20 Mio. EUR als Pflichtteil zu. Pflichtteilsansprüche der Angehörigen sollten daher möglichst ausgeschlossen werden.

Daneben können auch gesellschaftsrechtliche Abfindungsansprüche ein Risiko darstellen, was leider häufig übersehen wird. Oftmals enthalten die Gesellschaftsverträge Vorgaben darüber, wer Nachfolger sein darf und wer nicht. Gehört der durch das Testament Benannte nicht zu diesem Personenkreis, kann er nicht Unternehmensnachfolger werden, da die gesellschaftsrechtlichen Regelungen insoweit vorrangig sind. In den Nachlass fällt dann – wenn überhaupt – nur noch ein etwaiger Abfindungsanspruch. Werden die erbrechtlichen und gesellschaftsrechtlichen Regelungen daher nicht sorgfältig aufeinander abgestimmt, kann es schlimmstenfalls dazu kommen, dass die erbrechtlichen Anordnungen ins Leere laufen und das Unternehmen darüber hinaus noch mit Abfindungsansprüchen belastet wird.

Darüber hinaus ist es sinnvoll, den Gesellschaftsvertrag bereits an die künftige Situation der Nachfolgegeneration anzupassen, bspw. um Pattsituationen zu vermeiden oder entsprechende (Streit-)Lösungsmechanismen vorzusehen. Überdies empfiehlt es sich, Regelungen über die Bewertungen der Anteile bzw. des Verfahrens zur Bewertung im Gesellschaftsvertrag vorzusehen. Schließlich sollten auch sonstige testamentarische Zahlungsverpflichtungen des Nachfolgers, insbesondere Ausgleichszahlungen in Form von Auflagen oder Vermächtnissen, nur mit Bedacht und mit Rücksicht auf die Ertrags- und Liquiditätslage des Unternehmens, aber auch auf die erbschaftsteuerlichen Besonderheiten hin angeordnet werden. Hierbei empfiehlt es sich, auch das Problem der Ausschlagung von nicht nachfolgeberechtigten Erben und den damit verbundenen Pflichtteilsansprüchen Rechnung zu tragen. 

Steuerliche Auswirkungen berücksichtigen

Neben dem Erb- und dem Gesellschaftsrecht bildet das Steuerrecht die dritte Komponente, die bei der Gestaltung des Unternehmertestaments zwingend zu berücksichtigen ist. Dies gilt insbesondere für die Erbschaftsteuer. Befindet sich ein Unternehmen im Nachlass, übersteigt dessen Wert regelmäßig die gesetzlich vorgesehenen Freibeträge, sodass auf den übersteigenden Betrag bis zu 30 % an Erbschaftsteuerlast anfallen können. Befinden sich überdies noch Teile des Unternehmens im Ausland, ist zu beachten, dass hier möglicherweise doppelte Erbschaftsteuerlasten zu beachten sind, da auf dem Gebiet des Erbschaftsteuerrechtes nur eine sehr geringe Anzahl an funktionierenden Doppelbesteuerungsabkommen besteht. 

Um eine unnötig hohe Steuerlast zu vermeiden, sollte daher stets geprüft werden, ob eine steuerliche Optimierung möglich ist. Bei Unternehmen besteht für inländische Betriebsstätten derzeit noch über sogenannte Verschonungsregelungen (§§ 13a, 13b ErbStG) die Möglichkeit, dass das zum Unternehmen gehörende Betriebsvermögen entweder nur zu 15 % (sogenannte Regelverschonung) oder gar nicht (sogenannte Optionsverschonung) versteuert werden muss. Hierfür müssen eine ganze Reihe an Voraussetzungen vorliegen, deren Realisierbarkeit für das jeweilige Unternehmen bei Testamentserstellung genau zu prüfen sind. 

Daneben spielen häufig auch ertragsteuerliche Aspekte eine Rolle, beispielsweise im Fall einer Betriebsaufspaltung. Ist das Unternehmen, wie häufig, in eine Besitzgesellschaft und in eine Betriebsgesellschaft aufgespalten, so liegt dann eine Betriebsaufspaltung im steuerlichen Sinne vor, wenn beide Gesellschaften von derselben Person oder Personengruppe beherrscht werden. Dabei hängt es vom Einzelfall ab, ob die Betriebsaufspaltung steuerlich vorteilhaft und damit sinnvoll ist. Um zu vermeiden, dass durch den Erbfall ungewollt eine Betriebsaufspaltung eintritt oder endet, muss auch dies bereits bei Erstellung des Unternehmertestaments berücksichtigt und rechtzeitig durch entsprechende gesellschaftsrechtliche Maßnahmen strukturiert werden. 

Fazit und Handlungsempfehlung

Regelmäßig treffen beim Unternehmertestament komplexe Fragen des Erb-, Gesellschafts- und Steuerrechts aufeinander, was eine sorgfältige Planung und Gestaltung erforderlich macht, wenn die Unternehmensnachfolge gelingen soll. Es ist ferner darauf zu achten, dass die notwendigen Vollmachten, wie z.B. Vorsorgevollmachten, Patientenverfügungen, Generalvollmachten, auch über den Tod hinaus vorbereitet werden, um in den schwierigen Phasen einer möglichen Handlungsunfähigkeit bis zum Eintritt des Todes und darüber hinaus das Unternehmen handlungsfähig fortführen zu können.

Es kann jedem Unternehmer daher nur dringend dazu geraten werden, sich frühzeitig mit der eigenen Nachfolgeplanung zu befassen. Dabei sollten unbedingt auch diejenigen Personen, die von der Nachfolgeregelung betroffen sind, rechtzeitig mit eingebunden werden, um Transparenz und damit eine höhere Akzeptanz zu schaffen. Hierdurch kann das Risiko späterer (Erb-) Streitigkeiten verringert werden, die gerade bei Unternehmensnachfolgen häufig vorkommen. Damit erhöht der Unternehmer die Chance eines erfolgreichen Generationenwechsels im Unternehmen, was nicht nur in seinem, sondern im Sinne aller Beteiligten ist.

Dr. Guido Krüger
Dr. Moritz Jenne
Stephan Strubinger

Dieser Beitrag erscheint ebenso im Haufe Wirtschaftsrechtsnewsletter.

1. Mobiles Arbeiten im Ausland

Das mobile Arbeiten ist heute fester Bestandteil vieler Arbeitnehmer. Der Arbeitsort spielt häufig eine nachgeordnete Rolle. Die Unternehmen schreiten bei der Digitalisierung ihrer Prozesse voran, sodass eine ständige persönliche Anwesenheit im Büro oder beim Kunden – zumindest, was die bloße Abarbeitung der übertragenen Arbeiten anbelangt – nicht mehr zwingend erforderlich ist. Work-Life-Blending, wörtlich die Vermischung von Arbeit und Leben im Sinne von Freizeit, und Remote Work, also das ortsunabhängige Arbeiten, werden immer mehr zur Normalität. Mitarbeiter wollen vermehrt nicht mehr nur hinsichtlich ihrer Arbeitszeit, sondern auch im Hinblick auf den Arbeitsort flexibel arbeiten.

Gerade auch das mobile Arbeiten im Ausland, das immer mehr Unternehmen ihren Mitarbeitern bieten, gewinnt zunehmend an Bedeutung. Hierunter fällt etwa das Verbinden von Arbeiten und dem Urlaub (Workation). Hieraus folgt, dass das mobile Arbeiten im Ausland für eine stetig wachsende Zahl von Arbeitnehmern interessant wird. Einer Studie des Branchenverbandes Bitkom zufolge kann zukünftig jeder Dritte seinen Arbeitsplatz regional frei wählen.

2. Steuerrechtliche Einordnung

Fällt die Entscheidung zum Arbeiten im Ausland, ergeben sich sowohl für die Unternehmen als auch für die Beschäftigten eine Reihe von Risiken, etwa bei Sozialversicherung, Arbeitsrecht sowie Aufenthaltsregeln. Darüber hinaus sollten Unternehmen darauf achten, dass infolge des mobilen Arbeitens keine Steuerpflicht für das Unternehmen selbst durch eine ertragsteuerliche Betriebsstätte im Ausland begründet wird. Die Folgen wären beträchtlich: Bei Bejahung einer ausländischen Betriebsstätte besteht ein erhöhter Complianceaufwand (Anzeige der Betriebsstätte, Ermittlung des Betriebsstättengewinns, Einrichtung eines separaten Buchungskreises) sowie die Gefahr der Doppelbesteuerung. Schließlich kommt eine Entstrickungsbesteuerung in Deutschland in Betracht, sofern Wirtschaftsgüter der ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind. 

Nach deutschem Verständnis wird zwar grundsätzlich durch die Ausübung der Tätigkeit im Homeoffice keine Betriebsstätte begründet. Jedoch sind für die Frage der Betriebsstätte die Bestimmungen und Interpretationen des jeweiligen ausländischen Staates und nicht die deutschen Regelungen maßgebend. Trotz einiger Harmonisierung der Betriebsstättendefinition aufgrund des OECD-Musterabkommens (OECD-MA) bestehen gewichtige Unterschiede, die im Einzelfall für das Vorliegen einer Betriebsstätte und einer damit einhergehenden Steuerpflicht entscheidend sein können.

3. Betriebsstättenbegriff

Zur Betriebsstätte äußerte sich bislang die OECD mit der Erneuerung des Musterkommentars im Jahr 2017. Danach ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung an einem bestimmten Ort und von einer gewissen Dauer, durch die die Geschäftstätigkeit des Unternehmens ausgeübt wird und über die das Unternehmen Verfügungsmacht hat. Der OECD-Musterkommentar (OECD-MK) ist jedoch für die nationalen Finanzverwaltungen und -gerichtsbarkeiten nicht bindend und stellt vielmehr eine bloße „Auslegungshilfe“ dar.

3.1. Feste (Geschäfts-)Einrichtung

Die unternehmerische Tätigkeit muss in einer fest installierten Einrichtung ausgeführt werden. Räumlichkeiten beim mobilen Arbeiten, wie etwa ein Arbeitszimmer in einem Ferienhaus, stellen eine solche Einrichtung dar, wobei der Arbeitgeber weder zivilrechtlicher Eigentümer noch Mieter der genutzten Räumlichkeiten sein muss (Wassermeyer/Kaeser, in: Wassermeyer, DBA, 165. EL April 2024, Art. 5, Rn. 26 ff.). Des Weiteren muss die Räumlichkeit eine geographische „Fixierung" haben, die bei einer Verankerung mit dem Boden gegeben ist (OECD-MK, Stand 2017, Art. 5, Rn. 21 ff.). In den meisten Fällen dürften diese beiden Kriterien auch beim mobilen Arbeiten im Ausland erfüllt sein, allerdings ergeben sich auch hier in der Praxis außergewöhnliche Konstellationen. So können sowohl ein Zelt als auch ein Wohnwagen – auch nach deutscher Rechtsauffassung (BFH v. 19.5.1993 – I R 80/92, BStBl. II 1993, 655) – als Einrichtung gelten, sofern ein fester Bezugspunkt zur Erdoberfläche besteht. Dies wäre beispielsweise gegeben, wenn ein Surfer regelmäßig mit seinem Wohnwagen zum gleichen Strand zurückkehrt oder dort für längere Zeit verweilt und in dieser Zeit im Wohnwagen arbeitet. Die österreichische Finanzverwaltung geht zwar davon aus, dass ein Schiff aufgrund des fehlenden festen Punkts auf der Erdoberfläche nicht als feste Einrichtung anzusehen ist; jedoch kann die Anlegestelle, sofern sie der betrieblichen Tätigkeit dient, unter bestimmten Voraussetzungen als Betriebsstätte qualifiziert werden (EAS-Auskunft des BMF v. 4.4.2019, BMF-010221/0070-IV/8/2019). Eine kontinuierliche Rundreise durch das Land oder durch Europa würde hingegen in der Regel nicht als feste Einrichtung gelten.

3.2 Verfügungsmacht

Die Ausübung der Tätigkeit im Homeoffice impliziert in der Regel keine zivilrechtliche Verfügungsmacht des Arbeitgebers über die Räumlichkeiten des Arbeitnehmers. Gemäß OECD-MK kann hingegen, auch wenn beim mobilen Arbeiten keine formale Verfügungsmacht besteht, faktisch eine solche gegeben sein (vgl. OECD-MK, Stand 2017, Art. 5 Rn. 18 f.). Faktische Verfügungsmacht soll danach gegeben sein, wenn erkennbar ist, dass der Arbeitgeber die Arbeit des Arbeitnehmers im häuslichen Umfeld erwartet (vgl. finnische Finanzverwaltung, 20.11.2023, VH/5613/00.01.00/2022). Dies ist etwa der Fall, wenn der Arbeitgeber keinen eigenen Arbeitsplatz für den Arbeitnehmer bereitstellt und ihm dadurch das Arbeiten von zu Hause aus faktisch zur Pflicht macht (vgl. OECD-MK, Stand 2017, Art. 5, Rn. 18 f.). Angesichts des zunehmenden Trends zum Homeoffice reduzieren viele Unternehmen zur Kosteneinsparung ihre Büroarbeitsplätze, sodass Arbeitnehmer sich diese teilen müssen oder Unternehmen nur noch in Shared Offices arbeiten. Dies könnte von ausländischen Finanzverwaltungen als Zwang zur Arbeit im Homeoffice interpretiert und als faktische Verfügungsmacht des Arbeitgebers gewertet werden. Zudem könnte eine finanzielle Unterstützung durch den Arbeitgeber zur Ausstattung des Homeoffice – wie die Bereitstellung von Möbeln oder IT-Ausrüstung – als Hinweis darauf gedeutet werden, dass das Homeoffice nicht allein auf Wunsch des Arbeitnehmers erfolgt. Es empfiehlt sich daher, vertraglich festzuhalten, dass das Arbeiten im Ausland ausschließlich auf freiwilliger Basis erfolgt und der Arbeitnehmer weiterhin über einen festen Arbeitsplatz beim Arbeitgeber im Inland verfügt. Unternehmen sollten darauf achten, dass finanzielle oder sachliche Unterstützung, wie die Bereitstellung von Bildschirmen oder Schreibtischen, im Inland verbleibt und für die Arbeitstage im Ausland keine zusätzliche Unterstützung gewährt wird, um das Risiko einer faktischen Verfügungsmacht zu minimieren. Andernfalls könnten ausländische Finanzverwaltungen unter Berufung auf das OECD-MA annehmen, dass der Arbeitnehmer zur Arbeit in privaten Räumlichkeiten verpflichtet ist und eine faktische Verfügungsmacht des Arbeitgebers vorliegt.

Des Weiteren bedarf das Vorliegen der faktischen Verfügungsmacht einer Wiederholungsabsicht. Diese soll vorliegen, wenn ein Aufenthalt im Homeoffice über einen längeren Zeitraum regelmäßig erfolgt. Im Umkehrschluss liegt die faktische Verfügungsmacht nicht vor, wenn der Arbeitnehmer üblicherweise nur gelegentlich und nicht kontinuierlich im Homeoffice tätig ist. Die österreichische Finanzverwaltung bejaht beispielsweise das Kriterium der Verfügungsmacht des Arbeitgebers bereits, sofern die Tätigkeit hälftig (50 %) im Homeoffice erbracht wird (§ 29 Abs. 1 öBAO). Der OECD-MK enthält zu diesem Merkmal keine Hinweise. Da das ausschließliche oder zumindest kontinuierliche Arbeiten im Homeoffice jedoch eher der Normalfall geworden ist, sollte die Frage der Verfügungsmacht nach dem OECD-MK selten ein praktisches Problem darstellen (vgl. OECD-MK, Stand 2017, Art. 5 Rn. 18f.).

3.3 Ausnahme bei vorbereitenden oder hilfsweisen Tätigkeiten

Gemäß Art. 5 Abs. 4 OECD-MA wird selbst bei Erfüllung aller Voraussetzungen keine Betriebsstätte begründet, sofern die Tätigkeiten im Ausland lediglich vorbereitender oder hilfsweiser Art sind. Ob eine Tätigkeit als „vorbereitend“ oder „hilfsweise“ gilt, orientiert sich maßgeblich nach dem Geschäftsmodell des Unternehmens. So werden Tätigkeiten der Personalabteilung typischerweise als Hilfstätigkeiten betrachtet. Anders verhält es sich jedoch, sofern eine eigenständige Konzerngesellschaft die Personalverwaltung übernimmt oder wenn die Personalabteilung von einer Holdinggesellschaft ausgeübt wird und ihre Kosten auf die übrigen Konzernunternehmen umlegt; in diesen Fällen liegt keine Hilfstätigkeit vor.

4. Steuerliche Konsequenzen bei Bejahung einer Betriebsstätte

Liegt nach alledem eine Betriebsstätte im jeweiligen ausländischen Staat vor, hat dieses Land in Bezug auf die Einkünfte der Betriebsstätte grundsätzlich ein Besteuerungsrecht, Art. 7 i. V. m. Art. 5 OECD-MA. Hieraus entstehen für das Unternehmen neben der Pflicht zur Abführung von Steuern einschließlich von Lohnsteuern erhebliche Compliance Kosten, da die Betriebsstätte angemeldet und das zu versteuernde Einkommen nach den lokalen Regelungen ermittelt werden muss. Zudem droht eine Doppelbesteuerung, sofern aus deutscher steuerlicher Sicht keine Betriebsstätte im Ausland begründet wird und das ausschließliche Besteuerungsrecht Deutschland innehat. Beide Länder beanspruchen demnach das alleinige Besteuerungsrecht der Betriebsstätten-Einkünfte. 

Im Falle einer Betriebsstätte im Ausland muss weiterhin geprüft werden, ob und welche Wirtschaftsgüter der Betriebsstätte zuzurechnen sind und dadurch gar in Deutschland entstrickt werden (§ 4 Abs. 1, Sätze 3, 4 EStG). Aber selbst in Fällen, in denen der ausländische Staat aufgrund seiner Interpretation des jeweiligen DBA über kein Besteuerungsrecht verfügt, können aufgrund lokaler Bestimmungen Melde- und Registrierungspflichten bestehen. Betroffenen Unternehmen ist insoweit zu empfehlen, sich vor Tätigkeitsaufnahme im jeweiligen ausländischen Staat über die steuerlichen Folgen zu informieren.

5. Zusammenfassung

Für inländische Unternehmen, die ihren Angestellten eine mobile Arbeit im Ausland ermöglichen, bestehen einige steuerliche Risiken. Es ist komplex, mobile Arbeit im Ausland zu ermöglichen, ohne dadurch eine Betriebsstätte zu begründen. Zwar bietet das OECD-MA einheitliche Kriterien, jedoch interpretieren die Staaten diese unterschiedlich, was die Einhaltung länderspezifischer Regelungen erfordert. Unternehmen können hierauf reagieren, indem sie allgemeine Richtlinien durch länderspezifische Regelungen ergänzen, die die lokalen zeitlichen und tätigkeitsbezogenen Vorgaben berücksichtigen. Diese spezifischen Anpassungen schaffen höhere Rechtssicherheit und erlauben mobiles Arbeiten in größerem Umfang, sind jedoch zeit- und kostenintensiv, da jede Konstellation individuell geprüft und laufend überwacht werden muss.

Um den Aufwand zu reduzieren, setzen viele Unternehmen auf interne Richtlinien oder Betriebsvereinbarungen, die allgemeine Bedingungen festlegen (z. B. die zulässige Dauer und die in Frage kommenden Länder). Die Herausforderung ist sodann, die unternehmensspezifische Risikobereitschaft festzulegen. Für besonders kritische Länder jedenfalls sollten erweiterte Beschränkungen gelten, etwa durch zeitliche Eingrenzungen oder Limitierungen der Antragszahl. Solche Regelungen beschränken zwar das mobile Arbeiten, minimieren aber gleichzeitig das Risiko der Begründung einer ertragssteuerlichen Betriebsstätte.

Markus Linnartz

Dieser Beitrag erscheint ebenso im Haufe Wirtschaftsrechtsnewsletter.

Gerade Mittelständlern fällt die Entscheidung zum Unternehmensverkauf häufig schwer. Zwar verheißt die Übernahme durch einen erfahrenen Investor oft gute Chancen, dem Betrieb eine nachhaltige Nachfolgelösung sowie das nötige Kapital für Wachstum und Wandel zu verschaffen. Doch wer gibt schon gerne sein Lebenswerk auf? Eine Rückbeteiligung hält den Unternehmer mit im Spiel – und auch für den Investor hat sie valide Vorteile. Steuerlich kann die Rückbeteiligung als sog. qualifizierter Anteilstausch optimiert ausgestaltet werden.

Vor diesem Hintergrund sind Owner Buy-outs (auch Roll Over genannt), bei denen sich die bisherigen Anteilseigner an der erwerbenden Akquisitionsgesellschaft (NewCo) rückbeteiligen, ein interessantes Modell für Verkäufer und Käufer. Rückbeteiligungen sind in der betrieblichen Praxis überwiegend als Minderheitsbeteiligungen ausgestaltet (unter 25 Prozent), da der Käufer die volle Gestaltungs- und Letztentscheidungsmacht behalten will. Der Verkäufer hat die Möglichkeit, sich nach und nach aus dem Unternehmen zurückzuziehen. Darüber hinaus partizipiert er anteilig an den zukünftigen Chancen und Risiken des Unternehmens und einem erfolgreichen Weiterverkauf (Exit). Der Käufer schafft Vertrauen bei Mitarbeitern und Kunden und erleichtert den Übergang auf die neuen Anteilseigner. Außerdem bietet die Rückbeteiligung die Möglichkeit, ein Unternehmen unter verringertem Cash-Aufwand zu erwerben, da ein Teil des Kaufpreises über neue Anteile am Käufer finanziert wird. Hierdurch können auch unterschiedliche Kaufpreisvorstellungen ausgeglichen werden. Der Nachteil aus Sicht des Veräußerers ist, dass er einen niedrigeren Barkaufpreis erhält, um eine etwaige Steuerlast aus der Veräußerung zu begleichen. Zwischen Kapitalgesellschaften kann hier der qualifizierte Anteilstausch (§ 21 UmwStG) die Entstehung von sog. Dry Income vermeiden.

In der Praxis sind im Wesentlichen drei Strukturen einer Rückbeteiligung anzutreffen: Der vollständige Verkauf mit Rückbeteiligung, der teilweise Verkauf mit Minderheitsbeteiligung sowie der teilweise Verkauf mit Einbringung der restlichen Anteile in die neue Gesellschaft im Rahmen eines sogenannten qualifizierten Anteilstauschs. Bei der Auswahl sind neben den individuellen Zielsetzungen der Prinzipale auch Kosten, insbesondere etwaig anfallende Steuerbelastungen, einzubeziehen.

Der qualifizierte Anteilstausch (§ 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG) kommt in Betracht, sofern die NewCo eine in Europa zugelassene Kapitalgesellschaft ist. Hierfür hat die Einbringung der Unternehmensanteile gegen neue Anteile an der NewCo zu erfolgen. Zudem muss die NewCo durch den Einbringungsvorgang eine stimmrechtsbasierte Mehrheit am Unternehmen erlangen. Hierbei ist wichtig, dass die Übertragung der im Wege des Anteilstausches einzubringenden Anteile, zeitlich erst nach der Übertragung der zu verkaufenden Anteile erfolgt. Außerdem sind die Grenzen sonstiger Gegenleistungen für die eingebrachten Unternehmensanteile einzuhalten, das deutsche Besteuerungsrecht muss sichergestellt sein, und es ist ein Antrag zu stellen. Ferner ist zu beachten, dass beim Anteilstausch keine steuerliche Rückwirkung möglich ist. Maßgeblich ist hier der Zeitpunkt, zu dem die Anteilsabtretung der Anteile am Unternehmen durch den sich rückbeteiligenden Unternehmer zivilrechtlich wirksam wird, was regelmäßig der Abschluss entsprechender Anteilsabtretungsverträge sein wird. Als Konsequenz des qualifizierten Anteilstauschs werden die Anteile zu Buchwerten ohne eine steuerpflichtige Realisierung stiller Reserven eingebracht. Gelingt es nicht, die Rückbeteiligung als qualifizierten Anteilstausch zu klassifizieren, sieht sich der rückbeteiligende Verkäufer einer Dry-Income-Besteuerung ausgesetzt, also der Pflicht, Steuern zu zahlen, denen insoweit noch kein Liquiditätszufluss gegenübersteht. Denn eine Rückbeteiligung an der NewCo würde – soweit der Veräußerungsgewinn nicht mit steuerlichen Verlusten verrechnet werden kann – zu einer Besteuerung und somit zu einem Cash-out führen, ohne dass dem Verkäufer entsprechende Barmittel zur Begleichung der Steuern zufließen.

Auch nach Vollzug des Anteilstauschs ist eine wohlüberlegte zeitliche und organisatorische Planung erforderlich. Soweit der Unternehmer als Individualperson (und nicht über eine zwischengeschaltete Körperschaft) beteiligt ist, unterliegen die zu Buch- oder Zwischenwerten eingebrachten Anteile einer Sperrfrist von sieben Jahren, die pro Jahr anteilig um 1/7 "abschmilzt". Werden die Anteile vor Ablauf der Sperrfrist durch die NewCo veräußert, kommt es zur rückwirkenden Besteuerung der in den eingelegten Zielunternehmensanteilen befindlichen stillen Reserven. Folglich schränkt die Sperrfrist die Verwendung der eingebrachten Anteile bzw. der erworbenen Gesellschaft aus Sicht des Erwerbers signifikant ein.

Zu beachten ist, dass beim qualifizierten Anteilstausch die Steuerneutralität im Zeitpunkt der Rückbeteiligungsetablierung keine finale Vermeidung der Besteuerung der in den Anteilen liegenden stillen Reserven darstellt, sondern nur eine zeitliche Verschiebung in die Zukunft. Bei der Wahl zwischen sofortiger und verschobener Steuerlast spielen für den Verkäufer u. a. der persönliche Steuersatz sowie die Wertentwicklung der Anteile eine Rolle. Der Verkäufer kann aufgrund der Rückbeteiligung gegebenenfalls einen in der Gesamtbetrachtung höheren Verkaufspreis im Vergleich zum vollständigen Unternehmensverkauf gegen Zahlungsmittel erzielen. Ein Teil des Zuflusses liquider Mittel wird lediglich in die Zukunft verschoben, und der Verkäufer kann eine Risikokompensation verlangen.

Im Ergebnis ist die Rückbeteiligung des Unternehmers geeignet, die eigenen Interessen mit denen des Investors hinsichtlich der Kaufpreisfindung und der künftigen Renditeerwartung des Unternehmens in Ausgleich zu bringen. Für eine steuerlich optimierte Transaktion empfiehlt sich insbesondere für Individualpersonen der qualifizierte Anteilstausch. Hierfür sind neben den teils recht strengen Voraussetzungen (z.B. im Hinblick auf die Gewährung neuer Anteile) auch die Anforderungen an die Dokumentation (z. B. im Einbringungsvertrag) und die zeitlichen Fristen im Anschluss an die Einbringung zu beachten.

Markus Linnartz
Robin Eberle

^{Dieser Beitrag erscheint ebenso im Haufe Wirtschaftsrechtsnewsletter.}

1. Leistungen eines Ladesäulenbetreibers sind Lieferungen

Ein Betreiber von Ladestationen für Elektrofahrzeuge erbringt teilweise eine Fülle von Leistungen (komplexe Leistung), die sich üblicherweise aus einem oder mehreren der folgenden Bestandteile zusammensetzt und für die gewöhnlich in Abhängigkeit von der Ladezeit ein einheitlicher Preis abgerechnet wird:

• Bereitstellung von Ladevorrichtungen für Elektrofahrzeuge (einschließlich der Verbindung des Ladegeräts mit dem Betriebssystem des Fahrzeugs),
• Übertragung von Elektrizität mit entsprechend angepassten Parametern an die Batterien des Elektrofahrzeugs,
• notwendige technische Unterstützung für die betreffenden Nutzer und
• Bereitstellung von IT‑Anwendungen, die es dem betreffenden Nutzer z.B. ermöglichen, einen Anschluss zu reservieren, den Umsatzverlauf einzusehen und in einer elektronischen Geldbörse gespeicherte Guthaben zu erwerben und sie für die Bezahlung der Aufladungen zu verwenden. 

Umsatzsteuerlich stellt sich die Frage, ob es sich bei dieser komplexen Leistung um eine Lieferung oder eine sonstige Leistung handelt. 

Der Europäische Gerichtshof (Urteil vom 20. April 2023, Rs. C-282/22) ordnete die Leistung eines Ladesäulenbetreibers, die aus den zuvor genannten Elementen bestand jüngst als Lieferung ein. Unter Anwendung der allgemein für die Abgrenzung der Lieferung von der sonstigen Leistung (Dienstleistung) geltenden Grundsätze ordnete er die Kombination von Umsätzen entsprechend dem vorlegenden nationalen Gericht als einheitlichen Umsatz ein. Diese Kombination von Umsätzen besteht einerseits aus der Lieferung von Elektrizität zum Aufladen von Elektrofahrzeugen und der Erbringung verschiedener Dienstleistungen, wie der Einrichtung des Zugangs zu Ladepunkten und der Erleichterung ihrer Nutzung, sowie andererseits aus der notwendigen technischen Unterstützung und IT-Anwendungen, die die Reservierung eines Anschlusses, die Verfolgung des Umsatzverlaufs und die Bezahlung der Umsätze ermöglichen. Darüber hinaus bestimmte er, dass das Lieferelement (Lieferung von Strom) das prägende Element dieser einheitlichen Leistung ist. 

2. Bei Drei-Personen-Verhältnissen (Ladesäulenbetreiber – E-Mobilitätsbetreiber – Nutzer) liegt eine Lieferkette vor

Bei der weitaus häufiger vorkommenden Konstellation, dass zwischen dem Ladesäulenbetreiber und dem Nutzer noch ein E-Mobilitätsbetreiber geschaltet ist, der die weiteren Dienstleistungen neben der Stromlieferung anbietet, stellte sich bisher folgende weitere Frage: Liefert der Ladesäulenbetreiber unmittelbar Strom an den Nutzer während der Mobilitätsbetreiber die sonstigen Dienstleistungen erbringt oder besteht zwischen den drei Personen eine Lieferkette (Kommissionsgeschäft)?

Laut einer aktuellen Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs (Urteil vom 17. Oktober 2024, Rs. C-60/23) ist Letzteres der Fall. 

In dem entschiedenen Fall gewährte ein E-Mobilitätsbetreiber mittels einer App den Nutzern den Zugang zu einem Netzwerk an Ladepunkten, stellte Informationen über Preise, Standorte und Verfügbarkeiten sowie eine Routenplanung zur Verfügung. Über die App erfolgte eine Registrierung des Nutzers beim Ladesäulenbetreiber. Über den Ladevorgang rechnete der Ladesäulenbetreiber gegenüber dem E-Mobilitätsbetreiber ab. Der E-Mobilitätsbetreiber rechnete den Ladevorgang wiederum gegenüber dem Nutzer ab und berechnete diesen außerdem für die weiteren Dienstleistungen ein Pauschalentgelt. 

Der EuGH kam in dem vorliegenden Fall zu dem Schluss, dass der E-Mobilitätsbetreiber den Strom im eigenen Namen, aber für Rechnung des Nutzers vom Ladesäulenbetreiber bezieht und an den Nutzer liefert. Dabei unterscheidet sich die tatsächliche Lieferung von Elektrizität durch den E-Mobilitätsbetreiber an den Nutzer nicht von der Lieferung von Elektrizität durch den Ladesäulenbetreiber an den E-Mobilitätsbetreiber, und zwar unabhängig davon, ob man die zusätzlichen Dienstleistungen des E-Mobilitätsbetreiber als selbstständige oder unselbstständige Nebenleistungen zur Stromlieferung einordnet.

Praxisfolgen

Die Einordnung des Ladevorgangs als Lieferung und die Feststellung einer Lieferkette löst diverse Folgefragen für die Bestimmung des Lieferortes und der Steuerschuldnerschaft sowie im Hinblick auf die Registrierung aus. Eine entscheidende Frage ist die der Wiederverkäufereigenschaft des E-Mobilitätsbetreibers. Eine andere die der Selbstständigkeit der zusätzlichen Dienstleistungen im konkreten Einzelfall.

Teresa Werner

Für Kreditinstitute ist die Einführung der Wirtschafts-ID mit notwendigen Anpassungen ihrer Know Your Customer (KYC) Prozesse verbunden: Sie müssen künftig im Rahmen der Kontenwahrheit nach § 154 AO auch die Wirtschafts-ID für jeden Kontoinhaber, jeden anderen Verfügungsberechtigen und jeden wirtschaftlich Berechtigten im Sinne des Geldwäschegesetzes (GwG) erheben und aufzeichnen sowie in ihren Meldeprozessen an das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) berücksichtigen.

Wir geben einen Überblick, wie sich die Einführung der Wirtschafts-ID auf den KYC-Prozess bei Kreditinstituten auswirkt.

Die Wirtschafts-ID

Mit der am 2. Oktober 2024 im Bundesgesetzblatt veröffentlichten „Wirtschafts-Identifikationsnummer-Verordnung“¹ macht das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mehr als zwanzig Jahre nach Schaffung einer Rechtsgrundlage für die Wirtschafts-ID in § 139c AO von der Verordnungsermächtigung in § 139d AO zur Einführung einer Wirtschafts-ID Gebrauch:

Zur eindeutigen Identifizierung wird künftig jeder in Deutschland wirtschaftlich tätigen natürlichen oder juristischen Person eine Wirtschafts-ID stufenweise und ohne Antragstellung ab November 2024 durch das BZSt zugeteilt. 

Die Wirtschafts-ID bleibt für die Dauer der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit bestehen und ändert sich nicht. Dies gilt beispielsweise auch bei Adress- und Namensänderungen. Die Identifikationsnummer nach § 139b AO, Steuernummer und Umsatzsteuer-Identifikationsnummer bleiben neben der Wirtschafts-ID bestehen. 

Aufbau der Wirtschafts-ID

Die Struktur der Wirtschafts-ID entspricht der deutschen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-ID). Sie besteht wie die USt-ID aus den Buchstaben „DE“ und neun Ziffern und wird ergänzt durch ein fortlaufendes fünfstelliges Unterscheidungsmerkmal für jede wirtschaftliche Tätigkeit beginnend mit 00001 bei erstmaliger Zuteilung. 

Für jede weitere wirtschaftliche Tätigkeit, jeden weiteren Betrieb und jede weitere Betriebsstätte eines wirtschaftlich Tätigen, werden ab 1. März 2026 weitere Unterscheidungsmerkmale in fortlaufender Nummerierung und in zeitlicher Reihenfolge der Datenübermittlung der zuständigen Finanzbehörde zugeordnet.

Beispiel: Wirtschafts-ID bei erstmaliger Zuteilung: DE123456789-00001 sowie ab 1. März 2026 bei Aufnahme einer weiteren wirtschaftlichen Tätigkeit: DE123456789-00002.

Stufenweise Vergabe 

Die Vergabe der Wirtschafts-ID durch das BZSt erfolgt ab November 2024 stufenweise und ohne Antragstellung entweder im Wege der öffentlichen Mitteilung oder elektronisch über das ELSTER-Benutzerkonto.

Stufe 1: In einer ersten Stufe wird wirtschaftlich Tätigen, denen bis 30. November 2024 eine USt-ID erteilt wurde, erstmalig eine Wirtschafts-ID mit dem Unterscheidungsmerkmal 00001 zugeteilt. Diese entspricht bis auf das zusätzliche Unterscheidungsmerkmal der bisherigen USt-ID. Die Vergabe erfolgt voraussichtlich ab November 2024 durch Bekanntmachung im Bundessteuerblatt und kann auf der Internetseite des BZSt eingesehen werden.

Stufe 2: In einer zweiten Stufe wird die Wirtschafts-ID an wirtschaftlich Tätige vergeben, die zwar umsatzsteuerlich erfasst oder Kleinunternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sind, denen aber bis 30. November 2024 keine USt-ID erteilt wurde. Hier erfolgt die Zuteilung durch das BZSt elektronisch über das ELSTER-Benutzerkonto ab dem 1. Dezember 2024.

Stufe 3: Alle anderen wirtschaftlich Tätigen erhalten ihre Wirtschafts-ID ab dem 1. Juli 2025.

Bei der erstmaligen Vergabe der Wirtschafts-ID wird das Unterscheidungsmerkmal 00001 vergeben. Die Zuordnung der Unterscheidungsmerkmale für jede weitere wirtschaftliche Tätigkeit (00002, 00003, etc.) erfolgt erst ab dem 1. März 2026.

Auswirkung auf den KYC-Prozess bei Kreditinstituten

Für Kreditinstitute sind mit der Einführung der Wirtschafts-ID notwendige Anpassungen ihrer KYC-Prozesse verbunden. Diese umfassen seit 2018 neben den geldwäscherechtlichen auch umfangreiche steuerliche KYC-Pflichten im Rahmen der Kontenwahrheit nach § 154 AO. 

Das richtige Zusammenspiel von steuerlichen und geldwäscherechtlichen KYC-Pflichten stellt viele Institute aufgrund der unterschiedlichen Rechtsgebiete weiterhin vor Herausforderungen. Gleichzeitig nimmt die Bedeutung der steuerlichen KYC-Plichten und der damit verbundenen Schnittstellenthemen durch neue Gesetzesinitiativen zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung und Geldwäsche, wie z.B. das neue EU-Geldwäschepaket oder die Reform(en) des Kapitalertragsteuer-Entlastungsverfahrens (Stichwort: Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz, EU FASTER-Initiative) weiter zu. Verstöße rücken zunehmend in den Fokus von Aufsichts- und Steuerbehörden und bergen steuerstrafrechtliche Risiken.

Konkret ergibt sich folgender unmittelbarer Handlungsbedarf:

Kreditinstitute müssen nach § 93b Abs. 1a AO iVm. § 24c KWG, § 154 AO nun auch die Wirtschafts-ID für jeden Kontoinhaber, jeden anderen Verfügungsberechtigten und jeden wirtschaftlich Berechtigten erheben, aufzeichnen und in der sog. Kontenabrufdatei hinterlegen. Zudem ist die Wirtschafts-ID fortan in den Meldeprozessen zum BZSt zu berücksichtigen. Bislang galt die gesetzliche Übergangsregelung des § 154 Abs. 2a Nr.1 AO, wonach bis zur Vergabe der Wirtschafts-ID auf die für die Besteuerung nach dem Einkommen geltende Steuernummer abzustellen war, wenn es sich nicht um eine natürliche Person handelt.

Mit der Vergabe der Wirtschafts-ID ab November 2024 ist nunmehr darauf zu achten, dass bei Neukunden künftig die Wirtschafts-ID erhoben wird. Die etablierten KYC-Prozesse, Meldewege zum BZSt, Dokumente für das Customer Onboarding sowie die Verfahrensdokumentation ist entsprechend anzupassen. Gleiches gilt für systemseitige Plausibilitätsprüfungen in die nunmehr auch die Wirtschafts-ID einzubeziehen ist.

Im Interesse der Rechtsklarheit und zur Vermeidung eines anderenfalls drohenden erheblichen Erfüllungsaufwands ist auf eine angemessene Übergangsregelung zu hoffen, die derzeit im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2024 diskutiert wird.

Martin Seevers
Guido Storck

¹ Verordnung zur Vergabe steuerlicher Wirtschafts-Identifikationsnummern (WIdV) vom 30. September 2024, BGBl. 2024 Teil I Nr. 293).

Die Autoren sind Mitglieder des Bereichs Steuer- und Wirtschaftsstrafrecht von ADVANT Beiten und spezialisiert auf die Vermeidung, Begleitung und Lösung von steuerlichen und strafrechtlichen Risiken im Finanzsektor.

Als hoch spezialisierte Einheit mit langjähriger Branchenerfahrung im Finanzsektor verbinden wir strafrechtliche Kompetenz mit steuerrechtlicher Expertise und aufsichtsrechtlichem Know-how.

Beratungsschwerpunkte sind das Steuer- und Wirtschaftsstrafrecht, Anti-Financial Crime und Finanzsanktionen sowie damit zusammenhängende Compliance-Themen und die Durchführung interner Ermittlungen. Neben der Präventivberatung beraten und verteidigen wir in Steuer- und Wirtschaftsstrafsachen und vertreten Unternehmen und Individualpersonen in steuer- und aufsichtsrechtlichen Verfahren gegenüber Finanz- und Fachbehörden (z. B. BaFin, Bundesbank).

Alle Anwälte des Teams sind zusätzlich als Certified AML & Anti Fraud Officer qualifiziert und verfügen über umfangreiche Prozess- und Umsetzungserfahrung bei der Aktualisierung steuerlicher und geldwäscherechtlicher Pflichten in den KYC-Prozessen von Kreditinstituten.

Weitere Anmerkungen zu den obligatorischen elektronischen Rechnungen bei Umsätzen zwischen inländischen Unternehmern ab 1. Januar 2025 aufgrund des neuen BMF- Schreibens vom 15.10.2024

Am 8.7.2024 hat der Verfasser einen Beitrag zu der umsatzsteuerlichen Verpflichtung zu elektronischen Rechnungen ab dem 1.1.2025 veröffentlicht. Aufbauend auf dem BMF-Entwurfsschreiben vom 14.6.2024 und der Literatur hat der Verfasser am 14.8.2024 einen weiteren Beitrag veröffentlicht. Am 15.10.2024 hat das BMF nun die finale Version des BMF-Schreibens zur verpflichtenden Ausstellung von E-Rechnungen veröffentlicht. Nachfolgend werden wesentliche Änderungen bzw. Ergänzungen zum Entwurfsschreiben dargestellt.

1. Für nicht-steuerbare Umsätze keine Verpflichtung zur E-Rechnung

In Tz. 8 des BMF-Schreibens stellt die Finanzverwaltung klar, dass neben steuerfreien Rechnungen nach § 4 Nr. 8-29 UStG auch nicht-steuerbare Abrechnungen z.B. bei einer Geschäftsveräußerung im Ganzen, keine E-Rechnung bedürfen.

2. Verpflichtung zu E-Rechnung für steuerfreie Rechnungen nach § 4 Nr. 1-7 UStG

Für nach § 4 Nr. 1–7 UStG steuerfreie Leistungen besteht die Verpflichtung zur Ausstellung einer E-Rechnung (Tz. 13 des BMF-Schreibens).

3. Ergänzung zur Ansässigkeit im Inland

Die Pflicht zur Ausstellung eine Rechnung besteht, wenn Leistender und Leistungsempfänger als Unternehmer im Inland ansässig sind. Tz. 13 des BMF-Schreibens präzisiert dies unter Bezugnahme auf Abschnitt 13b.11 UStAE:

• Hat der Unternehmer seinen Sitz im Inland und wird ein im Inland steuerbarer und steuerpflichtiger Umsatz vom Ausland aus, z. B. von einer ausländischen Betriebsstätte des Unternehmers erbracht, ist der Unternehmer als im Inland ansässig zu betrachten, selbst wenn der Sitz des Unternehmens an diesem Umsatz nicht beteiligt war (vgl. Artikel 54 MwStVO) (Abschnitt 13b.11 (1) Satz 7)
• Mit Verweis auf Abschnitt 13b.11 (2) Satz 2 UStAE sind ausländische Objektgesellschaften, die inländischen Grundbesitz vermieten auch als in Deutschland ansässig zu betrachten. Dies entspricht allerdings nicht der EU-Rechtsprechung (EuGH vom 3. Juni 2021, C-931/19)

4. Identifikation eines im Inland ansässigen Unternehmers

Damit der Rechnungsaussteller erkennt, ob der Leistungsempfänger im Inland ansässig ist oder nicht und damit eine E-Rechnung verpflichtend ist, kann nach Tz. 15 des BMF-Schreibens auf die Angaben des Leistungsempfänger vertraut werden, insbesondere wenn er eine USt-IdNr. vorlegt. Legt der Leistungsempfänger also eine ausländische USt-IdNr. vor, besteht offensichtlich keine Verpflichtung zur Ausstellung einer E-Rechnung.

5. E-Rechnung auch wenn nur ein Teil der Leistung einer E-Rechnung bedarf

Tz. 17 des BMF-Schreibens stellt klar, dass insgesamt eine Verpflichtung zur E-Rechnung besteht, auch wenn teile der Leistung z.B. wegen Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 8-29 UStG steuerfrei sind und insoweit eigentlich keiner E-Rechnung bedürfen.

6. Ergänzende Angaben und Unterlagen 

Die Möglichkeit, dass eine Rechnung aus mehreren Dokumenten bestehen kann (§ 31 (1) UStDV) gilt nach Tz. 35 des BMF-Schreibens auch für E-Rechnungen. Ergänzende Angaben und Verträge können in einem Anhang zur E-Rechnung enthalten sein. Dies gilt z.B. für Zeitnachweise oder Verträge (Tz. 44) in einer PDF-Datei. Ein Link erfüllt die Voraussetzungen nicht.

7. E-Mail-Postfach zum Empfang von E-Rechnungen

Ein E-Mail-Postfach ist die Minimalvoraussetzung zum Empfang von E-Rechnungen. Tz. 40 des BMF-Schreibens stellt klar, dass es kein gesondertes E-Mail-Postfach für E-Rechnungen geben muss. 

Empfangswege werden bei Einführung des geplanten Meldesystems an die Finanzverwaltung präzisiert.

8. Dauerrechnungen (z.B. Dauermietrechnungen)

Bei Dauerrechnungen reicht es nach Tz. 45 des BMF-Schreibens aus, wenn im ersten Teilleistungszeitraum der Vertrag als Anhang beigefügt wird.

Nach Tz. 46 des BMF-Schreibens besteht für vor dem 1.1.2027 ausgestellt Dauerrechnungen in Papierform keine Verpflichtung zu einer zusätzlichen E-Rechnung, solange sich die Rechnungsangaben nicht ändern. Das ist eine Änderung gegenüber dem BMF-Entwurfsschreiben (Tz. 39).

9. Technische Problem bei Endrechnungen

Im strukturierten Teil einer E-Rechnung sind aktuell Anforderungen des Korrekten Ausweises vorab vereinnahmter Abschläge und Teilleistungen nicht korrekt darstellbar. Daher erlaubt Tz 48 des BMF-Schreibens einen Anhang zur E-Rechnung mit den Angaben zu den Abschlägen bzw. Teilleistungen möglich (Abschnitt 14.8 (8) Nr. 3 UStAE).

10. Rechnungsberichtigung

Ob eine Verpflichtung zur Ausstellung einer  E-Rechnung  besteht, hängt davon ab, wann der Umsatz als ausgeführt gilt. So besteht für Umsätze, die vor dem 1.1.2025 bzw. bei zulässiger Anwendung der Übergangsregelungen vor dem 1.1.2027/28 ausgeführt werden, keine Verpflichtung zur Ausstellung eine E-Rechnung. Tz. 50 des BMF-Schreibens stellt nun klar, dass dies dann auch für die Berichtung derselben gilt, d.h. es kann auch später in Papierform berichtigt werden.

11. Schlussbemerkung

Die finale Version des BMF-Schreibens für E-Rechnungen vom 15.10.2024 beantwortet einige Fragen, die beim Entwurf vom 14.6.2024 offen blieben. Es wird aber sicher noch einige Fragen geben, die sich in der Praxis bei der konkreten Anwendung ergeben und die wir jetzt noch gar nicht vorhersehen können. Das Tax Team von ADVANT Beiten berät Sie gerne und unterstützt Sie bei Fragen, die auch wir uns ggf. noch nicht gestellt haben.

Jens Müller

Mit Urteil vom 25. April 2024 (Az: III R 30/21) stellt der BFH klar, dass gewerbesteuerliche Verluste bei Anwachsung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft erhalten bleiben, und zwar unabhängig davon, ob der Gewerbebetreib der Personengesellschaft anschließend erhalten bleibt oder nicht.

Der Verlustvortrag hat für Unternehmen eine erhebliche wirtschaftliche Bedeutung, da er die Möglichkeit bietet, den Unternehmensgewinn und folglich die darauf anfallenden Steuerlasten durch Verrechnung mit den Verlusten zu mindern.

Für die Geltendmachung eines Gewerbeverlusts bedarf es sowohl der Unternehmer- als auch der Unternehmensidentität. Während die Unternehmeridentität in der Praxis meist unproblematisch aufgrund von Personenidentität der Anteilseigner gegeben ist, erscheint die Feststellung der Unternehmensidentität problematisch. Diese liegt vor, wenn der im Verlustabzugsjahr bestehende Gewerbebetrieb mit jenem identisch ist, der im Verlustentstehungsjahr bestand (auch Unternehmensgleichheit genannt). Hierbei unterscheidet sich die Behandlung von Kapital- und Personengesellschaften. Eine und dieselbe Personengesellschaft kann mehrere Gewerbebetriebe haben, wohingegen bei einer Kapitalgesellschaft nach § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG sämtliche Tätigkeiten stets als ein Gewerbebetrieb angesehen werden (Grundsatz der Einheitlichkeit des Gewerbebetriebs). Dieser Grundsatz gelte auch, wenn das Vermögen einer Personengesellschaft im Wege der Anwachsung auf eine GmbH übergehe.

Bisher wurde von Teilen der Literatur und von der Finanzverwaltung vertreten, dass die Kapitalgesellschaft den von der Personengesellschaft übernommenen Verlust nur so lange nutzen könne, wie sie auch den übergegangenen Gewerbebetrieb fortführe. Es sollte daher zur Nutzung des übernommenen gewerbesteuerlichen Verlustvortrags eine Schattenbuchführung erstellt werden, die die Fortführung des übernommenen Gewerbebetriebs belege. Der BFH stellt nun klar, dass es für diese Ansicht an einer Rechtsgrundlage fehle. Insbesondere die Regelungen der §§ 8c, 8d KStG zeige, dass eine Regelung für die Versagung eines fortführungsgebundenen Verlustvortrags notwendig sei. Dies lasse sich insbesondere auch aus den Gesetzesmaterialien herleiten. Auch eine Regelung die Zusammensetzung und die Verwendungsreihenfolge für einen derzeit noch einheitlich festgestellten Gewerbeverlust, aus der sich dessen Zusammensetzung insbesondere im vorliegenden Zusammenhang erkennen lässt, besteht nicht. 

Obwohl sich das Urteil nach der Rechtslage vor Einführung der §§ 8c, 8d KStG richtet, dürfte mangels entsprechender Gesetzesänderungen die Entscheidung auch nach derzeitiger Rechtslage nicht anders ausfallen. Gewerbesteuerliche Verlustvorträge bleiben bei Anwachsung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft erhalten, soweit die Unternehmeridentität im Zeitpunkt der Anwachsung gegeben ist und der Gewerbebetrieb bei Anwachsung auf die Kapitalgesellschaft noch bestanden hat. 

Der BFH weist den Gesetzesgeber ganz ausdrücklich darauf hin, dass es dessen Aufgabe ist, darüber zu entscheiden, ob und unter welchen Voraussetzungen eine Beschränkung des Verlustabzugs im Fall der Anwachsung erfolgen soll. Bis dahin bleibt die Fortführung des übergegangenen Gewerbebetriebs nicht erforderlich. Darüber hinaus ist selbst die Veräußerung von Teilen des Gewerbebetriebes der übernehmenden Kapitalgesellschaft unschädlich, solange nicht der ganze Betrieb veräußert wird.

Die Entscheidung des BFH ist sehr begrüßenswert. Gerade für Unternehmen, die eine Umstrukturierung in Betracht ziehen, hat die Aufrechterhaltung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrages erhebliche Relevanz. Insofern besteht nun für etwaige Anliegen bis zu einer etwaigen Gesetzesänderung mehr Planungssicherheit.

Abschließend weisen wir darauf hin, dass derzeit ein weiteres Verfahren zum fortführungsgebundenen Verlustvortrag im elften Senat des BFH anhängig ist, dessen Ausgang abzuwarten bleibt (Az: XI R 2/23). Es ist zu erwarten, dass sich der XI. Senat dem III. Senat und der Vorinstanz (Finanzgericht München) anschließt, da auch das Urteil des III. Senats ausdrücklich auf die Entscheidung des Finanzgerichts München Bezug nimmt und sich in Teilen zu eigen macht. Es bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung auf das vorliegende Urteil mit einem Vorschlag zur Gesetzesänderung reagiert oder den Ausgang des anhängigen Verfahrens abwartet. 

Marcus Mische
Jakob Gerstung

Amphenol ist einer der weltweit größten Entwickler, Hersteller und Vermarkter von Steckverbindern und Verbindungssystemen, Antennenlösungen, Sensoren sowie Hochgeschwindigkeitskabel.

Die Luetze International Group ist weltweit aktiv und setzt sich in einer Holding-Struktur aus verschiedenen Unternehmen zusammen. Die Unternehmensgruppe steht für über 60 Jahre Tradition in Automation und zählt heute zu den führenden Unternehmen in der Branche.

Die Luetze-Gruppe bietet innovative Lösungen in den Bereichen hochflexible Leitungen, Kabelkonfektion, Interface, Stromversorgung und -überwachung sowie Schaltschrankverdrahtung. Das Leistungsspektrum der Luetze-Gruppe ergänzt das Portfolio von Amphenol in verschiedenen Segmenten des schnell wachsenden Elektronikmarktes optimal und unterstreicht die zukunftsorientierte, grenzüberschreitende Positionierung von Amphenol.

In dieser Transaktion hat unsere ADVANT-Partnerkanzlei ADVANT Altana zum französischen Recht beraten, Fox Williams zum britischen Recht, Havel & Partners zum tschechischen Recht, Kellerhals Carrard zum schweizerischen Recht und E+H zum österreichischen Recht.

ADVANT berät Amphenol laufend bei europäischen M&A-Projekten, zuletzt haben ADVANT Altana und ADVANT Beiten gemeinsam bei dem Erwerb der CMR-Gruppe mit Sitz in Frankreich beraten.

Berater Amphenol Corporation: ADVANT Beiten: Dr. Christian von Wistinghausen, Tassilo Klesen (beide Federführung), Olga Prokopyeva (alle Corporate/M&A, Berlin), Susanne Rademacher, Lelu Li, Kelly Tang, Dr. Jenna Wang-Metzner (alle Corporate/M&A, Beijing), Michael Riedel (Arbeitsrecht, Berlin), Carsten Pütger, Danah El-Ismail (beide Real Estate, Berlin), Mathias Zimmer-Goertz, Christian Döpke (beide IP/IT/Medien, Düsseldorf), Uwe Wellmann (Kartellrecht, Berlin), Christoph Heinrich (Kartellrecht, München), Dr. Marion Frotscher sowie Simon Bauer (beide Steuern, Hamburg).

Berater Verkäufer der Luetze-Gruppe: Heuking Kühn Lüer Wojtek: Dr. Rainer Herschlein, LL.M., Dr. Emanuel Teichmann (beide Corporate/M&A, Stuttgart), Dr. Stefan Bretthauer, Jia-Xi Liu (beide Kartellrecht, Hamburg).

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Dr. Joachim Reichenberger, LL.M. verfügt über langjährige Erfahrung bei der Beratung grenzüberschreitender Gestaltungen und berät seine Mandanten zu allen Fragen des Steuer- und betrieblichen Sozialversicherungsrechts. Ein besonderer Schwerpunkt seiner Beratung liegt dabei insbesondere in den Schnittstellenthemen des (Lohn-)Steuerrechts zum Arbeits- und (betrieblichen) Sozialversicherungsrecht. Ein weiterer Fokus seiner Tätigkeit liegt im Bereich der Begleitung im Rahmen von Restrukturierungen. Dort insbesondere bei der steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Beratung von sozialverträglichen Personalabbaumaßnahmen, bei welchen er Unternehmen bei der Optimierung von Sozialplänen und deren anschließende Durchführung begleitet. Außerdem berät Joachim Reichenberger vermögende Privatpersonen, darunter auch zahlreiche bekannte Berufssportler, bei steuer-, sozialversicherungs- und arbeitsrechtlichen Fragestellungen, insbesondere im Kontext des Zu- bzw. Wegzugs aus Deutschland.

Miriam Misterek berät nationale und internationale Mandanten in allen Fragen des Individual- und Kollektivarbeitsrechts sowie der außergerichtlichen und gerichtlichen Streitbeilegung. Ein weiterer Beratungsschwerpunkt liegt insbesondere auf der steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Beratung bei sozialverträglichen Personalabbaumaßnahmen.

Alexandra Möller berät bei grenzüberschreitenden Gestaltungen und zu allen Fragen des Steuer- und betrieblichen Sozialversicherungsrechts. Ein besonderer Schwerpunkt ihrer Beratung liegt dabei vor allem in den Schnittstellenthemen 
des (Lohn-)Steuerrechts zum Arbeits- und (betrieblichen) Sozialversicherungsrecht. Ein weiterer Fokus ihrer Tätigkeit liegt im Bereich der Begleitung von Restrukturierungen, insbesondere bei der Beratung von sozialverträglichen Personalabbaumaßnahmen, bei welchen sie Unternehmen bei der Optimierung von Sozialplänen und deren anschließender Durchführung begleitet. Außerdem berät sie vermögende Privatpersonen.

„Wir freuen uns, mit Joachim Reichenberger einen weiteren, sehr erfahrenen Kollegen mit seinem Team an Bord nehmen zu können. Seine steuerliche Expertise, insbesondere an der Schnittstelle zum Sozialversicherungsrecht mit dem Schwerpunkt im Bereich Restrukturierung, fügt sich optimal in unser standort- und praxisgruppenübergreifendes Beratungsportfolio ein“, kommentiert Dr. Guido Krüger, Managing Partner von ADVANT Beiten und ergänzt: „Auch im Bereich Private Clients ergänzt uns die Expertise von Joachim Reichenberger und seinem Team hervorragend.“

Dr. Joachim Reichenberger zu seinem Wechsel: „ADVANT Beiten ist einer der führenden Namen im Bereich des Steuerrechts und mit ihrer Ausrichtung die ideale Plattform für uns, um interdisziplinär und grenzüberschreitend beraten zu können. Wir freuen uns sehr auf die Zusammenarbeit mit den neuen Kollegen und Teil dieses Teams zu werden.“

Nachdem sich ADVANT Beiten im März dieses Jahres im Bereich Steuern am Hamburger Standort mit einem dreiköpfigen Team um den Partner Martin Seevers von EY Law verstärkte, erfolgte zum August der Eintritt von Heiko Wunderlich am Münchner Standort. Der jetzige Zugang von Herrn Reichenberger ist bereits der dritte Zugang auf Equity Partner-Ebene in diesem Jahr und unterstreicht die Bedeutung der Praxisgruppe Steuern für die Kanzlei.

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Frauke Reuther
Manager Kommunikation
ADVANT Beiten
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Best Lawyers erweitert mit dem neuen Ranking die Kooperation mit dem „Handelsblatt“. Erstmals ging es nicht um die besten Einzelpersonen, sondern um Rechtsgebiete der Kanzleien. 

Das Ranking „Best Law Firms – Germany“ zeichnet Kanzleien aus, die durch juristische Kompetenz und Branchenkenntnis herausragen. Jede der aufgenommenen Kanzleien wurde auf der Grundlage von Mandantenfeedback, Empfehlungen von Kollegen, Interviews mit Führungskräften, weiteren Fachleuten und Branchenführen sowie der Tiefe ihrer Praxis bewertet. Der Bewertungsprozess umfasste auch die Überprüfung zusätzlicher Kanzlei-Highlights. 

Mandanten und berufliche Referenzen wurden gebeten, im Feedback zu den Leistungen der Kanzlei sechs Kriterien zu berücksichtigen: Fachwissen, Reaktionsfähigkeit, Verständnis für ein Unternehmen und dessen Bedürfnisse, Kosteneffizienz, Integrität und Empfehlungswürdigkeit. 

Darüber hinaus wurden Anwälte im Rahmen der grundlegenden Best Lawyers-Forschung aufgefordert, individuell und organisatorisch Feedback zu Wettbewerbern in bestimmten Bereichen zu geben. Die abstimmenden Anwälte sollten Erfahrung, Reaktionsfähigkeit sowie die Fragen, ob sie eine Angelegenheit an eine Kanzlei weiterleiten würden und ob sie eine Kanzlei für einen würdigen Wettbewerber halten, berücksichtigen.

Das Ergebnis ist ein umfassender Leitfaden zum deutschen Rechtsmarkt.

Das Ranking der Rechtsgebiete von ADVANT Beiten im Einzelnen:

National Tier 1

• Information Technology Law

National Tier 2

• Arbitration and Mediation
• Corporate Law
• Data Security and Privacy Law
• Intellectual Property Law
• Labor and Employment Law
• Mergers and Acquisitions Law
• Real Estate Law
• Tax Law

National Tier 3

• Construction Law
• Litigation
• Restructuring and Insolvency Law

Regional Tier 1

Baden-Württemberg

• Corporate Governance and Compliance Practice
• Corporate Law
• Mergers and Acquisitions Law

Bayern

• Arbitration and Mediation
• Art Law
• Competition / Antitrust Law
• Corporate Law
• Intellectual Property Law
• Labor and Employment Law
• Litigation
• Mergers and Acquisitions Law

Berlin

• Corporate Law
• Labor and Employment Law
• Mergers and Acquisitions Law

Hamburg

• Trade Law

Hessen

• Construction Law
• Data Security and Privacy Law
• Information Technology Law
• Labor and Employment Law
• Mergers and Acquisitions Law
• Trusts and Succession Planning

Nordrhein-Westfalen

• Corporate Law
• Tax Law

Regional Tier 2

Bayern

• Information Technology Law
• Real Estate Law
• Restructuring and Insolvency Law

Berlin

• Health Care Law
• Information Technology Law
• Intellectual Property Law

Hamburg

• Arbitration and Mediation
• Corporate Law
• Labor and Employment Law
• Media Law
• Mergers and Acquisitions Law

Hessen

• Banking and Finance Law
• Intellectual Property Law
• Real Estate Law
• Restructuring and Insolvency Law

Nordrhein-Westfalen

• Labor and Employment Law
• Mergers and Acquisitions Law

Regional Tier 3

Bayern

• Corporate Governance and Compliance Practice
• Criminal Defense
• Energy Law
• Public Private Partnership

Berlin

• Public Law
• Public Private Partnership
• Real Estate Law

Hamburg

• Litigation
• Tax Law

Hessen

• Private Equity Law
• Tax Law

Nordrhein-Westfalen

• Data Security and Privacy Law
• Insurance Law

1. Das Telekommunikationsmodernisierungsgesetz

Aufgrund des Telekommunikationsmodernisierungsgesetzes (TKMoG) dürfen Vermieter seit dem 1. Juli 2024 die Kosten für Breitbandanschlüsse (TV, Internet und Telefon) nicht mehr als Nebenkosten der Vermietung abrechnen. Die Mieter zahlen künftig entweder direkt an den jeweiligen Telekommunikationsanbieter für ihren Anschluss oder auf Basis einer neuen vertraglichen Regelung an den Vermieter. 

2. Steuerliche Würdigung im Hinblick auf die erweiterte Kürzung

Die Neuregelung stellt möglicherweise ein Risiko dar, wenn die Vermietung durch ein gewerbliches Unternehmen erfolgt, welches von der sog. erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags Gebrauch machen möchte (§ 9 Nr. 1 S. 2 ff. GewStG). 

Bei der erweiterten Kürzung gilt ein strenges Ausschließlichkeitsgebot, nach dem andere Leistungen außerhalb der Verwaltung von Grundbesitz grundsätzlich kürzungsschädlich sind. Es dürfen grundsätzlich keine schädlichen Nebenleistungen zur Vermietung erbracht werden. Eine wichtige gesetzliche Ausnahme stellt die seit dem Jahr 2021 geltende sog. „5 %-Schmutzgrenze“ dar (§ 9 Nr. 1 S. 3 Buchst. c GewStG). Diese regelt, dass sonstige Einnahmen, welche aus den unmittelbaren Vertragsverhältnissen mit den Mietern des Grundbesitzes stammen (z. B. durch die Überlassung von Betriebsvorrichtung) zwar nicht selbst begünstigt sind, aber im Übrigen die Kürzung für die Vermietungseinkünfte nicht gänzlich gefährden. Wird die 5 %-Grenze überschritten, wird die erweiterte Kürzung vollständig versagt. Innerhalb der Schmutzgrenze sind diese Einnahmen gewerbesteuerpflichtig und daher insoweit nicht zu kürzen. 

Zahlungen der Mieter für Kabel- und Internetanschlüsse waren bisher unstreitig umlagefähige Betriebskosten und damit nicht begünstigungsschädlich. Als begünstigungsunschädlich gelten nach BFH-Rechtsprechung grundsätzlich solche Nebentätigkeiten, die als „zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden“ können (u. a. Rspr. BFH I R 214/75 v. 27. April 1977, BStBl II 77, 716). Mit der Abschaffung des Nebenkostenprivilegs gehören die Kosten seit Juli 2024 nicht mehr zu den umlagefähigen Betriebskosten und sind damit wohl nicht mehr als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung anzusehen. Dies könnte insbesondere dann zum Steuerproblem werden, wenn die 5 %-Schmutzgrenze bereits ganz oder teilweise „ausgereizt“ ist. 

3. Modelle zur Umsetzung des Gesetzes und deren steuerliche Folgen

Die Vertragsverhältnisse zwischen Vermietern, Mietern und Telekommunikationsanbietern können für Zwecke der Neuregelung zivilrechtlich grundsätzlich auf zwei Varianten ausgestaltet werden:

a) Der Vermieter schließt mit dem Telekommunikationsanbieter eine sog. Mehrnutzervereinbarung ab. Dem Mieter kann der Vermieter diesen Anschluss durch einen Zusatzvertrag in Rechnung stellen oder als Inklusivleistung zur Verfügung stellen, so dass die Leistung faktisch Bestandteil des Mietentgelts wird.¹

b) Der Vermieter überlässt das in seinem Eigentum befindliche Hausverteilernetz unentgeltlich oder entgeltlich einem Telekommunikationsanbieter zur Nutzung. Der Vermieter erbringt somit selbst keine Telekommunikationsdienstleistungen. 

Analyse in Bezug auf die gewerbesteuerlichen Folgen der beiden Varianten: 

a) Bei dieser Variante sind die Einkünfte dem Grunde nach schädlich für die erweiterte Kürzung, aber im Rahmen der 5 %-Grenze zulässig, da es sich um Einnahmen aus unmittelbaren Vertragsbeziehungen mit den Mietern handelt. Die 5 %-Grenze wird damit beansprucht. Generell können die beiden Modelle nur in Betracht gezogen werden, wenn ein ausreichender Puffer bei der Bagatellgrenze besteht. Da die Gewerbesteuerfreiheit nicht für diese Einkünfte gilt, ist eine gesonderte Ermittlung des Gewerbeertrags erforderlich. Deswegen ist es die zusätzliche Abrechnung wohl gegenüber der Inklusivleistung aus praktischen Erwägungen zu bevorzugen, um eindeutig feststellen zu können, welcher Teil der Einkünfte auf die Signallieferung entfällt.

b) Die unentgeltliche Nutzungsüberlassung des Hausverteilernetztes an den Telekommunikationsanbieter ist unschädlich für die erweiterte Kürzung. Galt die entgeltliche Überlassung vor der Änderung des TKMoG als wirtschaftlich sinnvolle Gestaltung der eigenen Grundstücksverwaltung (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 12. September 2007 - 12 K 6366/04 B), so darf dies mit der neuen Regelung bezweifelt werden (vgl. Gosch, in: Brandis/Heuermann, Rn. 71a zu § 9 GewStG). Es ist davon auszugehen, dass die Erträge aus der Nutzungsüberlassung des Hausverteilernetzes an den Telekommunikationsanbieter schädlich für die erweiterte Kürzung sind. Auch die 5 %-Schmutzgrenze greift in diesem Falle nicht, da keine Vertragsbeziehung mit einem Grundstücksmieter vorliegt, sondern vermutlich eine Betriebsvorrichtung an den Telekommunikationsanbieter überlassen wird, der kein Grundstücksmieter ist. In jedem Fall wäre diese Option mit einem erheblichen Risiko verbunden.

4. Fazit

Die Implementierung des TKMoG bringt Risiken für die Inanspruchnahme der erweiterten Grundstückskürzung bei der Gewerbesteuer. Erfolgt die Signallieferung weiterhin aufgrund eines entgeltlichen (individuellen oder auch mietinklusiven) Vertrags zwischen Vermieter und Mieter, sollten Wohnungsunternehmen, welche von der erweiterten Kürzung Gebrauch machen, in jedem Fall prüfen, dass daraus keine Gefahr des Überschreitens der 5 %-Grenze resultiert. Die unentgeltliche Nutzungsüberlassung des Hausverteilernetzes an einen Telekommunikationsanbieter dürfte kein Risiko für die erweiterten Kürzung darstellen. Die entgeltliche Überlassung des Hausverteilernetzes an einen Telekommunikationsanbieter hingegen stellt ein Risiko für die erweiterte Kürzung dar und die 5 %-Schmutzgrenze ist nicht anwendbar.

Ferdinand Hackl

Bei Fragen steht Ihnen das Real Estate Tax Team von ADVANT Beiten in Frankfurt mit seinen rund 35 Mitarbeitern gerne zur Verfügung.

¹ Die Leistung ist aber nun zwingend umsatzsteuerpflichtig, da sie nicht mehr als Nebenleistung der Vermietung gilt.

Aus den Ausführungen des V. Senats ergeben sich zwei wesentliche Punkte insbesondere für Kommunen und juristische Personen des öffentlichen Rechts:

1. Bindungswirkung der Körperschaftsteuerfestsetzung

Der BFH stellt klar, dass der Körperschaftsteuerbescheid für den gesonderten Feststellungsbescheid hinsichtlich des verbleibenden negativen Gesamtbetrags der Einkünfte einer Sparte nach § 8 Abs. 9 S. 8 KStG in Verbindung mit § 10d Abs. 4 S. 4 EStG Bindungswirkung entfaltet; es entsteht insoweit ein Grundlagen-/Folgebescheids-Verhältnis. Damit dehnt er seine bisherige Rechtsprechung zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf die Spartenrechnung aus. Die Bindungswirkung schließt die Zuordnung von Tätigkeiten zu einer Sparte nach § 8 Abs. 9 Satz 1 und 3 Hs. 1 KStG ein, die der nach § 8 Abs. 9 Satz 2 KStG getrennten Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte je Sparte zwingend vorausgeht. Dies führt dazu, dass die materielle Richtigkeit der vorliegenden Sparten und der Zurechnung der Einkünfte zu den einzelnen Sparten im Rahmen der Rechtmäßigkeitsprüfung des jeweiligen Körperschaftssteuerbescheides zu erfolgen hat. Deswegen wies der V. Senat des BFH konsequenterweise darauf hin, dass die Vorinstanz die gesonderten Feststellungsbescheide zum verbleibenden Verlustvortrag nach § 8 Abs. 9 KStG nicht auf die materielle Richtigkeit der Spartenrechnung hätte überprüfen dürfen. Es ist daher in Zukunft darauf zu achten, dass neben dem Bescheid über die gesonderte Feststellung der verbleibenden Verlustvorträge in den Fällen des § 8 Abs. 9 KStG auch der zugrundeliegende Körperschaftsteuerbescheid anzufechten ist und die entsprechenden Einwendungen gegen diesen vorgebracht werden müssen. Andernfalls riskiert man die Bestandskraft des Grundlagenbescheids mit der Folge der materiellen Bestandskraft des Verlustfeststellungsbescheids.

2. Gleichartigkeit muss tätigkeitsbezogen ausgelegt werden

Für die Frage der Verrechnung von Verlustvorträgen kommt es auf die Zuweisung der Tätigkeiten der Körperschaft des öffentlichen Rechts – auch in Bezug auf ihre Kapitalgesellschaftsbeteiligungen – auf die Zuordnung zu einer Sparte an. Dabei ist als Zuordnungsmerkmal auf die „Gleichartigkeit“ der Tätigkeiten für eine Zusammenfassung abzustellen. Das Merkmal der Gleichartigkeit in § 8 Abs. 9 S. 3 Hs. 1 KStG ist laut V. Senat des BFH tätigkeitsbezogen auszulegen. § 4 Abs. 6 S. 1 Nr. 2 und 3 KStG sind hierbei ohne Bedeutung. Gerade im kommunalen Bereich sind Organstrukturen mit dauerdefizitären Kapitalgesellschaften keine Seltenheit.

Bei bisheriger Inanspruchnahme der privilegierten Spartenrechnung drohen zukünftig Verrechnungsverbote. Da hinsichtlich der Sparteneinordnung nach § 8 Abs. 9 KStG kein Wahlrecht besteht, dürften die Rechtsfolgen kraft Gesetzes eintreten und die Finanzbehörden bei zukünftigen Außenprüfungen vermehrt ein Auge auf die Verlustverrechnung von dauerdefizitären Kapitalgesellschaften haben.

Der V. Senat des BFH weist – obwohl diese Frage wegen des Verböserungsverbots nicht zu entscheiden war – sehr ausdrücklich darauf hin, dass eine Gleichartigkeit nach diesem Verständnis nicht für Verkehrs- und Versorgungsbetrieb gelte. Denn die Zusammenfassung derartiger Betriebe beruhe auf § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 KStG und gerade nicht auf § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG. Eine Gleichartigkeit in diesem Sinne liegt aber nur vor, wenn sich die Gewerbebetriebe zwar unterscheiden, aber sich gegenseitig ergänzen. Dies sei aber bei einem Verkehrsbetrieb auf der einen und dem Versorgungsbetrieb auf der anderen Seite nicht anzunehmen. Für die Verlustverrechnung bedeutet diese Aussage, dass die Verrechnung von Verlusten der Verkehrsbetriebe mit Gewinnen der Versorgungsbetriebe dem Grunde nach zumindest bezweifelt werden kann. Es ist daher anzuraten, entsprechende Strukturen vor dem Hintergrund des hier besprochenen Urteils noch einmal genau zu überprüfen. Es ist damit zu rechnen, dass sich die Finanzverwaltung diese Rechtsprechung zu eigen macht, um die bisher zugelassenen Verlustverrechnungen anzugreifen.

Robin Eberle

1. Grunderwerbsteuer (GrESt)

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seinem Urteil vom 16. 9. 2020, II R 49/17 entscheiden, dass eine miterworbene Instandhaltungsrücklage nicht die GrESt mindert, da rechtlicher Eigentümer die Wohnungseigentümergesellschaft (WEG) ist. Der BFH hatte dies davor noch anders gesehen (Urteil vom 9. 10. 1991 II R 20/89).

2. Bilanzierung/Buchhaltung und Ertragsteuern

Oftmals wird das Hausgeld, das an eine WEG-Gesellschaft bezahlt wird, insbesondere handelsrechtlich voll aufwandswirksam erfasst. Bei der Instandhaltungsrücklage handelt es sich aber um einen Vermögensgegenstand (steuerlich Wirtschaftsgut). Der Eigentümer des Teileigentums ist zwar nicht rechtlicher Eigentümer der mit dem Teileigentum verbundenen Rücklage, wohl aber wirtschaftlicher Eigentümer. Bilanzierung und die Ertragsteuern richten sich nach wirtschaftlichen Kriterien (§ 39 der Abgabenordnung). Der BFH hat daher im Urteil vom 5. 10. 2011, I R 94/10 entscheiden, dass die Instandhaltungsrücklage ein Wirtschaftsgut ist.

Ein Aufwand konkretisiert sich damit erst, wenn tatsächlich aus der Rücklage entnommen wird, um Instandhaltungen zu finanzieren. Ob ggf. nachträgliche Herstellungskosten bestehen, wäre ggf. zu prüfen. Ob der wahrscheinlichen Höhe eher theoretisch, könnten steuerlich auch anschaffungsnahe Herstellungskosten vorliegen.

Das Wohngeld ist also zunächst aufzuteilen. Die Dotierung der Instandhaltungsrücklage ist zu aktivieren und nicht sofort Aufwand. Dies gilt bei Betriebsvermögen mit Gewinnermittlung durch Bilanzierung und bei Einnahmenüberschussrechnung. Es gilt analog für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wo die Dotierung der Rücklage keine Werbungskosten darstellt.

Beim Kauf von Teileigentum ist der Kaufpreis demnach auf Grund und Boden, Gebäude und erworbene anteilige Instandhaltungsrücklage aufzuteilen. Grundsätzlich ist auch die anteilige GrESt für die Instandhaltungsrücklage als Anschaffungsnebenkosten zu aktivieren. Allerdings sind diese Anschaffungsnebenkosten sofort aufwandswirksam abzuschreiben. Letzteres scheint zunächst ungewöhnlich, ist aber durch die unterschiedliche Behandlung bei GrESt und Ertragssteuer begründet. Es ist unter anderem wegen dieser unterschiedlichen Behandlung ein Verfahren beim BFH unter IV R 19/23 anhängig, das die Aktivierung überprüfen soll.

3. Fazit

Der Erwerb der Instandhaltungsrücklage ist GrESt-pflichtig. Rücklagendotierung ist kein sofortiger Aufwand, sondern erst die Nutzung der Rücklage, sofern keine nachträglichen Herstellungskosten vorliegen. Die Behandlung ist in beiden Fällen nicht unumstritten, wohl aber wegen der unterschiedlichen Behandlung von rechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum gerechtfertigt.

Jens Müller

Bei Fragen steht Ihnen unser Tax Real Estate Team bei ADVANT Beiten in Frankfurt am Main mit seinen 35 Mitarbeitern gerne zur Verfügung.

• Amerikanisch Samoa
• Fidschi
• Guam
• Palau
• Panama
• Samoa
• Trinidad & Tobago
• Amerikanische Jungferninseln
• Vanuatu 

Darüber hinaus gelten ab dem 1. Januar 2025 für weitere Staaten verschärfte Reglungen bei Gewinnausschüttungen und Anteilsveräußerungen von Körperschaften, die in nicht kooperativen Steuerhoheitsgebieten ansässig sind. So werden die Steuerbefreiung nach § 8b KStG und vergleichbare Regelungen in Doppelbesteuerungsabkommen versagt. Ab Beginn kommenden Jahres gilt dies für:

• Anguilla
• Bahamas
• Turks & Caicosinseln

Für die im vorstehenden Absatz genannten Jurisdiktionen gelten diese Regelungen bereits seit dem 1. Januar 2024.

Insoweit sollte erwogen werden, entsprechende Änderungen vorzunehmen. 

Simon Bauer
Dr. Marion Frotscher

1. Inkongruente Gewinnverteilungen auch bei punktuellen satzungsdurchbrechenden, einstimmigen Gesellschafterbeschlüssen

Der BFH hat mit Urteil vom 28.9.2022, VIII R 20/20 entgegen dem BMF-Schreiben vom 17.12.2013 die Beschlussmöglichkeiten für inkongruente Gewinnverteilungen erweitert. Auch bei einstimmigen Gesellschafterbeschlüssen von GmbHs ist eine inkongruente Gewinnverteilung möglich, wenn keine Regelungen dazu in der Satzung bestehen. Bisher erlaubte die Finanzverwaltung bei GmbHs steuerlich wirksame inkongruente Gewinnverteilungen nur, wenn die Satzung dies grundsätzlich vorsah oder die Satzung eine Öffnungsklausel besaß, die mit gesonderter Zustimmung insbesondere der beeinträchtigten der Gesellschafter oder einstimmig eine solche inkongruente Gewinnverteilung erlaubte. Die Finanzverwaltung folgt nun der BFH-Rechtsprechung und akzeptiert einstimmige, punktuelle Gesellschafterbeschlüsse zu inkongruenten Gewinnverteilungen, ohne dass die Satzung diese vorsieht. Satzungsdurchbrechende Gesellschafterbeschlüsse die eine inkongruente Gewinnverteilung für einen (begrenzten) Zeitraum vorsehen, sind weiterhin nicht zulässig.

Bei Aktiengesellschaften ist nach dem BMF-Schreiben eine inkongruente Gewinnausschüttung weiterhin nur möglich, wenn die Satzung dies vorsieht. Öffnungsklauseln und satzungsdurchbrechende Beschlüsse sind nicht möglich.

Inkongruente Gewinnverteilungen stellen keinen Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO dar, auch wenn sie insbesondere aus steuerlichen Motiven erfolgen. Auch hier hat sich mit dem neuen BMF-Schreiben die Meinung der Finanzverwaltung gegenüber dem alten BMF-Schreiben nunmehr geändert und die BFH-Rechtsprechung wurde akzeptiert.

2. Zeitlich inkongruente Gewinnausschüttungen und Einstellung in eine gesellschafterbezogene Rücklage

Neben der inkongruenten Gewinnverteilung in einem Geschäftsjahr ist bei einer GmbH auch eine zeitlich inkongruente Gewinnausschüttung möglich, d.h. die Gesellschafter vereinbaren, dass bestimmte Gesellschafter den Gewinn ausgeschüttet bekommen und andere Gesellschafter den Gewinn in eine gesellschafterbezogene Rücklage als Unterkonto der Gewinnrücklage einstellen. Damit gilt der der Gewinn bei Einstellung in die gesellschafterbezogene Rücklage nicht als steuerlich zugeflossen im Sinne von §§ 20 (1) Nr. 1 Satz 1 i.V.m. 11 (1) Satz 1 EStG. Dies gilt nach dem neuen BMF-Schreiben explizit auch für einen beherrschenden Gesellschafter, bei dem die Zufluss-Fiktion ggf. schon bei Beschlussfassung des Gewinnverteilungsbeschlusses und nicht erst bei Auszahlung gilt (H 20.2 EStH „Zuflusszeitpunkt bei Gewinnausschüttungen – Beherrschender/Alleingesellschafter“). Das neue BMF-Schreiben akzeptiert damit auch ein weiteres BFH-Urteil vom 28. September 2021, VIII R 25/19.

Eine zeitlich inkongruente Gewinnverteilung bedarf zum Ausgleich einer weiteren umgekehrten inkongruenten Gewinnverteilung. Somit ist dies ggf. mit einem punktuellen satzungsdurchbrechenden Gesellschafterbeschluss, den das neue BMF-Schreiben bei einer inkongruenten Gewinnverteilung erlaubt, bei der inkongruenten Gewinnausschüttungen steuerlich nicht zulässig. Im Fall, den der BFH in diesem Urteil zu entscheiden hatte, sah die Satzung eine entsprechend inkongruente Gewinnausschüttung vor. Hier wäre eine Klarstellung der Finanzverwaltung wünschenswert.

3. Schenkungssteuerliche Betrachtung

Eine Schenkung der Kapitalgesellschaft an die Gesellschafter wird grundsätzlich abgelehnt. Im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu Ihren Gesellschaftern gibt es neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen nur offene oder verdeckte Gewinnausschüttungen und Kapitalrückzahlungen.
Allerdings können auch Schenkungen zwischen den Gesellschaftern vorliegen. Verzichtet ein Gesellschafter auf einen bereits entstandenen Gewinnanspruch soll regelmäßig eine freigebige Zuwendung nach § 7 (1) Nr. 1 ErbStG des verzichtenden Gesellschafters zugunsten der Mitgesellschafter vorliegen. Entsprechendes soll auch bei einer nicht leistungsbezogen bestimmten inkongruenten Gewinnausschüttung regelmäßig vorliegen.

Erbringt ein Gesellschafter eine Einlage, die über seine Beteiligungsquote hinausgeht, kann darin eine Zuwendung an die anderen Gesellschafter und Einlage dieser Gesellschafter zu sehen sein (§ 7 (8) ErbStG). Soweit eine zeitlich inkongruente Gewinnausschüttung vorliegt und eine gesellschafterbezogene Rücklage gebildet wird, kommt es zu keiner Be-/Entreicherung zwischen den Gesellschaftern. Somit liegt grundsätzlich keine Schenkung vor. Mit der gesellschafterbezogenen Rücklage gibt der Gesellschafter seinen Gewinnanteil nicht auf.

Bei einer Inkongruenten Gewinnverteilung sollten außersteuerliche, wirtschaftliche Motive vorliegen oder ein diesbezüglich vereinbarter Nachteilsausgleich zwischen den Gesellschaftern vereinbart und dokumentiert werden. Ein solcher Nachteilsausgleich sollte vorliegen, wenn umgekehrte inkongruente Gewinnverteilungen in späteren Jahren vorgesehen sind, die den Unterschied bei der durchgeführten inkongruenten Gewinnverteilung wieder kompensieren. Dabei ist aber zu beachten, dass Gesellschafterbeschlusse für inkongruente Gewinnverteilungen für einen (begrenzten) Zeitraum nach dem neuen BMF-Schreiben nicht zugelassen sind (siehe Ziff. 1 oben). Es sollte dann wenn möglich die Satzung angepasst werden.

Fazit

Mit dem neuen BMF-Schreiben akzeptiert die Finanzverwaltung die BFH-Entscheidungen zu mehr Flexibilität bei Gewinnausschüttungen. Wichtig ist auch, dass diese Flexibilität aus steuerlichen Optimierungsüberlegungen genutzt werden darf. Schenkungssteuerliche Risiken zwischen den Gesellschaftern sollten bedacht und durch geeignete Maßnahmen vermieden werden.

Jens Müller

Die Tax Teams von ADVANT Beiten an seinen Standorten in Frankfurt, München, Düsseldorf, Hamburg und Berlin unterstützen Sie gerne bei Überlegungen zu möglichen Gestaltungen bei inkongruenten Gewinnausschüttungen.

Das i8 setzt mit seiner Holzhybrid-Konstruktion sowie u.a. LEED-Platin Zertifizierung, PV-Anlage und der Fassade aus recyceltem Aluminium auf ganzer Linie auf nachhaltiges Bauen.

Berater Interhyp Gruppe:
ADVANT Beiten: Anja Fischer (Real Estate, München), Dr. Christoph Schmitt (Banking & Finance) und Volker Szpak (Steuern, beide Frankfurt):

Berater R&S Immobilienmanagement:
Noerr: Annette Pospich, Dr. Antonio DiMieri (beide Real Estate) und Steffen Arlich (Steuern, alle München).

Der Deal wurde durch die BNP Paribas Real Estate GmbH, Christoph Bayreuther, vermittelt.

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1. Rechnungsformate in der Übergangsphase

Es wird nachfolgend kurz auf die verschiedenen möglichen Formate von Rechnungen und deren Behandlung in der Übergangsphase eingegangen:

1.1 Papierrechnung

Ab 1.1.2025 mit den Übergangsfristen 1.1.2027 bzw. 1.1.2028 ist die Papierrechnung bei Leistungen zwischen in Deutschland ansässigen umsatzsteuerlichen Unternehmern („B2B“) nicht mehr die Regel. Sie bleibt aber die Regel bei Rechnungen an umsatzsteuerliche Nichtunternehmer („B2C“) oder an nicht in Deutschland ansässige Unternehmer, soweit diese nicht einer elektronischen Rechnung zustimmen.

Entscheidend für die Fristen 1.1.2025/27 oder 28 ist, wann die zu fakturierende Leistung als „ausgeführt“ gilt. Bei Lieferungen ist dies grundsätzlich die Verschaffung der Verfügungsmacht beim Leistungsempfänger und bei sonstigen Leistungen, wenn die Leistung vollendet wurde.

1.2 E-Rechnung nach strukturiertem elektronischen Format

Es gibt zwei anerkannte Formate nach der Norm CN 16931: (i) X-Rechnung und (ii) ZUGFerD.

X-Rechnungen sind bereits Standard bei öffentlichen Aufträgen („B2G“). X-Rechnungen sind zunächst nicht menschenlesbar sondern reine xml-Dateien, die aber mit mit einer entsprechenden EDV menschenlesbar gemacht werden können.

Bei ZUGFerD handelt es sich um ein hybrides Format. Die xml-Dateien sind in menschenlesbare PDF/A3-Dateien eingebettet.

Der Empfang dieser Formate muss bei B2B vom Rechnungsempfänger ab 1.1.2025 gewährleistet sein. Der Rechnungsempfänger muss nicht zustimmen.

1.3 E-Rechnung interoperable mit einem strukturierten elektronischen Format

Andere E-Rechnungs-Formate, die eine Extraktion in das X-Rechnungs- oder ZUGFerD-Format erlauben, sind auch zulässig. Hier bedarf es aber der Zustimmung des Rechnungsempfängers.

Die Extraktion ist deshalb notwendig, da nach der Übergangsphase elektronische Rechnungen in Echtzeit mit dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung ausgetauscht werden sollen.

1.4 Andere EDI-Formate nicht interoperable mit strukturiertem elektronischen Format

Diese E-Rechnungs-Formate sind noch bis 31.12.2027 mit Zustimmung des Rechnungsempfängers zulässig; danach nicht mehr.

1.5 E-Rechnung in einem anderen elektronischem Format (zB PDF)

Diese Rechnungen sind mit Zustimmung des Rechnungsempfängers bis 31.12.2026 erlaubt. Unternehmen/Organkreise mit Umsätzen im Sinne der Kleinunternehmerregelung (§ 19 (3) UStG) im Kalenderjahr 2026 von nicht mehr als TEUR 800 können diese Formate noch mit Zustimmung des Rechnungsempfängers bis 31.12.2027 nutzen.

1.6 Kleinbetragsrechnungen und Fahrausweise

Bei diesen Rechnungen gilt b.a.w. keine E-Rechnungspflicht. Empfang einer E-Rechnung bedarf grundsätzlich der Zustimmung des Leistungsempfängers.

Hat der Rechnungsersteller fälschlicherweise keine E-Rechnung erstellt, war aber zur Ausstellung einer E-Rechnung verpflichtet, kann eine stattdessen ausgestellte sonstige Rechnung nach Abschnitt 15.2a Absatz 7 UStAE durch Ausstellen einer E-Rechnung berichtigt werden. Die berichtigende E-Rechnung muss dies in einer eindeutigen Bezugnahme auf die ursprüngliche sonstige Rechnung zum Ausdruck bringen. Die Berichtigung wirkt unter den übrigen Voraussetzungen auf den Zeitpunkt der Ausstellung der sonstigen Rechnung zurück, auch wenn der Vorsteuerabzug nach Tz.. 47 des BMF Entwurfsschreibens zunächst nicht möglich gewesen ist (Tz 48 des BMF-Entwurfsschreibens).

2. Zustimmung des Rechnungsempfängers

Die Zustimmung des Empfängers zu der Rechnungserteilung in einem anderen elektronischen Format bedarf keiner besonderen Form. Die Zustimmung kann etwa in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen oder konkludent erfolgen.

3. Elektronische Aufbewahrungspflichten

Elektronisch empfangene Rechnungen müssen von umsatzsteuerlichen Unternehmern auch elektronisch aufbewahrt werden. Eine nur menschenlesbare Kopie reicht nicht aus. Eine Umsatzsteuerprüfung wird die technischen Möglichkeiten der elektronischen Auswertung zukünftig nutzen. Eine Extraktion in die Finanzbuchhaltung ist zwar nicht vorgeschrieben, aber zu empfehlen.

4. Sonstige Anmerkungen

Sofern keine Kleinbetragsrechnung (Brutto bis 250EUR) vorliegt, gilt die E-Rechnungspflicht auch, wenn der Unternehmer „an der Ladentheke“ (zB bei Metro oder Selgros) einkauft. Dies gilt dann z.B. auch für Geschäftsessen im Restaurant.

Gutschriften sind auch Rechnungen im umsatzsteuerlichen Sinne und es gilt die E-Rechnungspflicht.

5. Fazit

Es wird zukünftig spätestens nach der Übergangszeit für Unternehmer wichtig sein, bei Rechnungsstellung zu differenzieren:

a) Rechnung an andere Unternehmer sind elektronisch zu stellen

aa) Bei den Formaten X-Rechnung oder ZUGFerD bedarf es keiner Zustimmung des Rechnungsempfängers

bb) Zum Format X-Rechnung oder ZUGFerD interoperable Formate bedürfen der Zustimmung des Rechnungsempfängers

cc) Andere elektronische Formate sind nicht mehr zulässig

b) Rechnungen an (i) Nicht-Unternehmer, (ii) Unternehmer für ihren nicht-unternehmerische Bereich, (iii) nicht in Deutschland ansässige Unternehmer (ohne umsatzsteuerliche Betriebstätte) und (iv) Kleinbetragsrechnungen und Fahrausweise bleiben eine sonstige Rechnung in Papier oder zB als PDF Dokumeent. Leistungsempfänger müssen einer E-Rechnung zustimmen. Dies ist insbesondere relevant bei Werklieferungen und sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück an Nicht-Unternehmer, da nach § 14 (2) Nr. 1 UStG eine Rechnungsstellungspflicht besteht, E-Rechnungen wären aber zustimmungspflichtig.

Praxishinweis: Ggf. ist es sinnvoll künftig elektronische Rechnungen zu versenden, die auch menschenlesbar sind z.B. mit oder eingebettet in ein PDF Dokument.

6. Schlussbemerkung

Es ist zu empfehlen, die Einführung der E-Rechnungen als Chance zur Effizienzsteigerung bei der automatisierten Verarbeitung auch in den Prozessen des Rechnungswesen zu begreifen. Auch Umsatzsteuerprüfungen der Finanzverwaltung sollten künftig effizienter ablaufen. Die Steuerteams von ADVANT Beiten an unseren 6 Standorten in Frankfurt, Düsseldorf, München, Hamburg, Berlin und Freiburg stehen ihnen bei steuerfachlichen Fragen und bei der technischen Umsetzung für die E-Rechnungen gerne zur Verfügung.

Jens Müller

Um den daraus für Personengesellschaften folgenden Konflikt zumindest kurzfristig zu entschärfen, wurde im Wege des Wachstumschancengesetzes die Regelung des § 24 GrEStG eingefügt. Regelungsgehalt ist, dass rechtsfähige Personengesellschaften für Zwecke der Grunderwerbsteuer als Gesamthand und deren Vermögen als Gesamthandsvermögen gelten. 

Dass die eingangs beschriebene These in dieser Pauschalität verkürzt ist, leuchtet mit Blick auf die Erbengemeinschaft und Gütergemeinschaft, die weiterhin Gesamthandgemeinschaften darstellen, ein. Darin liegt indes nicht die einzige gesetzgeberische Ungenauigkeit.

Praxis der Finanzbehörden und -gerichte: kein Gleichlauf zwischen zivilrechtlichem und steuerrechtlichem Gesamthandbegriff?

Nach der Rspr. des BFH ist ein durch die im Rahmen der Formulierung des RegE suggerierter Gleichlauf zwischen dem zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Begriff der Gesamthand nicht ohne Weiteres anzunehmen.

Ganz grundsätzlich spricht vielmehr Einiges für ein eigenständiges, grunderwerbsteuerliches Verständnis der Gesamthand, das vom Zivilrecht abgekoppelt ist.³ Der BFH wandte die Vorschriften der §§ 5,6 GrEStG in der Vergangenheit - trotz der Anerkennung der Teilrechtsfähigkeit der GbR auf Personengesellschaften - auf die GbR an.⁴

In der Rechtsprechung hieß es in der Vergangenheit zu der Frage der Anwendbarkeit der §§ 5, 6 GrEStG, dass das Grunderwerbsteuerrecht die Personengesellschaft seit jeher als selbstständigen Rechtsträger ansehe. Die grunderwerbsteuerrechtlichen Begleitvorschriften in §§ 5 und 6 GrEStG würden grundsätzlich anerkennen, dass bei einem Übergang eines Grundstücks von einzelnen Gesamthändern auf eine Gesamthandsgemeinschaft ein steuerbarer Rechtsträgerwechsel stattfinde. Gleichwohl würde von der Erhebung der Steuer abgesehen, soweit der Gesamthänder als Veräußerer zunächst Eigentümer des Grundstücks war und dann anteilsmäßig über das Vermögen der Gesamthand beteiligt sei. Dem liege der Gedanken zugrunde, dass aufgrund der gesamthänderischen Verbundenheit der Gesellschafter das Grundstück trotz Rechtsträgerwechsels in demselben grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnungsbereich verbleibe.⁵

Dies unterstellt, wäre es bereits fraglich gewesen, ob die Änderungen des MoPeG und der Wegfall der Gesamthand im Falle der GbR überhaupt Einfluss auf die Praxis der Finanzämter und -gerichte genommen hätten, legen diese den Begriff der Gesamthand bereits extensiv aus.

Vor diesem Hintergrund verschiebt die verabschiedete Regelung des § 24 GrEStG die Rechtsunsicherheit nur in die Zukunft und verstärkt diese weiter. Für die Zeit bis zum 01.01.2027 sollen von dem Begriff der Gesamthand auch Personengesellschaften umfasst sein, vgl. § 24 GrEStG. Es drängt sich indes die Frage auf: Was geschieht nach dem Wegfall der Regelung?

Vielmehr noch verschärft sich die Problematik weiter, da die Vorschrift grundsätzlich die oben beschriebene Rechtsprechungspraxis wiedergibt. Im Umkehrschluss müsste dann jedoch denklogisch aus dem ersatzlosen Entfallen der Übergangsvorschrift nach dem 31.12.2026 die Wertung folgen, dass der Gesetzgeber diesen Zustand gerade nicht mehr aufrechterhalten wollte und folglich auch die bislang unbestrittene Verwaltungspraxis so nicht mehr fortgeführt werden dürfte.

Auswirkungen

Die Auswirkungen für Betroffene, aber auch und gerade für Beratende sind nicht unerheblich.

Die wesentliche Auswirkung dürfte auf der Hand liegen: die Übertragung von und an Personengesellschaften wäre künftig nicht mehr von der Grunderwerbsteuer – den oben beschriebenen Umkehrschluss als zutreffend unterstellt - befreit.

Für die Vermögensnachfolgeplanung stellt es eine übliche Methode dar, im Wege der vorweggenommenen Erbfolge Immobilienvermögen steuerbegünstigt auf Personengesellschaften zu übertragen. Dies würde durch die künftig zu erwartende Grunderwerbsteuer deutlich verteuert. Bislang konnten Eltern Immobilien grunderwerbsteuerfrei in eine Personengesellschaft einbringen, an der auch die Kinder beteiligt sind. Die Weitergabe von Immobilienvermögen an die nächste Generation würde insofern erheblich erschwert.

Weiter ist zu erwarten, dass in Folge der neuen, stark erhöhten Liquiditätsbelastung bei Übertragungen durch die Grunderwerbsteuer, insbesondere bei Übertragungen größerer Immobilienportfolios, notwendige Investitionen in dem Immobilienbestand verzögert werden oder insgesamt ausbleiben.

Was nun zu tun ist

Denkbar wären primär zwei Wege, um diesen Konflikt aufzulösen.

Zum einen könnte die Übergangsvorschrift nicht erst mit Zeitablauf, sondern unverzüglich gestrichen werden. In der Begründung wäre dabei festzuhalten, dass der Regelungsgehalt der gesetzgeberisch gewollten Praxis entspricht und gewohnheitsrechtlich anerkannt ist. Eine Regelung ist damit obsolet.

Zum anderen könnte die Regelung zeitlich unbeschränkt bestehen bleiben. Dies vor allem vor dem Hintergrund, dass die Rechtsprechung des BFH zu dieser Thematik sich über die letzten Jahrzehnte durchaus entwickelt und verändert hat⁶.

Fazit

In jedem Fall ist eine zeitnahe Reaktion seitens des Gesetzgebers geboten und zwingend erforderlich.

Die derzeitige Unsicherheit resultiert schlussendlich aus einer ungenauen und missverständlichen Gesetzgebung, die eine Vielzahl von Menschen betrifft, da die immobilienverwaltende Familiengesellschaft ein gängiges Gestaltungsinstrument in der Praxis darstellt. Auch eine rechtssichere und zuverlässige Rechtsberatung ist unter diesen Bedingungen schwerlich möglich.

Georg Tolksdorf

¹ Abrufbar unter https://dserver.bundestag.de/btd/20/086/2008628.pdf, S. 221. 
² https://dserver.bundestag.de/btd/20/086/2008628.pdf, S. 221.
³ So auch Freiherr v. Proff/Steuber, DStR 2023, 2465, 2468. 
⁴ Freiherr v. Proff/Steuber, DStR 2023, 2465, 2468. 
⁵ BFH, Urt. V. 12.1.2022 – II R 16/20, DStR 2022, 1379, 1380. 
⁶ Heckschen, ZPG 2024, 18, 20.

Worum geht es?

Damit das Steuerrecht dem Aufbau einer dezentralen Versorgungsstruktur nicht im Weg steht, hat die Bundesregierung unter der Federführung des Bundesministeriums der Finanzen das Gesetz zur Modernisierung und zum Bürokratieabbau im Energie- und Stromsteuerrecht entworfen (vgl. auch unseren Blogbeitrag zum Thema "Stromsteuer und E-Mobility – Vereinfachungen in Sicht"). Denn nach aktueller Rechtslage gibt es aus Sicht des Stromsteuerrechts einige bürokratische Hürden und hinderliche Regelungen im Rahmen von Konzepten der dezentralen Energieversorgung.

Was soll kommen?

1. Aufhebung der Anlagenverklammerung
Bisher kam es bei der Bestimmung der Größe bzw. Leistung einer Stromerzeugungsanlage zur sog. Anlagenverklammerung, das heißt, dass Anlagen, sofern diese fernsteuerbar sind, zu einer Anlage zusammengefasst wurden. Da die Fernsteuerbarkeit von Stromerzeugungsanlagen aber mittlerweile Standard ist, kommt es dazu, dass auch örtlich unzusammenhängende Anlagen stromsteuerrechtlich zu einer Einheit zusammengefasst werden und daher die Leistungsgrenze für eine Stromsteuerbefreiung überschreiten. Diese Anlagenverklammerung wird nunmehr mit der Einführung eines stromsteuerlichen Anlagenbegriffs, der auf einer Bewertung der Verhältnisse vor Ort basiert, abgeschafft.

2. Erweiterung der Stromspeicherdefinition
Nach aktueller Rechtslage sieht das Gesetz nur für stationäre Batteriespeicher auf elektrochemischer Basis Vereinfachungen vor. Die neue Definition des Stromspeichers ist technologieoffen gestaltet und umfassend erweitert. Indem dieser erweiterte Kreis an Speichern in der Folge zu Teilen des Versorgungsnetzes erklärt wird, wird in der Mehrzahl der Fälle eine Doppelbelastung mit Stromsteuer vermieden, da die Steuer erst entsteht, wenn der rückumgewandelte Strom aus dem Speicher entnommen wird.  In dem Zusammenhang wird auch erstmals normiert, dass steuerfrei erzeugter und eingespeicherter Strom bei der anschließenden Rückumwandlung steuerfrei bleibt.

3. Vereinfachung bei KWK-Anlagen und Kundenanlagen
KWK-Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von weniger als einem Megawatt (MW), die hocheffizient sind, benötigen keine förmliche Erlaubnis für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung. Dies war bisher nur für Anlagen mit erneuerbaren Energieträgern der Fall. Für hocheffiziente KWK-Anlagen entfällt die Notwendigkeit, Monats- oder Jahresnutzungsgrade nachzuweisen. Stattdessen genügt ein einfacher Effizienznachweis, der durch Gutachten, Herstellernachweise oder Zulassungsbescheide des Bundesamtes für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle erbracht werden kann. Für Anlagen, die fossile Brennstoffe nutzen, gilt der Nachweis der Hocheffizienz als erbracht, sofern die direkten CO2-Emissionen aus der kombinierten Erzeugung weniger als 270 Gramm pro Kilowattstunde Energieertrag betragen.

Die Kundenanlage gem. Definition im EnWG wird in der jeweils geltenden Fassung auch im Stromsteuergesetz übernommen. Dabei wird in Zweifelsfällen für stromsteuerrechtliche Zwecke zunächst vermutet, dass eine Kundenanlage vorliegt. Dies erleichtert die Abgrenzung von Kundenanlagen gegenüber dem Netz der allgemeinen Versorgung und bietet mehr Rechtssicherheit für Betreiber und die Verwaltung. Für die dezentrale Stromerzeugung, insbesondere im Rahmen von Mieterstromprojekten und der gemeinschaftlichen Gebäudeversorgung, entfallen die Anzeige- und Meldepflichten für steuerfreie Strommengen bei KWK-Anlagen bis 1 MW Leistung.

Wer profitiert?

Von den neuen Regelungen profitieren sowohl die an den Konzepten beteiligten Akteure als auch die Verwaltung und durch das Vorantreiben der Energiewende am Ende wir alle. Klarere und erweiterte Begriffe bringen Rechtssicherheit und bieten innovativen Lösungsansätzen einen Anreiz. Durch die Reduzierung der Nachweispflichten wird ein Anreiz geschaffen, hocheffiziente und umweltfreundliche Technologien zu nutzen und die dezentrale Energieversorgung auszubauen.

Wie geht es weiter?

Das Gesetz zur Modernisierung und zum Bürokratieabbau im Strom- und Energiesteuerrecht soll mit Wirkung zum 1. Januar 2025 in Kraft treten. Die Verbände und der Bundesrat haben zu dem Entwurf bereits Stellung genommen und sich nicht gegen diese Neuerungen ausgesprochen. Im nächsten Schritt erfolgt die Zuleitung zum und Beratung im Bundestag. Anhaltspunkte dafür, dass die Regelungen nicht kommen, bestehen nicht. Stay tuned! Wir halten Sie auf dem Laufenden.

Bei Fragen zu energierechtlichen Themen steht Ihnen ebenso unser Energy-Team zur Verfügung.

Teresa Werner
 

Ab 1.1.2025 muss ein Unternehmer fähig sein, elektronische Rechnungen (E-Rechnungen) zu empfangen und aufzubewahren. Es bedarf zur Übermittlung einer E-Rechnung nicht mehr seiner ausdrücklichen Zustimmung. Es wird vorausgesetzt, dass der Unternehmer die technischen Voraussetzungen ab 1.1.2025 vorhält. Es bedarf zum Empfang zumindest der Bereitstellung eines E-Mail-Postfachs. Andere Übermittlungswege können vereinbart werden. Die elektronische Weiterverarbeitung in der Buchhaltung ist nicht zwingend, aber zu empfehlen. Ohne diese Voraussetzungen hat der Unternehmer als Leistungsempfänger insoweit für seine Eingangsleistungen, die er per E-Rechnung empfängt, keinen Vorsteuerabzug. Erhält der Unternehmer allerdings in der Übergangszeit bis 1.1.2027 bzw. 1.1.2028 noch Papierrechnungen, ermöglichen diese zunächst weiterhin den Vorsteuerabzug.

Spätestens ab 1.1.2027 ist ein Unternehmer verpflichtet, E-Rechnungen an andere Unternehmer auszustellen, sonst liegt keine ordentliche Rechnung vor. Unternehmen mit Umsätzen unter TEUR 800 im Sinn der Kleinunternehmerregelung (§ 19 UStG) sind erst ab 1.1.2028 verpflichtet, E-Rechnungen auszustellen. Bei umsatzsteuerlichen Organkreisen gilt dabei der Umsatz des Organkreises. Somit ermöglicht nach dem Übergangszeitraum 1.1.2027 bzw. 1.1.2028 nur noch eine E-Rechnung den Vorsteuerabzug.

Die Pflichtangaben einer Rechnung (§ 14 (4) des Umsatzsteuergesetzes - UStG) haben sich nicht verändert.

Ausgenommen von der Pflicht zur Erstellung einer E-Rechnung sind umsatzsteuerfreie Leistungen nach § 4 Nr. 8-29 UStG, Rechnung über Kleinbeträge bis brutto 250 EUR und Fahrausweise (§ 34 UStDV). Damit sind auch umsatzsteuerfreie Immobilienverkäufen (§ 4 Nr. 9 UStG) und umsatzsteuerfreie Mieten (§ 4 Nr. 12 UStG) betroffen. Auch bisher war eine Unternehmer insoweit nicht zur einer Ausstellung einer Rechnung verpflichtet. Dies galt und gilt auch weiterhin nicht, wenn für umsatzsteuerfreien Leistungen nach § 9 UStG zur Umsatzsteuer optiert wird. Dann besteht spätestens ab 1.1.2027 bzw. 1.1.2028 die Pflicht zur Ausstellung von E-Rechnungen.

Zukünftig liegt eine E-Rechnung nur dann vor, wenn die Rechnung in einem strukturierten elektronischen Format ausgestellt, übermittelt und empfangen wird und eine elektronische Verarbeitung ermöglicht. E-Rechnungen im umsatzsteuerlichen Sinne sind damit künftig nicht mehr PDF-Rechnungen oder Rechnungen als Text in einer E-Mail.

Zur Bedeutung strukturiertes elektronisches Format und weitere technische Details wird auf die Tz 4 und 21-30 des BMF-Entwurfsschreibens verwiesen.

Die E-Rechnung muss maschinell lesbar sein. Menschenlesbarkeit ist nicht erforderlich, aber optional möglich und zu empfehlen.

Die Übermittlung von E-Rechnungen kann per E-Mail oder als Download beispielsweis über ein (Kunden-)Portal erfolgen. Eine E-Rechnung kann mehrfach übersandt werden, solange es sich um dieselbe Rechnung handelt und die Übermittlung nur als inhaltlich identisches Mehrstück erfolgt (vgl. Abschnitt 14c 1 (4) des Umsatzsteueranwendungserlasses - UStAE). Eine Übermittlung über externe Speicher (beispielsweise USB Stick) ist nicht möglich.

Die Verpflichtung zur Ausstellung von E-Rechnungen besteht für im Inland ansässige Unternehmer, dies sind Unternehmer mit Sitz, Geschäftsleitung oder einer umsatzsteuerlichen Betriebsstätte im Inland, die an dem Umsatz beteiligt ist. Es ist zu beachten, dass eine umsatzsteuerliche Betriebsstätte nicht zwingend mit der „normalen“ Betriebsstätte nach § 12 der Abgabenordnung identisch ist. So gelten nach Abschnitt 18.10 (1) Satz 4 UStAE Unternehmer, die ein im Inland gelegenes Grundstück besitzen und vermieten als im Inland ansässig.¹

Die Pflicht zur Verwendung von E-Rechnungen gilt auch für Rechnungen mit Steuerschuldnerschaft beim Leistungsempfänger (§ 13b UStG) und für Kleinunternehmerrechnungen (§ 19 UStG). Die Verpflichtung gilt auch, wenn der Leistungsempfänger Kleinunternehmer ist oder nur steuerfreie Umsätze ausführt. Damit müssen z.B. auch reine Wohnungsvermieter mit umsatzsteuerfreien Vermietungsumsätzen befähigt sein E-Rechnungen zu empfangen.

Für steuerpflichtige Werklieferungen oder sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück an Nicht-Unternehmer kann eine E-Rechnung nur ausgestellt werden, wenn der Leistungsempfänger zustimmt. Die Zustimmung kann konkludent durch widerspruchslose Annahme erfolgen.² Es kann insoweit aber grundsätzlich weiterhin eine Papierrechnung (zukünftig sonstige Rechnung) ausgestellt werden.

Verträge können als E-Rechnungen angesehen werden, wenn sie die erforderlichen Angaben nach § 14 (4) UStG enthalten.

Auch bei Dauerschuldverhältnissen (Dauermietrechnungen) sind E-Rechnungen auszustellen. Für bestehende Mietverträge sind spätestens mit Ablauf der Übergangsphase ab 1.1.2027 bzw. 1.1.2028 elektronische Dauermietrechnungen auszustellen, auch wenn sich die Mietzahlungen nicht verändert haben.

Das BMF-Entwurfsschreiben äußert sich nicht dazu, welche Unterlagen notwendig sind, wenn eine Rechnung nach § 31 (1) der Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV) aus mehreren Dokumenten besteht. In Tz 38 findet sich folgendes:

„Sofern eine Pflicht zur Ausstellung einer E-Rechnung bei einem Dauerschuldverhältnis (z. B. Mietverhältnis) besteht, ist es ausreichend, wenn für den ersten Teilleistungszeitraum eine E-Rechnung ausgestellt wird, welcher der zugrundeliegende Vertrag als Anhang beigefügt wird, oder (…)“.

Somit ist zu vermuten, dass bei einem Rechnungsdokument, das im Text auf andere Dokumente verweist (beispielsweise auf Immobilienkaufverträge oder Mietverträge), diese elektronisch mitgeliefert werden müssen, sonst liegt keine vollständige ordentliche Rechnung vor. Hier sind zukünftig Vereinfachungsregeln zu empfehlen, da beispielsweise ein Immobilienkaufvertrag mit allen Anlagen die elektronische Empfangskapazität möglicherweise überschreitet.

Die Berichtigung oder Ergänzung einer E-Rechnung muss ebenfalls in der für diese vorgeschriebenen elektronischen Form (unter Verwendung des entsprechenden Dokumententyps) erfolgen. Eine Übermittlung der fehlenden oder unzutreffenden Angaben in einer anderen Form ist nicht ausreichend. Eine wirksame Ergänzung wirkt unter den übrigen Voraussetzungen auf den Zeitpunkt der Ausstellung der ursprünglichen E-Rechnung zurück.

Handlungsempfehlung

Die Einführung von E-Rechnungen bedeutet eine erhebliche organisatorische Anpassung sollte frühzeitig umgesetzt werden.

Es ist zu empfehlen, die Einführung der E-Rechnungen als Chance zur Effizienzsteigerung bei der automatisierten Verarbeitung auch in den Prozessen des Rechnungswesen zu begreifen.

Die Steuerteams von ADVANT Beiten an unseren 6 Standorten in Frankfurt, Düsseldorf, München, Hamburg, Berlin und Freiburg stehen ihnen bei steuerfachlichen Fragen und bei der technischen Umsetzung für die E-Rechnungen gerne zur Verfügung.

Jens Müller

¹ Zum Konflikt mit EU-Rechtsprechung dazu wird auf den Blog-Betrag des Verfassers vom 20.7.2021 verwiesen: Link

² Eine E-Rechnung mit einem menschenlesbaren Anhang ist daher zu empfehlen.

Wir geben einen Kurzüberblick über dieses zentrale Dokument für die Sanctions Compliance im Finanzsektor:

Was ist das Ziel des Merkblattes?

Das von der Deutschen Bundesbank herausgegebene "Merkblatt zur Einhaltung von Finanzsanktionen" dient Personen und Unternehmen im Finanzsektor als zentrale Orientierungshilfe, wie den Vorgaben der in Deutschland geltenden Finanzsanktionen entsprochen werden kann und welche Maßnahmen von den Verpflichteten im Finanzsektor erwartet werden, um Verstößen gegen Finanzsanktionen wirksam vorzubeugen. Es enthält neben generellen Informationen zu Finanzsanktionen, Zuständigkeiten, einen Überblick über einzelne Sanktionsmaßnahmen und – für die Praxis von besonderer Bedeutung - konkrete Hinweise zu "Vorbildlichen Verfahren" ("Best Practices") zur Einhaltung von Finanzsanktionen.

Warum ist das Merkblatt für den Finanzsektor so wichtig?

Das Merkblatt der Bundesbank ist für den Finanzsektor von zentraler Bedeutung, da es für die Institute/Unternehmen nach wie vor eine der wenigen offiziellen Quellen mit behördlichen Hinweisen zum Umgang mit Finanzsanktionen und zur Ausgestaltung ihrer Sanctions Compliance Programme (SCP) darstellt. Die nun stark überarbeitete Neufassung des Merkblatts (Stand: Juni 2024) war von den Instituten/Unternehmen mit Spannung erwartet worden, da die Vorgängerversion (Stand: Juli 2021) noch aus der Zeit vor dem Krieg Russlands gegen die Ukraine stammte. Ganze Bereiche neuartiger Sanktionsmaßnahmen, die vor allem mit den EU-Sanktionen gegen Russland eingeführt wurden, sowie weitere Neuerungen wie z.B. Sanktionen mit Bezug zu Kryptowährungen waren daher von der Vorgängerversion nicht erfasst.

Die besondere Dynamik, mit der sich das Sanktionsrecht infolge des anhaltenden Krieges Russlands gegen die Ukraine fortentwickelt hat, stellt die für die Einhaltung von Sanktionen zuständigen Bereiche in den Unternehmen weiterhin vor große Herausforderungen. So hat die EU am 24. Juni das inzwischen 14. Sanktionspaket gegen Russland beschlossen. Für die Praxis der Sanctions Compliance besteht die besondere Herausforderung darin, dass neuen EU-Sanktionen gegen Russland nicht nur eine starke Ausweitung der bereits bekannten Verfügungs- und Bereitstellungsverbote (Einfrieren von Geldern) sowie Ein-/Ausfuhrverbote enthalten. Vielmehr enthalten die Sanktionspakete auch eine Vielzahl neuartiger Sanktionsmaßnahmen, wie etwa den SEPA-Ausschluss Russischer Banken, oder neuartige Meldepflichten. Damit betreffen die EU-Sanktionen gegen Russland alle Pflichtenkreise und sämtliche für das SCP relevanten Geschäftsbereiche und Prozesse der Institute.

Was ist neu?

Exemplarischer Überblick:

• Die Zuständigkeiten der durch das 2. Sanktionsdurchsetzungsgesetz geschaffenen Zentralstelle für Sanktionsdurchsetzung (ZfS) wurden in das Merkblatt aufgenommen.
• Neu aufgenommen wurde eine Übersicht über die verschiedenen Finanz- und kapitalmarktbezogenen Verbote, die über die bekannten Verfügungs- und Bereitstellungsverbote hinausgehen. Neu enthalten sind auch exemplarische Verweise auf entsprechen-de Normen in EU-Verordnungen. Behandelt werden u.a. Wertpapierhandels- und Dienstleistungsverbote.
• Die Erläuterungen zu Bereitstellungsverboten von Finanzhilfen beziehen jetzt auch Versicherungen und Investitionsverbote mit ein.
• Jeweils ein neuer Abschnitt behandelt Sanktionen mit Bezug zu Kryptowerten und Versicherungen.
• Abweichend zur Vorversion wurden die Anforderungen zur Einhaltung von Finanzsanktionen nicht nur erweitert, sondern auch in einen allgemeinen Teil für alle Unterneh-men im Finanzsektor und je einen spezifischen Teil für Finanzinstitute und (Rück)Versicherungen unterteilt.
• Der neue allgemeine Teil wurde insbesondere im Hinblick auf das Erkennen indirekt sanktionierter Personen, die Umgehung von Sanktionsvorschriften sowie Umgang mit Neu- und Bestandskunden und Entlistungen erweitert.
• Der spezifische Teil mit Anforderungen für Finanzinstitute konkretisiert jetzt u.a. die Einrichtung geeigneter kunden- oder kontobezogener Sperren. Die Anforderungen für die Erbringung von Zahlungsdiensten erfassen jetzt ebenfalls den Transfer von Kryptowerten und behandeln "Echtzeitüberweisungen".
• Der ebenfalls neu eingeführte spezifische Teil mit Anforderungen für (Rück)Versicherungsgesellschaften enthält neben Pflichten hinsichtlich neuer und bestehender Versicherungsverträge auch Versicherungsprämien und Leistungsauszahlungen.

Was ist zu tun?

Mit dem erheblich erweiterten Merkblatt der Bundesbank zur Einhaltung von Finanzsanktionen wurden einige neue Themen aufgenommen und alte Themen für die Praxis weiter konkretisiert. Institute/Unternehmen des Finanzsektors sollten daher zeitnah prüfen, ob ihr SCP den aktualisierten Vorgaben der Bundesbank entspricht und ob die von ihnen getroffenen Maßnahmen zur Einhaltung von Sanktionen den aktuellen Erwartungen der Bundesbank entsprechen.

Das überarbeitete Merkblatt finden Sie hier: https://www.bundesbank.de/resource/blob/843142/8fd337452027396759e5245ca79bfc03/mL/merkblatt-einhaltung-data.pdf

Martin Seevers
Guido Storck

Die auf regenerative Medizin spezialisierte TETEC AG war über die in Tuttlingen ansässige Chirurgie-Sparte Aesculap in den internationalen Medizintechnologiekonzern B. Braun eingebunden. Künftig wird sich Aesculap strategisch noch stärker auf innovative Medizintechnologie rund um die chirurgischen Prozesse im OP ausrichten, wodurch das Geschäftsfeld der regenerativen Medizin nicht länger ins Portfolio des Medizintechnologiekonzerns passt.

B. Braun hat in den USA bereits seit über zehn Jahren mit Octane Medical zusammengearbeitet. Mit Abschluss der Transaktion hat der kanadische Spezialist für regenerative Medizin TETEC komplett übernommen, inklusive der rund 160 hochspezialisierten Mitarbeitenden am Standort Reutlingen.

Octane ist eine globale Unternehmensgruppe mit Hauptsitz in Ontario, Kanada, und Niederlassungen in den USA und Europa und ist auf innovative Prozesse, Biomaterialien und Bioreaktoren für die regenerative Medizin spezialisiert. Zur Gruppe gehören die Octane Clinical Systems, Octane Orthobiologics, Octane Exo, Octane Biotech und Octane Biotherapeutics (BioTx).

B. Braun ist eines der weltweit führenden Unternehmen der Medizintechnologie. Mit über 60.000 Mitarbeitenden ist B. Braun ein verlässlicher Partner, der intelligente Lösungen entwickelt und wegweisende Standards setzt, um den Fortschritt im Gesundheitswesen zu beschleunigen.

Berater Aesculap AG:
ADVANT Beiten: Dr. Sebastian Weller (Federführung), Nico Frielinghaus, Dr. Winfried Richardt, Markus Schönherr, Sarah Heinrichs, Simon Litterst (alle Corporate/M&A), Christian Schenk, Markus Linnartz (beide Steuern), Thomas Herten (Real Estate), Christian Döpke (Datenschutzrecht, alle Düsseldorf), Dr. Erik Schmid (Arbeitsrecht), Christoph Heinrich (Kartellrecht, beide München), Rainer Süßmann (Bank- und Finanzrecht, Frankfurt), Dr. Christian von Wistinghausen, Lelu Li (beide Außenwirtschaftsrecht, Berlin).

Berater Octane Medical:
Osborne Clarke

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Heiko Wunderlich berät Unternehmen und Privatpersonen bei der steuerlichen Gestaltung sowie im steuerlichen Verfahrens- und Prozessrecht. Seine Tätigkeit umfasst hierbei sowohl die steuerliche Beratung bei der Nachfolgeplanung und im Estate Planning für Unternehmer und Privatpersonen als auch bei Unternehmenskäufen, Umstrukturierungen und Finanzierungen. Darüber hinaus berät er im internationalen Steuerrecht und verfügt hier über besondere Kenntnisse im Medien- und Entertainmentbereich. Heiko Wunderlich ist Fachanwalt für Steuer- und Erbrecht, zertifizierter Unternehmensnachfolgeberater (zentUma) sowie zertifizierter Testamentsvollstrecker (AGT).

„Wir freuen uns, mit Heiko Wunderlich einen weiteren, sehr erfahrenen und am Markt etablierten Experten zu gewinnen, dessen steuerliche Expertise, insbesondere in den Bereichen Nachfolge, Restrukturierungen und Transaktionen, unser Beratungsportfolio sowohl am Münchner Standort als auch kanzleiweit hervorragend ergänzt“, kommentiert Dr. Guido Krüger, Managing Partner von ADVANT Beiten.

Heiko Wunderlich zu seinem Wechsel: „ADVANT Beiten bildet im Bereich Steuern, Nachfolgeplanung und Estate Planning das gesamte Leistungsportfolio ab und bietet damit meinen Mandanten und mir eine ideale Plattform. Ich freue mich sehr, Teil des interdisziplinären Teams aus Rechtsanwälten, Steuerberatern, Wirtschaftsprüfern und Finanzwirten zu werden und sowohl national als auch international mandanten- und zukunftsorientiert beraten zu können.“

Heiko Wunderlich wird regelmäßig von führenden juristischen Handbüchern empfohlen, darunter The Legal 500 Deutschland und Handelsblatt in Kooperation mit Best Lawyers.

Erst im März dieses Jahres verstärkte sich ADVANT Beiten im Bereich Steuern am Hamburger Standort mit einem dreiköpfigen Team um den Partner Martin Seevers von EY Law. 

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Worum geht es?

Nach aktueller Rechtslage gilt ein Ladesäulenbetreiber („Charge-Point-Operator“ oder „CPO“) gemäß § 1a Abs. 2 S. 1 Nr. 2 StromStV unter Rückgriff auf das Begriffsverständnis des § 3 Nr. 25 EnWG als Letztverbraucher im Sinne des § 5 Abs. 1 Satz 1 StromStG. Er stellt damit keinen Versorger aus stromsteuerlicher Sicht dar und ist somit auch nicht Schuldner der Stromsteuer. Was aber gilt, wenn der CPO einen sog. Elektromobilitätsanbieter („Electro-Mobility-Provider“ oder „EMP“) einschaltet, der den Nutzern von Elektrofahrzeugen das punktuelle Aufladen ermöglicht?

Was soll kommen?

Um diesen und weiteren Konstellationen Rechnung zu tragen, hat das BMF den Entwurf eines neuen § 5a StromStG-E vorgelegt, der die Rollen beim E-Charging vereinfachend regeln und die Inanspruchnahme der Stromsteuerbefreiungen ermöglichen soll. Gedacht hat das Ministerium dabei auch an das bidirektionale Laden, in die Ladesäule integrierte Batteriespeicher sowie mit der Ladesäule verbundene Energiegewinnungsanlagen.

Kern der Regelung ist, dass alle Leistungen von Strom an den Ladepunkt sowie alle Entnahmen am Ladepunkt grundsätzlich dem Betreiber des Ladepunkts zugerechnet werden. Es erfolgt damit eine Annäherung an die im Energiewirtschaftsrecht geltende Letztverbraucherfiktion, wonach der Strombezug des Ladepunktes dem Letztverbrauch gleichgestellt wird.

Darüber hinaus soll eine einheitliche Betrachtung stattfinden, wenn ein Betreiber eines Ladepunkts sich zusätzlich eines integrierten Batteriespeichers bedient. Dies betrifft insbesondere jene Fälle, in denen zum Beispiel Strom aus Photovoltaikanlagen aber auch aus dem Netz im Stromspeicher zwischengespeichert und erst später über den Ladepunkt ins Elektrofahrzeug geladen wird.

Der Letztverbraucherfiktion folgend spricht die neue Vorschrift die Steuerschuldnerschaft dem Versorger des Ladesäulenbetreibers zu, sofern der Ladesäulenbetreiber nicht ohnehin in Personalunion Versorger ist oder als Eigenerzeuger agiert.

In der Regel dürfte somit Versorger und Steuerschuldner die Person sein, mit der der Betreiber der Ladesäule einen Vertrag zur Strombelieferung geschlossen hat. Etwaige Leistungsbeziehungen innerhalb der Ladesäule, z.B. vom Ladesäulenbetreiber an einen EMP, einen Roaminganbieter oder sonstige Beteiligte spielen damit für die Bestimmung des zutreffenden Steuerschuldners keine Rolle mehr und sind für die stromsteuerrechtliche Beurteilung unerheblich, da die entscheidende Entnahme des Stroms aus dem Versorgungsnetz durch den Betreiber der Ladesäule fingiert wird. Reine Ladepunktbetreiber werden nach § 5a Absatz 1 Satz 6, auch wenn sie tatsächlich Strom leisten, mithin nicht mehr Versorger, sofern sie dies nicht bereits aus anderen Gründen sind (z.B. klassisches Stadtwerk, welches Ladepunkte betreibt).

Neben der Vereinfachung der Versorgerproblematik, bedient sich der Entwurf der Vorschrift der Entnahmefiktion auch für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiungen. Im Übrigen einschlägige Steuerbefreiungen sollen nicht allein aufgrund komplexer Geschäfts- oder Beteiligungskonstrukte am Ladepunkt entfallen. Insoweit kann bspw. an Dritte abgegebener begünstigt erzeugter Strom als steuerbefreiter Selbstverbrauch gewertet werden.

Wer profitiert?

Von einer klareren Rollenverteilung profitieren letztendlich alle am Ladevorgang beteiligten Akteure gleichermaßen. Die Steuerschuldnerschaft kann – sollte der Entwurf Gesetz werden – nun eindeutiger zugeordnet werden. Dies verhindert böse Überraschungen und daraus folgende Konflikte, die gerade in Mehrpersonenkonstellationen nicht selten den Projekterfolg im Ganzen gefährden.

Wie geht es weiter?

Die Vereinfachung aus § 5a StromStG-E soll mit Wirkung zum 1. Januar 2025 in Kraft treten. Die Verbände haben zu dem Entwurf bereits Stellung genommen. Wann dieser in den Bundestag eingebracht wird, ist nicht bekannt. Anhaltspunkte dafür, dass die Regelung nicht kommt, bestehen nicht. Stay tuned! Wir halten Sie auf dem Laufenden.

Bei Fragen zu energierechtlichen Themen steht Ihnen ebenso unser Energy-Team zur Verfügung.

Teresa Werner

Die besten Juristinnen und Juristen für Deutschland sind im neuen Ranking des US-Fachverlags Best Lawyers in Zusammenarbeit mit dem „Handelsblatt“ veröffentlicht worden. Die Ergebnisse für „The Best Laywers in Germany (2025 Edition)“ beruhen traditionell auf Empfehlungen von Wettbewerbern und untermauern damit die hohe Reputation der gelisteten Experten. Basis der Recherche ist stets eine umfassende Peer-to-Peer-Umfrage. Ausschließlich Anwältinnen und Anwälte werden nach der Reputation ihrer Wettbewerber befragt.

Die Befragten sollen für den hypothetischen Fall, selbst ein Mandat - aus Zeitgründen oder wegen einer Interessenkollision - nicht übernehmen zu können, Empfehlungen für Kollegen außerhalb der eigenen Kanzlei aussprechen. Die Best Lawyers Aufstellung ist somit eine umfassende Übersicht der angesehensten Juristen, die die Auszeichnung aufgrund ihres besonderen Renommees im Markt erhalten.

Von ADVANT Beiten werden 76 Juristinnen und Juristen in mindestens einem Rechtsgebiet empfohlen, dabei sind alle sechs deutschen Standorte der Kanzlei vertreten.

Oliver Korte (Hamburg) erhält den „Lawyer of the Year Award 2025“ für das beste Feedback auf dem Fachgebiet Trade Law für den deutschen Markt. Jedes Jahr wird lediglich ein Anwalt/eine Anwältin als "Lawyer of the Year" pro Rechtsgebiet und Region ausgezeichnet.

Alexander Braun, Christian Burmeister, Moritz Jenne, Tassilo Klesen, Markus Schönherr und Max Stanko sind als „Ones to watch“ gelistet, eine Auszeichnung herausragender juristischer Talente für bestimmte Rechtsgebiete.

Die vollständige Liste aller von ADVANT Beiten empfohlenen Anwältinnen und Anwälte können Sie hier einsehen.

Spätestens mit der Covid-Krise hat sich das so genannte Homeoffice etabliert und ist heute fester Bestandteil vieler Arbeitnehmer. Aus steuerlicher Sicht ist bei einem regelmäßigen Tätigwerden des Arbeitnehmers in dessen privater Wohnung fraglich, ob hierdurch eine Betriebsstätte des Arbeitgebers begründet wird. Insbesondere bei grenzüberschreitenden Sachverhalten wären die steuerlichen Folgen beträchtlich: So könnte ein inländischer Arbeitnehmer für ein ausländisches Unternehmen eine beschränkte Steuerpflicht auslösen. Anknüpfend daran folgen umfassende Betriebsstättengewinnermittlungs- sowie Anzeige- und Dokumentationspflichten. Selbst in reinen Inlandsfällen hätte die Annahme einer Betriebsstätte steuerliche Auswirkungen. Unternehmen mit einer Betriebsstätte in Deutschland sind verpflichtet, sich in Deutschland steuerlich zu registrieren und unterliegen der Einkommen- oder Körperschaftsteuer sowie regelmäßig der Gewerbesteuer. Darüber hinaus sind sie zum Lohnsteuerabzug für ihre im Inland beschäftigten Mitarbeiter verpflichtet.

Zur Homeoffice-Betriebsstätte äußerte sich bislang der OECD-Musterkommentar, der den Betriebsstättenbegriff weiter auslegt und etwa bei einer Vereinbarung zur dauerhaften Heimarbeit eine Betriebsstätte des Arbeitgebers begründet. Der OECD-Musterkommentar ist jedoch für die deutsche Finanzverwaltung und -gerichtsbarkeit nicht bindend und stellt vielmehr eine bloße "Auslegungshilfe" dar. Mit den am 20. Februar 2024 veröffentlichten Anpassungen des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (AEAO) bezieht die Finanzverwaltung selbst nun erstmals Stellung (AEAO zu § 12 Nr. 4): Danach begründet die Tätigkeit eines Arbeitnehmers in dessen häuslichem Homeoffice im Regelfall keine Betriebsstätte.

Hinter der klaren Positionierung der Finanzverwaltung steht der Gedanke, dass der Arbeitgeber typischerweise nicht über eine ausreichende Verfügungsmacht über die häuslichen Räumlichkeiten des Arbeitnehmers verfügt (etwa aufgrund von Eigentum oder Miete). Aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) lässt sich entnehmen, dass lediglich bei einer dauerhaften Nutzungsbefugnis des Arbeitgebers eine Verfügungsmacht über die Räumlichkeiten des Arbeitnehmers und damit eine Betriebsstätte angenommen werden kann.

Die Grundsätze der Finanzverwaltung gelten selbst dann, wenn der Arbeitgeber die Kosten für das Homeoffice und dessen Ausstattung übernimmt oder der Arbeitgeber als Mieter mit dem Arbeitnehmer als Vermieter einen Mietvertrag über Räume in den Häuslichkeiten des Arbeitnehmers abschließt. Eine Ausnahme von diesen Grundsätzen besteht, sofern der Arbeitgeber befugt ist, die Räumlichkeiten über das Homeoffice seines die Räume bereitstellenden Arbeitnehmers hinaus anderweitig zu nutzen. Eine Betriebsstätte wird auch dann nicht begründet, sofern dem Arbeitnehmer kein anderer Arbeitsplatz durch den Arbeitgeber zur Verfügung gestellt wird.

Die Aussagen der Finanzverwaltung beziehen sich ausdrücklich auf einfache Arbeitnehmer. Für Arbeitnehmer mit Leitungsfunktion trifft die Finanzverwaltung hingegen keine Aussage. Daher trifft etwa im Inland tätige, leitende Angestellte ausländischer Unternehmen (Inbound-Fall) das Risiko, dass die Finanzverwaltung eine Geschäftsleitungsleitungsbetriebsstätte annimmt (§ 12 S. 2 Nr. 1 i.V.m. § 10 AO). In diesem Zusammenhang empfehlen wir, den tatsächlichen Ausübungsort zu dokumentieren, an dem die leitenden Angestellten ihrer Arbeit nachgehen. Damit kann nachgewiesen werden, dass das Tagesgeschäft nicht in Deutschland ausgeübt wird. Darüber hinaus könnte die Finanzverwaltung eine reguläre Betriebsstätte gemäß § 12 S. 1 AO annehmen, indem sie eine Verfügungsmacht des Arbeitgebers bejaht. Insoweit sollte mit entsprechender Vertragsgestaltung ein Recht zum Betreten durch den Arbeitgeber ausgeschlossen werden.

Die klare Positionierung der Finanzverwaltung zur Homeoffice-Betriebsstätte, ist insbesondere für ausländische Unternehmen mit dem Einsatz einfacher Angestellter in Deutschland (Inbound-Fall) begrüßenswert.

Jedoch bleiben die steuerlichen Risiken für inländische Arbeitgeber, die ihre Mitarbeiter aus dem ausländischen Homeoffice heraus tätig werden lassen (Outbound-Fall), überwiegend bestehen. Denn die im ausländischen Homeoffice erbrachten Tätigkeiten sind nach lokalem sowie gegebenenfalls DBA-Recht eigenständig zu beurteilen. Daher kann es zu einem Qualifikationskonflikt kommen, soweit der ausländische Staat den weiteren Betriebsstättenbegriff des OECD-Musterkommentars zugrunde legt, eine Homeoffice-Betriebsstätte bejaht und Deutschland das Vorliegen einer Betriebsstätte ablehnt. Bei Bejahung einer ausländischen Betriebsstätte besteht ein erhöhter Compliance-Aufwand sowie die Gefahr der Doppelbesteuerung: Der ausländische Staat besteuert den Gewinn der Homeoffice-Betriebsstätte, Deutschland sieht mangels Betriebsstätteneigenschaft keine Freistellung vor. Betroffenen Unternehmen empfehlen wir, sich vor Tätigkeitsaufnahme in beiden Staaten über die steuerlichen Folgen des Homeoffice zu informieren.

Darüber hinaus besteht weiterhin Rechtsunsicherheit für leitende Angestellte, eine Geschäftsleitungs- oder, bei entsprechender Verfügungsmacht des Arbeitgebers, eine reguläre Betriebsstätte im Inland zu begründen. Hier wäre eine Aussage der Finanzverwaltung hilfreich gewesen, sodass abzuwarten bleibt, wie sich die Rechtsprechung zu den Kriterien der Verfügungsmacht entwickeln wird.

Markus P. Linnartz
Jakob Gerstung

Die Helanis AG ist eine neu gegründete Holdinggesellschaft. Ein Schweizer Management-Buy-In-Team kontrolliert sie. Die Schaltag-Gruppe ist mit ihrer über 60-jährigen Tradition ein führender Engineering-Experte, der Dienstleistungen in den Bereichen Automatisierung, Schaltschrankbau, Apparate-, Maschinen- und Anlagenbau sowie Kabelkonfektionierung anbietet.

An den vier Standorten hat die Helanis AG alle 250 Mitarbeiter sowie die bestehenden Kunden- und Lieferantenbeziehungen übernommen. Ziel der strategischen Akquisition ist es, ein nachhaltiges Wachstum, die Weiterentwicklung des Produktportfolios und den Ausbau der Kundenbeziehungen für Schaltag und PAVIS Engineering sicherzustellen.

Die Transaktion spiegelt die seit Jahren bestehenden hervorragenden Beziehungen zwischen ADVANT Beiten und Kellerhals Carrard wider.

Beraterteams:
ADVANT Beiten: Christian Burmeister (Federführung, Corporate/M&A, Berlin und Freiburg), Damien Heinrich (Corporate/M&A, Freiburg), Markus Linnartz (Steuern, Düsseldorf) und Dr. Erik Schmid (Arbeitsrecht, München) – zu allen Fragen des deutschen Rechts. 
Kellerhals Carrard: Marc Hanslin (Federführung, Corporate/M&A).
bpv Braun Partners:  Arthur Braun (Federführung, Corporate/M&A) – zu allen Fragen des tschechischen Rechts.

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Frauke Reuther
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Was war passiert?

Geklagt hat eine GbR, gegründet durch einen Künstler und eine Galerie. Zweck dieser Gesellschaft ist es, bis zu drei Skulptureninstallationen herzustellen, zu vermarkten sowie zu veräußern. Gefertigt wurden die Skulpturen nach den künstlerischen Vorgaben des Künstlers selbst im Auftrag der GbR. Die GbR gab die Herstellung der Skulptureninstallationen bei einem Dritten in Auftrag.

In der Folge verkauften die GbR und der Künstler zwei der Skulpturen. Die Klägerin nahm dabei an, dass die Lieferung einer der beiden Skulpturen im Jahr 2015 dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliege. Das Finanzamt war anderer Auffassung. So seien die Voraussetzungen einer Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG nicht erfüllt. Diese sind dann gegeben, wenn die Lieferung eines Kunstgegenstands entweder (i) direkt von seinem Urheber oder dessen Rechtsnachfolger erfolgt oder (ii) der Kunstgegenstand zunächst von seinem Urheber oder dessen Rechtsnachfolger an einen Unternehmer geliefert wurde, der den Kunstgegenstand sodann einem Dritten liefert, sofern der liefernde Unternehmer kein Wiederverkäufer i.S.d. § 25a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG ist. Als Wiederverkäufer gilt danach derjenige, der gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handelt oder solche Gegenstände im eigenen Namen öffentlich versteigert. Das Finanzamt unterwarf die Lieferung der zweiten Skulptureninstallation daher dem Regelsteuersatz und die GbR klagte daraufhin vor dem Finanzgericht Düsseldorf. Dieses wies die Klage mit der Begründung ab, dass die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG nicht erfüllt seien, da die Klägerin weder Urheberin noch Rechtsnachfolgerin des Urhebers sei und die Skulptureninstallation nicht vom Künstler an die GbR geliefert worden war.

In der Revision wandte die GbR als Klägerin ein, dass sie die Kunstwerke nach den Vorstellungen und Plänen des Künstlers als Urheber geschaffen habe. Der Begriff des Urhebers in § 12 Abs. 2 Nr. 13 UrhG sei weit zu verstehen. Der BFH hat die Revision als unbegründet zurückgewiesen. Die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 13 UrhG liegen nicht vor. Die Klägerin ist weder Urheberin noch Rechtsnachfolgerin des Urhebers des gelieferten Gegenstandes. Der BFH führt aus, dass sich der Begriff des Urhebers nach den Vorschriften des Urheberrechtsgesetzes richtet und begründet dies unter anderem damit, dass der Begriff nicht anders zu verstehen ist als in § 12 Abs. 2 Nr. 7 c UStG, in dem ausdrücklich auf das Urhebergesetz verwiesen wird.

Nach § 7 UrhG ist Urheber der Schöpfer eines Werkes. Zu den geschützten Werken gehören nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 UrhG insbesondere Werke der bildenden Kunst, wobei ein Werk nur eine persönliche geistige Schöpfung sein kann (§ 2 Abs. 2 UrhG). Eine persönliche geistige Schöpfung ist dabei eine Schöpfung individueller Prägung, deren ästhetischer Gehalt einen solchen Grad erreicht hat, dass nach Auffassung der für Kunst empfänglichen und mit Kunstanschauung einigermaßen vertrauten Kreise von einer künstlerischen Leistung gesprochen werden kann. Das Urheberrecht ist zwar vererblich, jedoch nach § 29 Abs. 1 UrhG nicht übertragbar, es sei denn, es wird in Erfüllung einer Verfügung von Todes wegen oder an Miterben im Wege der Erbauseinandersetzung übertragen. Die Auffassung der GbR, sie sei umsatzsteuerrechtlich als Urheberin der streitgegenständlichen Skulptureninstallation anzusehen, obwohl sie nach dem Urheberrechtsgesetz nicht deren Urheberin ist, geht fehl. Auch wenn die Klägerin in Erfüllung des Gesellschaftszwecks die Kunstwerke nach den künstlerischen Vorgaben des Künstlers als Urhebers hat herstellen lassen, vermag dies nichts daran zu ändern, dass die streitgegenständliche Skulptureninstallation keine eigene geistige Schöpfung der Klägerin, sondern eine des Künstlers verkörpert. Die GbR ist daher weder Urheberin noch Miturheberin.

Auch ein Blick in die Kunstgeschichte zeigt, dass die hier dargestellte Situation tatsächlich in der Praxis durchaus von Relevanz und nicht immer eindeutig ist. Alte Meister wie Tizian haben nicht selten ihre Werke ausschließlich eigenhändig geschaffen, sondern Schüler mit der Ausführung beauftragt. Die Werke sind jedoch heutzutage in der Kunstgeschichte ausschließlich unter dem Namen des Meisters bekannt. Auch in der zeitgenössischen Kunst gibt es ähnliche Szenarien, so fertigt beispielsweise Jeff Koons nicht jedes seiner Werke alleine und eigenhändig an, sondern bedient sich einer Vielzahl von Mitarbeiter. Dennoch handelt es sich in der Kunstwelt um Werke von Jeff Koons.

Der BFH hat weiter geurteilt, dass die GbR auch keine Rechtsnachfolgerin sei. Rechtsnachfolgerin im Sinne der Vorschrift ist der Gesamtrechtsnachfolger. Auch dies ergibt sich daraus, dass das Urheberrecht nach § 28 Abs. 1 UrhG vererblich, nicht aber übertragbar ist.

Auch eine entsprechende Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 13 b UStG kommt nicht in Betracht, da bereits eine Regelungslücke nicht ersichtlich ist. So heißt es in der Gesetzesbegründung, dass der ermäßigte Steuersatz im gewerblichen Kunsthandel (z.B. Galeristen und Kunsthändler) nicht mehr regelmäßig Anwendung finden soll.
Im Ergebnis verdeutlicht diese Gerichtsentscheidung somit, dass der Begriff des Urhebers nicht anders auszulegen ist als im Urhebergesetz und erteilt damit einer autonomen steuerrechtlichen Auslegung eine Absage. Der ermäßigte Steuersatz von 7 % gilt nur, wenn die Lieferung vom geistigen Schöpfer oder dessen Rechtsnachfolger selbst stammt. Damit beseitigt die Entscheidung eine rechtliche Unsicherheit für die Fälle, in denen Künstler ihr Werk nicht selbst schaffen, sondern den Schaffensprozess auf einen Zusammenschluss von Künstlern und Galerie auslagern.

Rechtliche Unsicherheiten bestehen zwar in den Fällen nicht, in denen Künstler ihre eigenen Werke selbst verkaufen, da sie auch unter Zugrundelegung des „engen“ Urheberbegriffs aus dem UrhG in den Anwendungsbereich des ermäßigten Steuersatzes fallen. Ebenso unproblematisch sind die Fälle, in denen nicht der Künstler, sondern sein Käufer sein Werk weiterverkauft, denn entweder ist auch hier der ermäßigte Umsatzsteuersatz anwendbar oder es finden, sofern der weiterveräußerende Käufer als Wiederverkäufer einzustufen ist, die Regeln zur Differenzbesteuerung nach § 25a UStG Anwendung.

Die Entscheidung des BFH betraf das Streitjahr 2015, in dem aufgrund der alten unionsrechtlichen Grundlage, nämlich Art. 103 Abs. 2 Mehrwertsteuersystem-Richtlinie alte Fassung, nach der seit dem 1.1.2014 geltenden Neufassung des § 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG nur noch die Lieferungen von Kunstwerken des „Urhebers“ und dessen „Rechtsnachfolgers“ dem ermäßigten Steuersatz unterlagen.

Dies führte in der Kunstwelt zu erheblicher Kritik, da auf diese Weise Galerien eine massive Ungleichbehandlung erfahren, auch gegenüber dem Ausland. So liegt in Frankreich die Mehrwertsteuer bei 5,5 Prozent, in der Schweiz bei 8,1 Prozent und in England ebenfalls bei 5,5 Prozent.

Aber es besteht Grund zur Hoffnung: Ab dem 1.1.2025 erlaubt die Neufassung von Art. 98 Abs. 1 UAbs. 2 i.V.m. Nr. 26 Anhang III MwStSystRL den Mitgliedsstaaten die generelle Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf Lieferungen von Kunstwerken, ohne dabei explizit darauf abzustellen, dass diese vom „Urheber“ oder von dessen „Rechtsnachfolger“ geliefert werden sollen. Insofern besteht nun die vom Kunsthandel mit Vehemenz eingeforderte Möglichkeit, dass der nationale Gesetzgeber zur Rechtslage vor 2014 zurückkehrt und dadurch wieder sämtliche Lieferungen von Kunstwerken, unabhängig von der Person des Verkäufers, unter dem ermäßigten Steuersatz fallen können.

Bislang hat der nationale Gesetzgeber im Zuge des derweil kursierenden Jahressteuergesetzes 2024 von dieser Steilvorlage zur Änderung von § 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG aber keinen Gebrauch gemacht. Damit wird das Urteil des BFH zum Begriff des “Urhebers” für die Frage der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes beim Verkauf von Kunstwerken weiterhin Relevanz haben.

Adrienne Bauer
Markus P. Linnartz

Die weltweit agierende Knill Gruppe baut damit ihre Präsenz im Bereich Schranksysteme für die Energiewirtschaft im deutschen Markt weiter aus. Für ADVANT Beiten war dies unter der Federführung von Dr. Jack Schiffer die dritte Transaktion für die Knill Gruppe.

Die Knill Gruppe ist ein privat geführtes, global tätiges Familienunternehmen, das Produkte und Lösungen für die Energie-, Kommunikations- und Mobilitätsinfrastruktur anbietet. Zur Unternehmensgruppe gehören 29 Gesellschaften in 17 Ländern. Das Unternehmen ist in der 12. Generation im Familienbesitz, hat über 2300 Mitarbeitende und einen Gruppenumsatz in Höhe von rund EUR 450 Mio.

ELSTA-Mosdorfer ist mit mehr als 40 Jahren Erfahrung führender internationaler Anbieter von Kunststoff-Schranksystemen für Energie-, Telekommunikations-, Verkehrs- und Kontrollsysteme.

Die EBG group, eine mittelständische, familiengeführte Unternehmensgruppe, hat ihre Tätigkeitsschwerpunkte in der Elektro- und Kunststofftechnik. EBG electro ist Experte für die Stromverteilung im Außenbereich; EBG innolab, deren Kompetenz im Bereich der Elektrotechnik und Kunststoffverarbeitung liegt, ist das Innovationslabor der Unternehmensgruppe.

Berater Knill Gruppe/ELSTA-Mosdorfer GmbH:
 

ADVANT Beiten: Dr. Jack Schiffer (Federführung, Corporate/M&;A), Dr. André Depping, Dr. Daniel Walden (beide Konfliktlösung & Prozessführung), Christoph Heinrich (Kartellrecht & Beihilfenrecht), Christian Hess, Katharina Mayerbacher, Dr. David Moll (alle IP/IT/Medien), Simone Schmatz (Corporate/M&A), Insa Cornelia Müller-Trucksaess (Corporate/M&A, China Desk), Dr. Dirk Tuttlies, Petra Fendt, Peter Wimber (alle Banking, Finance & Restructuring), Dr. Mark Zimmer (Arbeitsrecht, alle München), Sascha Nowottny (Corporate/M&;A), Christian Schenk (Steuern, beide Düsseldorf), Frank Primozic (Banking, Finance & Restructuring, Frankfurt).

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Der Bundesfinanzhof bestätigt mit Urteil vom 12.12.2023 (Az. VIII R 17/20), dass im Falle der formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft weder durch einen abweichenden Teilwertansatz ein Übernahmefolgegewinn/-verlust nach § 6 UmwStG entsteht noch eine Besteuerung des Mitunternehmers durch Umqualifizierung der Zuführungen zur Pensionsrückstellung vor dem Umwandlungsstichtag in Sondervergütungen steuerrechtlich angezeigt ist.

Was der Bundesfinanzhof in diesem Fall zu entscheiden hatte, führt auf mehreren Ebenen zu einer Klarstellung.

Übernahme der Pensionsrückstellung zum Teilwert nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG

Bislang war umstritten, mit welchem Wert die übernehmende Personengesellschaft die Pensionsrückstellung anzusetzen hat. In Teilen der Literatur wird die Ansicht vertreten, dass die übernommene Pensionsrückstellung für einen Gesellschafter-Geschäftsführer mit dem Teilwert nach § 6a Abs. 3 Nr. 2 EStG anzusetzen ist, da dieser nach der Umwandlung in eine Personengesellschaft ertragsteuerlich als Mitunternehmer und nicht mehr als Arbeitnehmer einzuordnen ist (Höfer/Veit/Verhuven in Höfer, Betriebsrentenrecht, Bd. II: Steuerrecht, Kap. 45 Rz 41; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 42. Aufl., § 6a Rz 30). Damit würde bei jüngeren Gesellschafter-Geschäftsführern ein Übernahmeverlust und bei älteren ein Übernahmegewinn nach § 6 Abs. 1 Satz 1 UwStG entstehen. Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs entscheidet sich aber für die Bewertung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG, da die Dienstverhältnisse nicht beendet wurden, sondern lediglich deren ertragsteuerliche Bewertung sich geändert hat. Eine Korrektur hat daher nicht zu erfolgen. Dementsprechend entsteht auch kein Übernahmefolgegewinn gem. § 6 Abs. 1 und 2 UmwStG.

Keine Umqualifizierung von Zuführungen zur Pensionsrückstellung vor dem Umwandlungsstichtag in Sondervergütungen

Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs lehnt auch die Besteuerung der Zuführungen zur Pensionsrückstellung für Gesellschafter-Geschäftsführer in Bezug auf vor der Umwandlung liegende Zeiträume als Sondervergütungen ab.

Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs betont, dass ein voller bzw. teilweiser Ansatz von Sondervergütungen in Fällen der formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft für vor der Umwandlung erhaltene Versorgungsversprechen einer Rechtsgrundlage entbehrt. Insbesondere handelt es sich nicht um eine Vergütung i.S.d. §§ 18 Abs. 4 Satz 2, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Dazu lässt sich bereits der Wortlaut der Vorschrift heranziehen, der nur "Vergütungen" des Mitunternehmers der Besteuerung unterwirft. Bei den Zuführungsbeträgen zu den Pensionsrückstellungen, die für einen Gesellschafter auf Ebene einer Kapitalgesellschaft gebildet wurden, handelt es sich jedoch nicht um solche Vergütungen. Die Ursache dieser liegt vielmehr allein in dem früheren Beschäftigungsverhältnis des Berechtigten zu der umgewandelten Kapitalgesellschaft. Sie vergüten nicht die Tätigkeit im Dienst der Personengesellschaft nach dem Formwechsel.

Als Argument für eine Aufteilung der Zuführungen in einen Teil vor der Umwandlung und nach der Umwandlung lässt der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs auch das Argument der Finanzverwaltung, der Teilwert nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG setze sich bewertungssystematisch teilweise auch aus dem sog. future service zusammen, nicht gelten. Zwar geht in die Bewertung des Teilwerts auch ein Anwartschaftsbarwert mit ein, der zukunftsorientiert den Kapitalbedarf des Versorgungsverpflichteten ermittelt. Von diesem wird aber der sog. Prämienbarwert, d. h. der sich auf denselben Zeitpunkt ergebende Barwert noch zu erdienender Teilwertprämien, abgezogen. Damit wird für den versorgungsberechtigten Arbeitnehmer bewertungstechnisch jedes Jahr nur der Teil zurückgestellt, der erdient wurde. Diese Wirkweise berechtigt bei typisierender Betrachtung die Zuordnung der jährlichen Zuführungen zur jeweiligen jährlichen Arbeitsleistung des versorgungsberechtigten Arbeitnehmers. Damit sind Zuführungen vor dem Umwandlungsstichtag nicht der Tätigkeit als Mitunternehmer zuzurechnen. Ein Ansatz eines entsprechenden Ausgleichspostens in der Sonderbilanz des versorgungsberechtigten Mitunternehmers kann daher für alle Zuführungen vor dem Umwandlungsstichtag unterbleiben.

Der Formwechsel kann daher bei Beibehaltung der erteilten Versorgungszusage ertragsteuerneutral gestaltet werden. Es gilt aber zu beachten, dass bei einem entsprechenden Verzicht auf die Versorgungszusage ab dem Umwandlungsstichtag automatisch auf § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG umzustellen ist. Dies kann die oben beschriebenen Auswirkungen auf Pensionsrückstellung haben und zu einer Steuerbelastung führen.

Marcus Mische
Laura Wans

Zur besseren Lesbarkeit wird in dem vorliegenden Beitrag auf die gleichzeitige Verwendung männlicher und weiblicher Sprachformen verzichtet. Es wird das generische Maskulin verwendet, wobei alle Geschlechter gleichermaßen gemeint sind.

Sie können den Artikel, der im Jahrbuch Perspektiven 2024 des Verbandes der Auslandsbanken in Deutschland e.V. erschien, unter diesem Link oder im Downloadbereich einsehen. 

Immer wieder versucht die Finanzverwaltung die Einkünfte von Aufsichtsräten der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Wenn es nach einem neueren Urteil des 9. Senats des Finanzgerichts Köln vom 15. November 2023 (Az. 9 K 1068/22) geht, aber ohne Erfolg.

Die Umsatzsteuer auf Aufsichtsratsvergütungen ist immer wieder Thema der deutschen Finanzgerichte und des Europäischen Gerichtshofs.

Die Entscheidung des Finanzgerichts Köln stellt klar, dass die Finanzgerichtsbarkeit hinsichtlich der Einordnung der Aufsichtsratstätigkeiten als umsatzsteuerpflichtige Umsätze eine andere Grenzziehung vornimmt wie die Finanzverwaltung. Dies gilt insbesondere für die Frage, ob variable Vergütungen wie z. B. Sitzungsgelder eine Selbständigkeit des Aufsichtsratsmitglieds begründen können. Denn die Finanzverwaltung nimmt bisher noch immer an, dass variable Vergütungen ab einem Anteil von 10% der Gesamtvergütung ein wirtschaftliches Risiko des tätigen Aufsichtsrats begründen und er deshalb als selbständig i. S. d. § 2 Abs. 1 UStG zu qualifizieren ist (Abschnitt 2.2 Abs. 3a UStAE). Der 9. Senat des Finanzgerichts Köln qualifiziert diese Sitzungsgelder aber als Teil der Festvergütung, so dass eine Selbständigkeit nach den Maßgaben der Finanzverwaltungsauffassung nicht vorliegt. Eine unternehmerische Tätigkeit des Aufsichtsratsmitglieds liegt daher in diesen Fällen nicht vor. Zweifelhaft ist dagegen die Argumentation des 9. Senats des Finanzgerichts Köln ein Handeln in fremdem Namen schließt eine Unternehmerstellung per se aus. Der EuGH hat eine Organstellung allein bisher nicht für die Ablehnung einer unternehmerischen Tätigkeit ausreichen lassen ((EuGH, Urteil vom 12.Juli 2001, Az. C-102/00 - Welthgrove BV, UR 2001, 533; Urteil vom 27. September 2001, Az. C-16/00 - Cibo, UR 2001, 500).

Diese Rechtsprechung des Finanzgerichts Köln, d. h. die Abgrenzung zwischen Festvergütung und variabler Vergütung, ist aber m. E. vor dem Hintergrund des Urteils des EuGH vom 21. Dezember 2023 in der Rechtssache „TP“ (Az. C-288/22, UR 2024, 55) obsolet. Denn der EuGH hat entschieden, dass eine variable Vergütung an ein Mitglied eines Kontrollorgans einer Gesellschaft niemals zu einem wirtschaftlichen Risiko dieses Mitglieds i. S. e. unternehmerischen Betätigung führen kann. Vielmehr setzt ein derartiges wirtschaftliches Risiko auch eine Beteiligung am Verlust der Gesellschaft voraus.

Interessant ist das Urteil des 9. Senat des Finanzgerichts Köln aber auch vor dem Hintergrund, dass dort die Auffassung vertreten wird, eine Berichtigung der geschuldeten Steuer kann infolge telelogischer Reduktion des § 14c Abs. 2 UStG auch dann ohne vorherige Rechnungskorrektur nach § 17 Abs. 1 UStG und Rückerstattung der vereinnahmten Umsatzsteuer an den Leistungsempfänger erfolgen, wenn der Leistungsempfänger nicht zum Vorsteuerabzug aus den gestellten Rechnungen berechtigt war. In diesem Fall fehlt es – genau wie bei Leistungen an Endverbraucher – an einer Gefährdung des Steueraufkommens. Dies bedeutet, dass der Kläger die Umsatzsteuern in den jeweiligen Veranlagungsjahren – also rückwirkend (ex tunc) – mit entsprechenden Zinsauswirkungen zurückfordern kann. Diese Rechtsfolge soll nach Überzeugung des Senats aber nur dann eintreten können, wenn die in der Vergangenheit gestellten Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis auf einer gefestigten Rechtsprechung und Finanzverwaltungsauffassung beruhen, d. h. eine Rechtsprechungsänderung erfolgt ist. Nur dann soll es unzumutbar sein, den betroffenen Steuerpflichtigen am strengen Berichtigungsverfahren festzuhalten. Der XI. Senat des Bundesfinanzhofs wird entscheiden müssen, ob er sich dieser Argumentation anschließt.

In dieser Verfahrensweise des 9. Senats des Finanzgerichts Köln die Öffnung eines Tores zu unkontrollierbaren, rückwirkenden Umsatzsteuerrückforderungen zu erblicken, scheint vor dem Hintergrund der Argumentation in Bezug auf den konkreten Einzelfall übertrieben.

Marcus Mische

Mit der Verabschiedung des Wachstumschancengesetz am vergangenen Freitag (22. März 2024) hat der Bundesrat den Weg für die "echte" E-Rechnung im nationalen Waren- und Dienstleistungsverkehr frei gemacht. Die Vorbereitungen auf die E-Rechnung im grenzüberschreitenden europäischen Verkehr wie sie die Initiative VAT in the Digital Age der EU-Kommission vorsieht, haben damit begonnen.

Die Regelungen gelten ausschließlich für nationale B2B-Umsätze, Umsätze von unternehmerisch tätigen juristischen Personen des öffentlichen Rechts eingeschlossen.

Eine "echte" E-Rechnung ist eine elektronische Rechnung, die den Vorgaben der Richtlinie 2014/55/EU – und somit der CEN-Norm 19631 (auch X-Rechnung genannt) – entspricht oder die ein E-Rechnungsformat hat, über dessen Nutzung sich Rechnungsaussteller und -empfänger vereinbart haben und, das die richtige und vollständige Extraktion der erforderlichen Angaben gemäß der Richtlinie 2014/55/EU ermöglicht oder mit dieser interoperabel ist.

Die aktive Zustimmung des Rechnungsempfängers zum Empfang der E-Rechnung ist nicht mehr erforderlich. Ausnahmen von der E-Rechnungspflicht bilden Kleinbetragsrechnungen (§ 33 UStDV) und Rechnungen über Fahrausweise (§ 34 UStDV).

Ab dem 1. Januar 2025 sind Unternehmer zunächst nur verpflichtet E-Rechnungen zu empfangen. Eine Ausstellungspflicht gilt allgemein erst ab 1. Januar 2027. Inländische Unternehmer mit einem Gesamtumsatz von bis zu EUR 800.000 im vorangegangenen Kalenderjahr sind auch in 2027 noch von der Ausstellungspflicht ausgenommen. Außerdem dürfen auch in 2027 weiterhin EDI-Rechnungen mit Zustimmung des Rechnungsempfängers ausgestellt werden. Darüber hinaus dürfen EDI-Rechnungen nur noch genutzt werden, wenn sie kompatibel zur CEN-Norm sind und beide Parteien der Nutzung zugestimmt haben.

Fazit

Papierrechnungen, elektronisch versandte Rechnungen und nicht kompatible E-Rechnungsformate gehören damit hoffentlich bald der Vergangenheit an. Zugegebenermaßen kostet die Umstellung der Prozesse Zeit und Geld und während der Übergangsphase sind zwei Rechnungssysteme parallel zu betreiben. Langfristig werden Unternehmen jedoch von der E-Rechnungspflicht profitieren. Durch die Automatisierung von Rechnungsprozessen können Unternehmen Zeit und Ressourcen sparen, da weniger manuelle Eingriffe erforderlich sind. Die E-Rechnung reduziert die Kosten für den Druck, Versand und die Verwaltung von Papierrechnungen erheblich. Durch die elektronische Übermittlung können Rechnungen schneller bearbeitet und Zahlungen beschleunigt werden, was die Liquidität von Unternehmen verbessert. Zwar trifft die E-Rechnungspflicht die meisten Rechnungsaussteller erst ab 2027. Uneingeschränkt auf den Empfang von E-Rechnungen ein- und umstellen müssen sich inländische Unternehmen aber bereits ab 2025. Je früher die Umstellung erfolgt, desto länger ist die Testphase bis dann auch für die letzten Anfang 2028 der Ernstfall eintritt. Insbesondere bei grenzüberschreitend tätigen Unternehmen sollte das E-Rechnungssystem aufgrund der Regelungen aus der ViDA-Richtlinie dann eingespielt sein. Denn zentraler Bestandteil des von der EU-Kommission vorgeschlagenen grenzüberschreitenden Meldesystems ist eine in einem standardisierten Datensatz strukturierte E-Rechnung, die ab 2028 innerhalb weniger Tage ab Leistungserbringung an die Finanzverwaltung übermittelt werden muss.

Teresa Werner

Zur besseren Lesbarkeit wird in dem vorliegenden Beitrag auf die gleichzeitige Verwendung männlicher und weiblicher Sprachformen verzichtet. Es wird das generische Maskulin verwendet, wobei alle Geschlechter gleichermaßen gemeint sind.

Frankfurt, 26. März 2024 – Die internationale Wirtschaftskanzlei ADVANT Beiten hat Jörg Woltmann als bisherigen Alleinaktionär der ABK Allgemeine Beamten Bank AG rechtlich und steuerlich umfassend beim Verkauf der ABK an die Berliner Volksbank eG beraten. Die Akquisition steht noch unter dem Vorbehalt der behördlichen und aufsichtsrechtlichen Genehmigungen.

Jörg Woltmann hat die ABK im Jahr 1979 gegründet und bis heute zu einer etablierten Marke mit rund 40.000 Kunden auf- und ausgebaut. Mit 77 Jahren zieht er sich aus dem Bankgeschäft zurück und regelt mit dem Verkauf die Nachfolge seines Lebenswerks. Die Bilanzsumme der ABK beläuft sich auf über EUR 600 Mio.

Die Berliner Volksbank eG, mit einer Bilanzsumme von EUR 18 Mrd., ist eine der größten regionalen Genossenschaftsbanken Deutschlands und setzt mit dem Erwerb ihren Wachstumskurs in der Region Berlin/Brandenburg fort. Der Erwerb der Allgemeinen Beamten Bank bietet der Berliner Volksbank neue Möglichkeiten zur geschäftlichen Diversifikation außerhalb der eigenen Marke.

Der Schutz der Kundeneinlagen besteht auch nach dem Erwerb der ABK durch die Berliner Volksbank unverändert fort. Mit der Akquisition werden die Bankgeschäfte der ABK fortgesetzt und die Arbeitsplätze für die Region Berlin/Brandenburg gesichert.

Berater ABK Allgemeine Beamten Bank AG:
 

ADVANT Beiten: Heinrich Meyer (Federführung, Bank- und Finanzrecht), Rainer Süßmann, Dr. Christoph Schmitt (Bankaufsichtsrecht/M&A, beide Frankfurt), Christoph Heinrich, Dr. Cathleen Laitenberger (beide Kartellrecht, München), Dr. Guido Krüger und Julian Krause (beide Steuern, Düsseldorf), Maximilian Steffen (Steuern, Hamburg), Yekta Dündar (Vertragsrecht, Frankfurt) sowie Wolf J. Reuter und Marie Louise Freifrau von Hammerstein (beide Arbeitsrecht, Berlin).

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Zur besseren Lesbarkeit wird in dem vorliegenden Beitrag auf die gleichzeitige Verwendung männlicher und weiblicher Sprachformen verzichtet. Es wird das generische Maskulin verwendet, wobei alle Geschlechter gleichermaßen gemeint sind.

Die Johannesstift Diakonie gAG ist das größte konfessionelle Gesundheits- und Sozialunternehmen in der Region Berlin und Nordostdeutschland mit über 10.500 Mitarbeitenden. Das Herzzentrum Coswig ist eine spezialisierte Einrichtung für Herz- und Gefäßmedizin in Sachsen-Anhalt mit über 100 Betten und rund 340 Angestellten, zu dem auch ein MVZ in Dessau gehört.

Die Johannesstift Diakonie stärkt mit dem Kauf der Fachklinik ihre Kompetenzen als führender Gesundheitsdienstleister in der Region. Das Herzzentrum Coswig kann künftig eng mit dem benachbarten Paul Gerhardt Stift in der Lutherstadt Wittenberg kooperieren, welches ebenfalls zur Johannesstift Diakonie gehört.

ADVANT Beiten hat die Johannisstift Diakonie schon bei mehreren Transaktionen und Umstrukturierungen erfolgreich beraten. Die jetzige Übernahme ist vor dem Hintergrund der großen finanziellen Herausforderungen im deutschen Gesundheitssystem von besonderer Bedeutung.

Das Healthcare-Team von ADVANT Beiten berät Mandanten aus der Gesundheitsbranche umfassend in allen rechtlichen und steuerlichen Fragen sowie bei der Umsetzung von strategischen Schritten in Vorbereitung auf die geplante Krankenhausreform.

Berater Johannisstift Diakonie gAG: 
ADVANT Beiten:
Dr. Karl-Dieter Müller, Benjamin Knorr (beide Federführung), Dr. Silke Dulle, Robert Schmid (alle Corporate/M&A, Healthcare, Berlin), Uwe Wellmann (Kartellrecht, Berlin), Christoph Heinrich (Kartellrecht, München), Dr. Klaus Kemen (Real Estate, Berlin), Helmut König (Tax, Healthcare), Jörn Manhart (Betriebliche Altersversorgung, beide Düsseldorf), Wolf J. Reuter, Michael Riedel (beide Arbeitsrecht, Healthcare, Berlin).

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Das Team um den Hamburger Rechtsanwalt und Steuerberater ist insbesondere im Finanzsektor gut vernetzt und auf die Wahrnehmung von Unternehmensinteressen in Steuerstreitigkeiten und Strafverfahren sowie gegenüber Aufsichtsbehörden spezialisiert. Es ist für mehrere Finanzinstitute in der Aufarbeitung und Verteidigung von Cum/Ex und Cum/Cum Geschäften tätig und berät regelmäßig zu Themen der Tax Compliance und Steuertransparenzsowie den damit einhergehenden aufsichtsrechtlichen Fragestellungen. Interne Untersuchungen im Bereich sonstiger strafbarer Handlungen sowie Compliance Mandate im Bereich der Geldwäscheprävention und Sanctions Compliance bilden weitere Beratungsschwerpunkte. Alle Anwälte des Teams sind zusätzlich als Certified AML & Fraud Officer qualifiziert.

Martin Seevers, LL.M. Tax (USA) (55) ist auf die Vermeidung, Begleitung und Lösung von Steuerkonflikten im Finanzsektor an der Schnittstelle von Recht, Steuern, Compliance und Anti-Financial Crime spezialisiert. Seine Beratungsschwerpunkte sind das Steuer- und Wirtschaftsstrafrecht, Anti-Financial Crime und Finanzsanktionen sowie damit zusammenhängende Compliance Themen und die Durchführung interner Untersuchungen. Er vertritt Unternehmen und Individualpersonen in gerichtlichen und außergerichtlichen Straf- und Bußgeldverfahren sowie gegenüber Finanz- und Fachbehörden (z.B. BaFin).

Julian Niederlein (36), Fachanwalt für Steuerrecht, berät schwerpunktmäßig bei der Vorbeugung und Vermeidung von Konflikten an der Schnittstelle zum Steuerstraf- und Ordnungswidrigkeitenrecht. Er ist zudem spezialisiert auf die Vertretung von Unternehmen und Privatpersonen auf dem Gebiet des Steuerstreit- und Steuerverfahrensrechts.

Guido Storck, LL.M. Wirtschaftsstrafrecht (42) berät Banken, Versicherungen und Unternehmen zu allen Fragen des Steuer- und Wirtschaftsstrafrechts sowie den einhergehenden Problemfeldern.

„Die Komplexität und die fortschreitende Regulierung des globalisierten, digitalisierten Wirtschaftslebens führen dazu, dass sich Individualpersonen sowie Unternehmen jederzeit mit straf- oder bußgeldrechtlichen Vorwürfen konfrontiert sehen können“, sagt Dr. Guido Krüger, Co-Managing Partner von ADVANT Beiten und ergänzt: „Wir freuen uns, mit Martin Seevers und seinem Team sehr erfahrene, am Markt etablierte Experten an Bord nehmen zu können, die sowohl Unternehmen als auch Individualpersonen in allen Bereichen des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts umfassend beraten. Mit dem neuen Hamburger Team ergänzen wir unser Beratungsportfolio optimal und stärken unser standortübergreifendes Team über verschiedene Senioritätsstufen hinweg.“

Martin Seevers zu seinem Wechsel: „ADVANT Beiten bietet mit seinem hervorragend aufgestellten Steuerteam, seiner Schlagkraft im Bereich Konfliktlösung, Wirtschaftsstrafrecht & Compliance sowie Track Record im Bereich Legal Tech eine ideale Plattform für unsere steuer- und wirtschaftsstrafrechtliche Praxis. Sie erlaubt es uns, auch umfangreiche interne Untersuchungen mit internationalem Bezug sowie anspruchsvolle Compliance Mandate nicht nur rechtlich zu beraten, sondern unsere Mandanten auch bei der Umsetzung notwendiger Compliance Maßnahmen aus einer Hand zu begleiten. Ich freue mich sehr auf diese neue Herausforderung.“

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EuGH-Urteile vom 01.12.2022 (Rs. C-141/20 und C-269/20) und BFH-Beschluss vom 26.01.2023 (Az. V R 20/22; Verfahren beim EuGH: Rs. C-184/23)

Wird eine Umsatzsteuerorganschaft gelebt, gilt es wachsam zu bleiben und die aktuellen Entwicklungen in der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) zu verfolgen. Geklärt ist zwar mittlerweile, dass die nationale Regelung, wonach der Organträger die umsatzsteuerlichen Verpflichtungen für den Organkreis zu erfüllen hat, europarechtskonform ist. Auch sind sich EuGH und BFH einig, dass die Voraussetzungen für das Vorliegen der finanziellen Eingliederung weniger streng sind als der BFH dies bisher forderte. Noch ungeklärt ist aber, welche Folgen die alles erschütternde Aussage des EuGH hat, dass eine Person trotz ihrer Zugehörigkeit zu einem Organkreis weiterhin selbstständig sein kann. Sind damit die bisher als nicht umsatzsteuerbar behandelten Umsätze zwischen den zum Organkreis gehörenden Personen als umsatzsteuerpflichtig anzusehen?

Unionsrechtskonformität der Steuerpflichtigkeit des Organträgers

"Alles beim Alten" heißt es zunächst im Hinblick auf den Umstand, dass gemäß der nationalen Regelung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Umsatzsteuergesetz allein der Organträger als Steuerpflichtiger anzusehen ist. Trotz der von der nationalen Regelung abweichenden Vorstellung des europäischen Rechts, wonach alle Mitglieder zu einer Mehrwertsteuergruppe verschmelzen und diese als Steuerpflichtige anzusehen ist, hat der EuGH der nationalen Regelung keine Absage erteilt. Denn auch die deutsche Regelung führe nach Ansicht des EuGH nicht zu einer Gefahr von Steuerverlusten, weil neben der vorrangigen Haftung des Organträgers eine weitere (subsidiäre) Haftung aller Organmitglieder über die Anordnung einer Gesamtschuldnerschaft in § 73 der Abgabenordnung gewährleistet sei.

Unselbstständigkeit einer Organgesellschaft

Noch nicht final geklärt sind die Rechtsfolgen folgender Aussage des EuGH: Eine Person darf nicht allein aufgrund ihrer Zugehörigkeit zu einer umsatzsteuerlichen Organschaft automatisch als nicht selbstständig eingeordnet werden. Entscheidend für die Einordnung als selbstständig sei allein, dass eine Tätigkeit im eigenen Namen, auf eigene Rechnung sowie in eigener Verantwortung ausgeübt und das resultierende wirtschaftliche Risiko getragen werde.

Diese Aussage stellt das nationale Verständnis der Umsatzsteuerorganschaft völlig auf den Kopf. Denn die Bildung einer umsatzsteuerlichen Organschaft führt nach nationalem Verständnis zur Eingliederung der Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers und dem denklogisch und gesetzessystematisch folgend zum Verlust der Selbständigkeit der eingegliederten Organgesellschaft im Sinne der umsatzsteuerlichen Unternehmereigenschaft im Hinblick auf die Steuerpflichtigkeit der Umsätze gegenüber des Organträgers.

Im Anschluss an diese Aussage und der Forderung des EuGH, dass die nationale Gesetzesbestimmung nicht zur Gefahr von Steuerverlusten führen darf, musste es zwingend zu einer weiteren (Vorlage-)Frage des BFH an den EuGH kommen: Kann von nicht der Umsatzteuer unterliegenden Innenumsätzen ausgegangen werden, wenn wie im zu entscheidenden Fall die Gefahr von Steuerverlusten droht, weil der Organträger als Empfänger des Innenumsatzes nicht zum (vollen) Vorsteuerabzug berechtigt ist? Die Antwort des EuGH auf diese Vorlagefrage steht noch aus.

Fazit und Folgen für die Praxis

Der angefragte Sachverhalt betrifft eine Vielzahl von Gestaltungen. Wird doch die Umsatzsteuerorganschaft regelmäßig als Gestaltungsinstrument bei Personen eingesetzt, die nicht oder nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind, wie beispielsweise Körperschaften des öffentlichen Rechts und gemeinnützige Körperschaften insbesondere im Gesundheits- und Sozialwesen sowie im Bildungsbereich, aber auch Banken und Versicherungen sowie Vermieter von Wohnungen. Nichtabziehbare Vorsteuerbeträge ließen sich bislang für derartige Personen dadurch vermeiden, dass sie mit Dienstleistern Organschaften begründeten. Eine Entscheidung pro Steuerbarkeit von Innenumsätzen würde schwerwiegende Folgen nach sich ziehen. Denn die Umsatzsteuerorganschaft ist allein abhängig vom Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen. Fällt eine weg, entfällt die Organschaft. Sie kann durch den Steuerpflichtigen weder gewählt noch abgewählt werden und ist auch nicht von einem Feststellungsakt der Finanzverwaltung abhängig. Nicht zuletzt aus diesem Grund, sind die Divergenzen zwischen dem europäischen und dem deutschen Recht auf dem Gebiet der Umsatzsteuerorganschaft so problematisch. Für nicht festsetzungsverjährte Umsatzsteuerveranlagungen muss dann eine Lösung gefunden werden. Wahrscheinlich ist, dass eine Übergangsregelung dazu führt, dass die Vergangenheit unberührt bleibt. Für die Zukunft aber müssen dann schnellstmöglich alternative Gestaltungen gefunden werden.

Teresa Werner

Zur besseren Lesbarkeit wird in dem vorliegenden Beitrag auf die gleichzeitige Verwendung männlicher und weiblicher Sprachformen verzichtet. Es wird das generische Maskulin verwendet, wobei alle Geschlechter gleichermaßen gemeint sind.

Den ausführlichen Beitrag, der im NWB Verlag erschienen ist (NWB 2024, Seite 531 – 538), finden Sie hier. Nachfolgend erhalten Sie die Kurzfassung des Beitrags „Schnell gelesen“.

Urteil des FG Münster v. 26.4.2023 - 13 K 3367/20 G

Das FG Münster hat zur Drei-Objekt-Grenze bezogen auf eine grundbesitzhaltende Kapitalgesellschaft eines Immobilienkonzerns Stellung genommen (vgl. FG Münster, Urteil v. 26.4.2023 - 13 K 3367/20 G, NWB TAAAJ-42643; Revision eingelegt, Az. beim BFH: III R 14/23). Das Gericht kam zu dem Ergebnis, dass die Veräußerung von 13 Objekten fünf bis sieben Monate nach Ablauf der Fünfjahresfrist einer Objektgesellschaft eines Immobilienkonzerns keinen gewerblichen Grundstückshandel darstellt.

Das Finanzgericht hat klargestellt, dass die Vermietung von Immobilien keine Nähe zum Handel mit Immobilien darstellt. In der Folge scheidet bei Vermietungsgesellschaften die Branchennähe als Indiz für eine bedingte Veräußerungsabsicht aus. Bei fehlender Branchennähe ist zudem der Zeitraum, innerhalb dessen ein geringfügiges und damit schädliches Überschreiten der Fünfjahresfrist vorliegt, kürzer als bei branchennahen Steuerpflichtigen. Ferner reicht nach Auffassung des Gerichts die hohe Anzahl an veräußerten Objekten als Indiz für eine bedingte Veräußerungsabsicht allein nicht aus. Unter Berücksichtigung der Gesamtumstände bedürfe es weiterer Indizien, die für eine bedingte Veräußerungsabsicht sprechen. Bei Würdigung dieser Gesamtumstände sind nach Auffassung des Gerichts, anders als bei dem Verkauf innerhalb der Fünfjahresfrist, auch die Umstände des Verkaufs der Immobilien zu berücksichtigen, zumindest wenn es sich um gravierende, im Erwerbszeitpunkt unvorhersehbare Ereignisse handelt. Ferner bekräftigt das FG Münster in Abgrenzung zum FG Berlin-Brandenburg (vgl. Urteil v. 18.1.2022 - 8 K 8008/21, NWB IAAAI-57928, Revision anhängig, Az. beim BFH: III R 12/22) die Abschirmwirkung von Kapitalgesellschaften, so dass die gewerbliche Tätigkeit anderer Gesellschaften des Konzerns nicht auf Vermietungsgesellschaften abfärbt. Für das fehlende Indiz der Veräußerungsabsicht außerhalb der Fünfjahresfrist sprach auch die langfristige Finanzierung.

Folgen für die Praxis

Veräußern Immobiliengesellschaften Grundbesitz, stellt sich oftmals die Frage, ob diese Veräußerungen einen gewerblichen Grundstückshandel begründen und damit signifikante Gewerbesteuerbelastungen auslösen. Da die Drei-Objekt-Grenze nur indizielle Wirkung hat und stets das Gesamtbild der Verhältnisse zu berücksichtigen ist, ergeben sich in der Praxis oftmals große Unsicherheiten, ob ausreichend Indizien vorliegen, die gegen einen gewerblichen Grundstückshandel sprechen. Insbesondere in Fällen, bei denen es sich um Veräußerungen von Objekten außerhalb der Fünfjahresfrist handelt, zu denen der Steuerpflichtige aufgrund zum Erwerbszeitpunkt unvorhersehbarer, gravierender Ereignisse gezwungen ist, sollte basierend auf den Ausführungen des FG Münster oftmals der Nachweis erbracht werden können, dass diese „Notverkäufe“ keinen gewerblichen Grundstückshandel darstellen. Dies gilt zumindest dann, wenn es sich um Gesellschaften aus dem Bereich der „Bestandshaltung“ handelt.

Jens Ledermann
Jens Müller

Die Veröffentlichung der Kurzfassung des Beitrags „Schnell gelesen“ erfolgt mit Erlaubnis des NWB Verlags.

Die IT4process GmbH mit Sitz in Herzogenrath bei Aachen entwickelt und installiert Softwarelösungen für das OP-Management zur Optimierung und Digitalisierung von Prozessen in Krankenhäusern.

Mit diesem Erwerb erweitert B. Braun sein Dienstleistungsportfolio für OP-Management. Durch eine geplante Verschmelzung der IT4process mit der Aesculap-Tochtergesellschaft Invitec, Essen, welche eine eigene Software für die Steuerung der Sterilgutversorgung anbietet, wird eine IT-Plattform für Gesundheitseinrichtungen entstehen.

Die IT4process GmbH ist eine Ausgründung der RWTH Aachen. Vor über 10 Jahren entwickelten IT-Mitarbeitende gemeinsam mit der Aachener Uniklinik eine Software, mit der die komplexe OP-Logistik geplant werden kann. Heute bietet IT4process Softwarelösungen und Beratungsleistungen für Krankenhäuser mit Schwerpunkt in den Bereichen OP-Ressourcensteuerung, Sterilgutversorgung (AEMP/ZSVA) und Fallwagenlogistik.

Die Invitec GmbH & Co. KG mit Hauptsitz in Essen entwickelt seit mehr als 20 Jahren Softwarelösungen für das Instrumentenmanagement sowie die Sterilgutversorgung in Krankenhäusern. 

B. Braun ist eines der weltweit führenden Unternehmen der Medizintechnologie. Mit über 65.000 Mitarbeitenden ist das Unternehmen ein verlässlicher Partner, der intelligente Lösungen entwickelt und wegweisende Standards setzt, um den Fortschritt im Gesundheitswesen zu beschleunigen. 2022 erwirtschaftete die B. Braun-Gruppe einen Umsatz von EUR 8,5 Mrd.

Berater Aesculap AG: 
ADVANT Beiten: Dr. Christian Ulrich Wolf (Federführung, Hamburg), Benjamin Knorr (Berlin), Maren Dedert (alle Corporate/M&A), Dr. Marion Frotscher, Simon Bauer (beide Tax, alle Hamburg), Dr. Andreas Lober, Daniel Trunk (beide IP/IT, Frankfurt am Main), Christian Hipp, Helin Alkan (beide Beihilferecht, Berlin), 
Dr. Dietmar Müller-Boruttau und Dr. Michael Matthiessen (beide Arbeitsrecht, Berlin).

Inhouse: Dr. Stefan Todt (Associate General Counsel B. Braun Group), Robin Giers, LL.M. (Senior Legal Counsel)
    
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Frankfurt, 07. Februar 2024 – Die internationale Wirtschaftskanzlei ADVANT Beiten hat den Erwerb sämtlicher Gesellschaftsanteile an der omniCon Gesellschaft für innovatives Bauen mbH durch deren Management von der CA Immo Deutschland GmbH umfassend rechtlich begleitet. omniCon beschäftigt mehr als 80 Mitarbeiter in den Niederlassungen Frankfurt, Berlin und Basel und war seit 2008 als interner Construction-Management-Dienstleister für CA Immo tätig, übernahm aber auch vergleichbare Aufgaben für Dritte, u. a. für Roche in Basel. Die Transaktion erfolgte als Management-Buy-Out durch eine Gesellschaft der Geschäftsführer von omniCon Sebastian Eckernkamp und Markus Rink. Über das Volumen der Transaktion haben die Parteien Stillschweigen vereinbart.

omniCon ist auf das Management von gewerblichen Bauprojekten in einer Größenordnung zwischen 10 und 500 Mio. Euro, vor allem in den Segmenten Büro, Hotel, Retail und Wohnen, spezialisiert. Zudem verfügt das Unternehmen über umfangreiche Erfahrung in der Begleitung von Konversionsprozessen (Baurechtschaffung, Grundstücksaufbereitung, Erschließung) zuvor industriell genutzter Liegenschaften. Neben den drei Niederlassungen und Büros ist das Unternehmen zusätzlich immer am jeweiligen Projektstandort mit einem Projektbüro vertreten. omniCon feierte im Jahr 2021 bereits das 20-jährige Bestehen.

Berater Management omniCon GmbH:
ADVANT Beiten: Dr. Guido Ruegenberg (Federführung, Corporate/M&A), Felix Rall (Tax/Real Estate, beide Frankfurt).

Berater CA Immo Deutschland GmbH: 
HEUKING und Inhouse.
    
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Zur besseren Lesbarkeit wird in dem vorliegenden Beitrag auf die gleichzeitige Verwendung männlicher und weiblicher Sprachformen verzichtet. Es wird das generische Maskulin verwendet, wobei alle Geschlechter gleichermaßen gemeint sind.

Düsseldorf, 05. Februar 2024 – Die internationale Wirtschaftskanzlei ADVANT Beiten hat die SOZIUS Mittelstand Invest GmbH mit Sitz in Düsseldorf beim Erwerb der Camping Center Vöpel GmbH umfassend beraten. SOZIUS baut damit das Portfolio in der Caravaning Branche weiter aus und erwirbt für seine Camper Base Gruppe das nächste erfolgreiche Traditionsunternehmen im Rahmen einer Unternehmensnachfolge. Camping Center Vöpel ist seit mehr als vier Jahrzehnten ein anerkannter Partner für Verkauf, Vermietung und Instandhaltung von Wohnmobilen und Wohnwagen mit einem idealen Standort im Rhein-Main-Gebiet und in unmittelbarer Nähe zum Frankfurter Flughafen. Das bekannte Familienunternehmen führt eine ausgezeichnete Werkstatt und vertreibt führende Marken. Über das Volumen der abgeschlossenen Transaktion haben die Parteien Stillschweigen vereinbart.

SOZIUS Mittelstand Invest GmbH ist eine langfristig orientierte Beteiligungsgesellschaft, die sich an profitablen Unternehmen ohne Nachfolge beteiligt.

Nach den bereits erfolgten Übernahmen der Rentmobil im Rheinland und der ML-Reisemobile in Lörrach, einer Neueröffnung eines Standorts in Freiburg und nun der Camping Center Vöpel aus Frankfurt/Mainz, wird die dadurch geformte Gruppe zukünftig unter dem gemeinsamen Namen Camper Base auftreten. An ihren vier Standorten hat die Gruppe rund 90 Mitarbeiter.

ADVANT Beiten berät die SOZIUS Mittelstand Invest GmbH bzw. ihre Investmentvehikel regelmäßig bei Add-on-Zukäufen und Erweiterung des Gesamtportfolios. Diese jüngste Transaktion war bereits der sechste von ADVANT Beiten begleitete Unternehmenskauf der jüngeren Vergangenheit.

Berater SOZIUS Mittelstand Invest GmbH:

ADVANT Beiten: Dr. Sebastian Weller (Federführung, Corporate/M&A), Nico Frielinghaus (Corporate/M&A), Markus Linnartz (Tax), Markus Schönherr (Corporate/M&A, alle Düsseldorf).

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Zur besseren Lesbarkeit wird in dem vorliegenden Beitrag auf die gleichzeitige Verwendung männlicher und weiblicher Sprachformen verzichtet. Es wird das generische Maskulin verwendet, wobei alle Geschlechter gleichermaßen gemeint sind.

Das Objekt Thomas-Wimmer-Ring liegt im Herzen Münchens, einen Steinwurf entfernt vom Viktualienmarkt, direkt am Isartor-Platz. Die Optima-Aegidius-Firmengruppe, ein Familienunternehmen, hat das Gebäude aus den 80er Jahren nach dem Erwerb gemeinsam mit einem Münchener Family Office unter Wahrung der markanten Gestaltung refurbished.

Berater Generalkonsulat Litauen:
ADVANT Beiten: Anja Fischer (Real Estate, München), Dr. Dietmar O. Reich (Gesellschaftsrecht, Völkerrecht, Gesandtschaftsrecht, Hamburg/Brüssel), Volker Szpak (Steuerrecht, Frankfurt).

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Frankfurt/München, 1. Dezember 2023 – Die internationale Wirtschaftskanzlei ADVANT Beiten hat die Interhyp AG, Vermittler für private Baufinanzierungen, beim Erwerb sämtlicher Geschäftsanteile an der plattformübergreifenden Meta-Immobiliensuchmaschine ThinkImmo GmbH rechtlich und steuerlich umfassend beraten. Über das Transaktionsvolumen haben die Parteien Stillschweigen vereinbart.

Die plattformübergreifende Meta-Immobiliensuchmaschine erreicht mit über 400.000 Immobilienangeboten von etablierten Plattformen bis hin zu Zeitungsangeboten eine fast vollständig Marktabdeckung. Die Suchdienste wenden sich an Privatkunden, Immobilieninvestoren und Kreditvermittler.

Die Interhyp AG will mit der Übernahme ihre Marktposition weiter stärken und die beiden Kernkompetenzen „Immobiliensuche“ und „Immobilienfinanzierung“ optimal miteinander verknüpfen und ihr Leistungsspektrum dementsprechend erweitern.

Das gesamte ThinkImmo-Team um die Gründer Fabian Lurz, René Füchtenkordt und Stefan Perlebach bleibt vollständig an Bord und wird sich darauf konzentrieren, die Weiterentwicklung der ThinkImmo-Produktlösungen voranzutreiben.

Die Interhyp AG hat im Jahr 2022 ein Finanzierungsvolumen von EUR 29 Mrd. erfolgreich bei ihren über 500 Finanzierungspartnern platziert. Das Unternehmenbeschäftigt rund 1.600 Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter und ist an über 100 Standorten persönlich vor Ort für ihre Kundinnen und Kunden und Partner präsent.

Berater Interhyp AG:
ADVANT Beiten: Dr. Christoph Schmitt (Banking/Finance, Frankfurt), Dr. Markus Ley (Corporate/M&A, München, beide Federführung), Susanne Klein, Jason Komninos (beide IP/IT, Frankfurt), Christian Schenk, Dennis Grimmer (beide Steuern, Düsseldorf), Dr. Gerald Müller-Machwirth (Arbeitsrecht, Frankfurt) und Maximilian Matusewicz (Corporate/M&A, München).

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Zur besseren Lesbarkeit wird in dem vorliegenden Beitrag auf die gleichzeitige Verwendung männlicher und weiblicher Sprachformen verzichtet. Es wird das generische Maskulin verwendet, wobei alle Geschlechter gleichermaßen gemeint sind.

DESK ist ein Full-Service-Anbieter von ERP-Softwarelösungen mit eigenen Entwicklungskapazitäten und proprietären Softwareprodukten und bietet mittelständischen Unternehmen individuelle kaufmännische Softwarelösungen für ausgewählte Branchen, wie z.B. die Reifen- und Fertigungsindustrie. Die Lösungen basieren überwiegend auf der führenden ERP-Plattform SAGE, ergänzt durch eigene Softwareprodukte. Desk bietet seinen mehr als 700 Kunden Komplettlösungen, einschließlich Beratung, Implementierung, Support und damit verbundene Dienstleistungen.

Dank der Software Partners Group wird DESK den strategischen und operativen Wachstumsplan beschleunigen, insbesondere durch die Bereitstellung von Expertise und Netzwerk im B2B-Softwaremarkt und mit Buy & Build Strategien.

Die Software Partners Group unterstützt KMUs bei der erfolgreichen Digitalisierung von Geschäftsprozessen. Seit über 25 Jahren bietet sie Kunden aus den verschiedensten Branchen ein breites Portfolio an Produkten und Dienstleistungen in den Bereichen ERP und HR.

Berater der Gesellschafter von DESK:
ADVANT Beiten: Dr. Detlef Koch, Dr. Guido Ruegenberg (beide Federführung, Corporate/M&A), Volker Szpak (Steuern, alle Frankfurt am Main) und Fabian Buker (Steuern, München).

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Damit setzt die Phoenix Mecano-Gruppe die Fokussierung der Sparte Industrial Components auf das Kerngeschäft fort: modulare Lösungen für die industrielle Automatisierung (Geschäftsbereich Automation Modules) und hochstehende elektrotechnische Komponenten für die Industrieelektronik (Geschäftsbereich Electrotechnical Components) sowie die Messtechnik (Geschäftsbereich Measuring Technology).

Die Phoenix Mecano-Gruppe ist ein global aufgestelltes, in vielen Märkten führendes Technologieunternehmen in den Bereichen der Gehäusetechnik und industriellen Komponenten. Weltweit sind rund 7000 Mitarbeitende beschäftigt, im Jahr 2022 wurde ein Umsatz von EUR 793 Mio. erwirtschaftet. Das Unternehmen ist fokussiert auf die Herstellung von Nischenprodukten und Systemlösungen für Kunden aus Maschinen- und Anlagenbau, Mess- und Regeltechnik, Medizintechnik, Luft- und Raumfahrttechnik, alternativen Energien sowie aus dem Wohn- und Pflegebereich. 1975 gegründet, ist die Phoenix Mecano AG seit 1988 an der Schweizer Börse notiert.

Die veräußerten Unternehmen haben im Jahr 2022 mit 77 Mitarbeitenden einen konsolidierten Umsatz von rund EUR 18 Mio. erwirtschaftet. Sie sind spezialisiert auf die Herstellung von Komponenten für modulare Computersysteme und Netzteile für den Einsatz unter rauen Bedingungen und bei besonders harten Anforderungen zum überwiegenden Einsatz in den Bereichen Bahntechnik, Sicherheit, Mess- und Regeltechnik, Maschinenbau und in der physikalischen Forschung.

Die im SDax und TecDax gelistete österreichische Kontron AG bietet als multinationaler Technologiekonzern vielfältige Entwicklungsmöglichkeiten für die veräußerten Unternehmen.

Berater Phoenix Mecano AG:
ADVANT Beiten: Dr. Christian Ulrich Wolf (Federführung; Corporate/M&A, Hamburg), Benjamin Knorr (Corporate/M&A, Berlin), Dr. Marion Frotscher, Simon Bauer (beide Tax) und Maren Dedert (Corporate/M&A, alle Hamburg), Prof. Dr. Rainer Bierwagen (Außenwirtschaftsrecht, Brüssel).

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Im Tätigkeitsbereich der öffentlichen Hand ist das Phänomen defizitärer Tätigkeit wohl gar nicht ein solches, sondern vielmehr – fußend zumeist auf politischen Gründen – keine Seltenheit. Neue Brisanz erhält die damit einhergehende Problematik rund um die Frage der umsatzsteuerlichen Unternehmereigenschaft nun durch zwei einschneidende Urteile des EuGH. In diesen nimmt der EuGH einen wirtschaftlichen Fremdvergleich vor und gelangt so jeweils zu dem Ergebnis: So handelt kein Unternehmer!

Entscheidungssachverhalte

Beide Fälle wurden dem EuGH von polnischen Finanzgerichten vorgelegt. In beiden Fällen erbrachte eine Gemeinde im Rahmen von zeitlich begrenzten Förderprogrammen Leistungen an Eigentümer von in ihrem Gemeindegebiet belegenen Immobilien (Überlassung von EE-Anlagen bzw. Asbestbeseitigung). Die Leistungen wurden jeweils durch beauftragte Dritte ausgeführt. Die Kosten der Leistungen wurden ausschließlich bzw. im Wesentlichen nicht durch die Eigentümer getragen, sondern durch öffentliche Fördermittel bzw. Haushaltsmittel der Gemeinde gedeckt.

Entscheidungen des EuGH

In beiden Fällen bejahte der EuGH eine entgeltliche Leistung, lehnte jedoch das Vorliegen der Unternehmereigenschaft und damit die Umsatzsteuerpflicht der Tätigkeiten ab. Dabei stellte er zum einen darauf ab, dass es jeweils an einer nachhaltigen Tätigkeit mangele. Insbesondere die Tätigkeit der Asbestbeseitigung sei bereits aus sich heraus nicht wiederkehrender Natur. Zudem sei entscheidend, worin die typische Tätigkeit eines in dem betreffenden Bereich tätigen Unternehmers bestehe. In den dem EuGH vorliegenden Fällen hätte sich ein solcher bei der Festsetzung seiner Preise bemüht, zumindest seine Kosten zu decken. Das, was der Gemeinde in den vorliegenden Fällen verblieb, sei dagegen lediglich das Tragen von Verlusten. Auch das Warten auf einen teilweisen Ausgleich durch eine Subvention setze die Liquidität eines Unternehmers typischerweise in eine strukturell defizitäre Lage und bedeute große Unsicherheit. Zwar sei der Umstand, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit zu einem Preis unter dem Selbstkostenpreis ausgeführt werde, unerheblich für die Qualifikation als entgeltlichen Umsatz. Dies setze vielmehr lediglich das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Leistung und Gegenleistung voraus. Jedoch deute, wenn eine Gemeinde nur einen kleinen Teil der ihr entstehenden Kosten decke, dies darauf hin, dass es sich eher nicht um ein Entgelt, sondern um eine Gebühr handle.

Fazit und Folgen für die Praxis

Ob eine Leistung aufgrund ihres Preises kostendeckend und dem folgend marktüblich ist, ist im Umsatzsteuerrecht für das Vorliegen eines steuerbaren und steuerpflichtigen Umsatzes regelmäßig unerheblich. Insoweit kommen der EuGH wie auch der BFH bisher nur selten zu einer nicht unternehmerischen Leistung bei defizitärer Tätigkeit der öffentlichen Hand. Abgelehnt wird die Umsatzsteuerbarkeit der defizitären Tätigkeit bisher nur dann und mit der Begründung, dass es schon an einem Zusammenhang von Leistung und Gegenleistung fehlt. Dies ist zum einen bei bloßen Symbolentgelten der Fall, da dann schon keine Gegenleistung vorliegt. Zum anderen fehlt der Zusammenhang zwischen einer Leistung und einer Entgeltzahlung, wenn die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr übliche Ausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung in hohem Maße verfehlt wird (im entschiedenen Fall: 3 Prozent). Der Geldbetrag wird dann nicht um der Leistung willen gezahlt, sondern hat eher den Charakter einer Gebühr.

Mit den beiden neuerlichen Urteilen führt der EuGH nunmehr wirtschaftliche Gesichtspunkte (Fremdvergleich) für die Bestimmung einer unternehmerischen Tätigkeit ein und fragt nach deren Marktüblichkeit. Dabei berücksichtigt er nicht nur die vom Leistungsempfänger geschuldete Gegenleistung sowie Zuschüsse als Entgelte von dritter Seite, sondern sämtliche Umstände, die für ein Unternehmerdasein im Sinne des Umsatzsteuerrechts von Bedeutung sind, wie Beschäftigung eigenen Personals oder Nachhaltigkeit der Tätigkeit.

Der BFH wird die Rechtsprechung des EuGH aufgrund der Harmonisierung der Umsatzsteuer in der EU im Rahmen der Auslegung der nationalen Normen des Umsatzsteuerrechts berücksichtigen müssen. Es ist daher zu erwarten, dass der BFH seine bisherige Rechtsprechung aufgeben wird, wonach dieser auch in einer defizitären Tätigkeit der öffentlichen Hand eine unternehmerische Leistung sieht. Dass die öffentliche Hand unter Ausnutzung der Rechtsprechungsgrundsätze des EuGH für dauerdefizitäre Tätigkeiten quasi einen „Freibrief“ für eine Nichtbesteuerung der Entgelte erhalten könnte, wird weder bei der Finanzverwaltung noch möglichen Wettbewerbern auf Gegenliebe stoßen.

Teresa Werner

Hintergrund

Die o. g. Verfügung gibt eine Verständigung der Referatsleiterinnen und Referatsleiter Umsatzsteuer des Bundes und der Länder wieder und fügt sich in eine Reihe von Stellungnahmen der Finanzverwaltung ein, die der Förderung eines rechtssicheren Umgangs mit den neuen Regelungen des § 2b UStG dienen soll. Der Versuch des Gesetzgebers, mit § 2b Abs. 3 UStG Beistandsleistungen zwischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts (jPöR) systematisch vor der Umsatzsteuerbarkeit durch gesetzliche Typisierung zu retten, war nicht erfolgreich. Die Europäische Kommission hatte hiergegen ein Vertragsverletzungsverfahren vorbereitet. Als Reaktion hierauf ruderte die Finanzverwaltung mit
BMF-Schreiben vom 14. November 2019, in BStBl. I 2019, 1140, zurück, sodass nun in der Praxis auch bei Erfüllung seiner Tatbestandsmerkmale das Vorliegen „größerer Wettbewerbsverzerrungen“ in jedem Einzelfall geprüft werden muss. Die bundesweit geltende Verfügung stellt für die Übertragung von Pflichtaufgaben auf andere jPöR – insbesondere bei interkommunaler Zusammenarbeit – besondere Voraussetzungen für das Fehlen der Wettbewerbsrelevanz auf. Dabei ist die zentrale Frage: wie ist § 2b Abs. 3 Nr. 1 UStG auszulegen?

Inhalt der Verfügung

Ausgangspunkt der Verfügung ist die Feststellung, dass die entgeltliche Übertragung einer Pflichtaufgabe mit befreiender Wirkung auf eine andere jPöR einen Leistungsaustausch darstellt, selbst wenn eine gesetzliche Grundlage für eine Aufgabenübertragung existiert, die eine Übertragung nur auf eine andere jPöR zulässt (z. B. Art. 7 BayKommZG, § 3 Abs. 5 GO NRW i. V. m. §§ 23 ff. GkG NRW, § 8 KGG Hessen, § 1 NKomZG).

Eine Umsatzbesteuerung kommt aber nur dann in Betracht, wenn die übernehmende jPöR – entweder eine andere Kommune oder ein Zweckverband – als Unternehmer einzuordnen ist. Unternehmer ist die jPöR aber nur, wenn die Leistungen, die diese im Rahmen der Aufgabenübertragung erbringt, nicht zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen. Im Rahmen von auf Gesetz beruhenden Leistungen zwischen jPöR stellt § 2b Abs. 3 Nr. 1 UStG klar, dass eine größere Wettbewerbsverzerrung nicht vorliegt, wenn die Leistungen nur von jPöR erbracht werden können.

Um die entgeltliche Übertragung von Pflichtaufgaben – insbesondere im Bereich der gemeinschaftlichen Selbstverwaltung – ab Geltung des
§ 2b UStG ab dem 1. Januar 2025 nicht umsatzsteuerbar und -pflichtig werden zu lassen, haben die Referatsleiterinnen und Referatsleiter Umsatzsteuer des Bundes und der Länder den Anwendungsbereich des
§ 2b Abs. 3 Nr. 1 UStG erweitert, indem nunmehr ein ausdrücklicher gesetzlicher Vorbehalt der öffentlichen Hand nicht mehr erforderlich ist. Denn dieser ist nach der Rechtsprechung der Verwaltungsgerichte bei Pflichtaufgaben systemimmanent. Es kommt letztlich vielmehr darauf an, dass „… die befreiende Wirkung als besondere rechtliche Rahmenbedingung maßgeblichen Einfluss auf die Entscheidung der die Aufgabe übertragenden jPöR hat, die Leistung von der anderen jPöR in Anspruch zu nehmen“ (BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2016,
III C 2 - S 7107/16/10001, BStBl. I 2016, 1451 Rn. 26).

Als Voraussetzungen für eine Nichtsteuerbarkeit bei der Übertragung von Pflichtaufgaben legt die Verfügung somit folgende Punkte fest:

1. Zweckvereinbarung, die ausdrücklich festlegt, dass die Pflichtaufgabe mit befreiender bzw. delegierender Wirkung übertragen wird.

2. Vorliegen einer gesetzlichen Pflichtaufgabe (auch Teilaufgaben fallen darunter).

3. Befreiende bzw. delegierende Wirkung der Aufgabenübertragung ist maßgebliches Motiv für die übertragende jPöR.

Im Ergebnis wird daher im Rahmen von Auftragsverhältnissen, d. h. eine jPöR „mandatiert“ die andere jPöR zur Ausführung von entgeltlichen Leistungen als Erfüllungsgehilfen, eine größere Wettbewerbsverzerrung bejaht.

Überraschend sollen auch Gebäudereinigungsleistungen für kommunale Liegenschaften durch ein gegründetes Kommunalunternehmen nicht umsatzsteuerbar sein, da für die Gemeinde zum ordnungsgemäßen Gang der Geschäfte die Reinigung und Erhaltung der Räumlichkeiten von gemeindlichen Einrichtungen gehört (z. B. Rathaus, Wasserwerk, Bauhof, Schulen, Kindertagesstätte und Feuerwehrhaus).

Bewertung und Folgen für die Praxis

Mit der Verfügung soll verhindert werden, dass die gemeinschaftliche Selbstverwaltung im Rahmen der Erledigung von Pflichtaufgaben sowie die schuldbefreiende Übernahme von (Teil-)Aufgaben anderer jPöR nicht ab dem 1. Januar 2025 umsatzsteuerpflichtig wird. Grundsätzlich sind das Ziel der Verfügung und die Bereitschaft der Finanzverwaltung zur Lösung der ungewollten Besteuerung von Leistungen im Rahmen öffentlich-rechtlicher Pflichtaufgaben zu begrüßen. Denn in vielen Fällen ist es auch aus wirtschaftlichen Gründen sinnvoller, sich zur gemeinsamen Aufgabenerledigung zusammenzuschließen. Diese Verfügung kann daher als Planungsgrundlage für derartige Strukturüberlegungen aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht dienen. Trotzdem darf bezweifelt werden, dass diese Verfügung in der dargestellten Reichweite Bestand haben wird. Zwar werden sich jPöR dieser Verfügung bei der Besteuerung derartiger Strukturen gerne bedienen. Allerdings werden insbesondere bei den Teilaufgabenübertragungen – v. a. wenn diese im Kern isolierte, privatwirtschaftliche Dienstleistungen wie z. B. Reinigungsleistungen betreffen – private Unternehmen sich entweder im Rahmen der Ausschreibung oder etwaigen Konkurrentenklagen zur Herstellung der wettbewerbsneutralen Besteuerung gegen diese Auslegung wenden, da zumindest diese Tätigkeiten nicht der öffentlichen Verwaltung vorbehalten sind. Insoweit erscheint die in der Verfügung vorgenommene extensive Auslegung der Finanzverwaltung der Beistandsleistung als äußerst zweifelhaft.

Eine Rettung der Beistandsleistung ist daher – wenn überhaupt – nur zum Teil geglückt.

Marcus Mische
Fabian Buker

Hintergrund

Dem Grundsatz der Unternehmenseinheit folgend haben Bund und Länder – als juristische Personen des öffentlichen Rechts (jPöR) – lediglich ein Unternehmen. Dies gilt, obwohl sie mehrere Betriebe gewerblicher
Art (BgA) unterhalten. Hieraus folgt, dass von der jPöR nur eine einheitliche Steuererklärung abzugeben ist und ihr gegenüber auch nur ein einheitlicher Umsatzsteuerbescheid ergehen kann (zentrale Erfassung). Dass diese Vorgehensweise in der Praxis der Gebietskörperschaften Bund und Länder inklusive ihrer Organe (bspw. nachgeordnete Behörden) weder praktikabel noch beherrschbar ist, lag bereits lange Zeit auf der Hand.

Weiter verkompliziert wurde diese Ausgangslage durch die divergierende ertragsteuerliche Behandlung, wonach jPöR mit jedem von ihnen unterhaltenen BgA Körperschaftsteuer- sowie Gewerbesteuersubjekt sind und eine gesonderte Steuernummer erhalten.

Aus Gründen der Vereinfachung beruhte die bisherige Besteuerungspraxis auf diversen Billigkeitsregelungen der Finanzverwaltung, etwa den Unternehmer mit seinen BgA nicht zentral zu veranlagen, sondern grundsätzlich jeden BgA des Bundes bei dem Finanzamt gesondert zu veranlagen, in dessen örtlicher Zuständigkeit der Betrieb zuständig ist. Diese verwaltungstechnischen Vereinfachungsregelungen ließen aber unberührt, dass materiell-rechtlich allein die jPöR der umsatzsteuerliche Unternehmer und zutreffender Bescheidadressat ist.

Mit Einführung des § 2b UStG erübrigt sich die bisherige Anknüpfung an den körperschaftsteuerlichen BgA-Begriff. Stattdessen begründet jede selbständig ausgeübte nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (wirtschaftliche Tätigkeit) die Unternehmereigenschaft der jPöR, sodass diese nicht mehr nur innerhalb ihrer BgA steuerbare und steuerpflichtige Umsätze zu erklären haben. Infolgedessen entfällt auch die bisher im Billigkeitswege praktizierte dezentrale Besteuerung der BgA.

Einführung einer dezentralen Umsatzbesteuerung von Organisationseinheiten der Gebietskörperschaften
Bund und Länder

Entsprechend zum materiell-rechtlichen Systemwechsel mit Einführung des § 2b UStG wurde mit dem Jahressteuergesetz 2020 das dezentrale Besteuerungsverfahren der jPöR eingeführt. Gemäß § 18 Abs. 4 f UStG können Organisationseinheiten als eigenständige Steuerpflichtige auftreten, wenn das die übergeordneten Organisationseinheiten so wollen.

Damit soll bestehende Rechtsunsicherheit beseitigt werden und zudem die Erfassung steuerbarer Umsätze an der sachnäheren Behörde erfolgen, um den bürokratischen Aufwand gering zu halten. Den Gebietskörperschaften wird mit dieser Regelung die Möglichkeit eröffnet, ihr umsatzsteuerliches Unternehmen in getrennt umsatzsteuerlich geführte Bereiche aufzuteilen und insoweit autonom ihren steuerlichen Pflichten nachzukommen, mit getrennten Steuernummern. Trotz der besonderen steuerverfahrensrechtlichen Kompetenzverteilung gilt die Körperschaft des öffentlichen Rechts, also die Gebietskörperschaft (der Bund oder das jeweilige Land), als einheitliches Unternehmen.

Die Abgabe der Umsatzsteuererklärung obliegt nicht dem Unternehmer, sondern den jeweiligen Organisationseinheiten der Gebietskörperschaft, d. h. des Bundes oder des Landes. Für Kommunen ist die dezentrale Besteuerung nicht anwendbar, sodass diese weiterhin eine Umsatzsteuererklärung für die gesamte unternehmerische Betätigung der Gemeinde abgeben müssen.

Zu den Rechten und Pflichten zählen neben den Steuererklärungspflichten Verwaltungsverfahren, Rechnungsprüfungsverfahren, gerichtliche Verfahren in Steuersachen sowie Straf- und Bußgeldverfahren. Die steuerverfahrensrechtlichen Pflichten sowie die straf- und ordnungswidrigkeitenrechtlichen Verantwortlichkeiten liegen damit bei der Leitung der jeweiligen Organisationseinheit und nicht etwa bei einem Ministerpräsidenten oder einer Ministerpräsidentin als Vertreter(in) des Unternehmens „Land“.

Die Regelung ist am 1. Januar 2021 in Kraft getreten. Sie ist jedoch erst anwendbar, wenn die Gebietskörperschaften unter die Regelung des
§ 2b UStG fallen. Dies ist – soweit sie von der Option des
§ 27 Abs. 22 UStG Gebrauch gemacht haben – nach derzeitigem Stand spätestens ab dem 1. Januar 2025 der Fall.

BMF-Schreiben vom 22. Mai 2023

Praktische Fragen, etwa, was unter einer Organisationseinheit zu verstehen ist sowie klare Abgrenzungskriterien, nach denen die Zuordnung von Umsätzen zu einer bestimmten Organisationseinheit zu erfolgen hat, werden im BMF-Schreiben vom 22. Mai 2023 erörtert.

Das BMF-Schreiben enthält die Verwaltungsauffassung zur Definition der Organisationseinheiten und zur Flexibilität bei ihrer Bildung. Des Weiteren behandelt es Details zu speziellen Situationen, z. B. zu Einrichtungen der öffentlichen Verwaltung, die zu verschiedenen juristischen Personen des öffentlichen Rechts gehören, sog. janusköpfige Einrichtungen.

Darüber hinaus werden Überschreitungen von Betragsgrenzen und die einheitliche Ausübung von Wahlrechten dargestellt. Das Schreiben bietet außerdem Hinweise zur Durchführung des Besteuerungsverfahrens für Organisationseinheiten einschließlich Steuererfassung, elektronischer Übermittlung von Umsatzsteuererklärungen und der Erteilung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer für Organisationseinheiten.

Darüber hinaus enthält das Schreiben Sonderregelungen für die örtliche Zuständigkeit. Zu Fragen des Vorsteuerabzuges bei unternehmerisch tätigen jPöR wird ein gesondertes BMF-Schreiben angekündigt.

Praxishinweis

Die Bildung von Organisationseinheiten – und mit ihr die Delegation der beschriebenen Rechte und Pflichten auf die sachnähere Behörde sowie die Übertragung der Verantwortlichkeiten auf die Leitung der jeweiligen Einheit – ist nicht verpflichtend. Erklärt die Gebietskörperschaft, dass für sie die Regelungen der dezentralen Besteuerung nicht zur Anwendung kommen sollen, ist das Unternehmen wie jedes andere Unternehmen in einem einheitlichen Verfahren zu besteuern. Hier gilt es bei einer Gesamtbetrachtung aller Organisationseinheiten zu prüfen, ob von der Verzichtsmöglichkeit Gebrauch zu machen ist.

Zu beachten ist zudem, dass die dezentrale Umsatzbesteuerung nur für die Behörden des Bundes und der Länder gelten, nicht aber für andere jPöR, die auch viele, teilweise über das ganze Bundesgebiet verstreute, selbständig agierende Einheiten unterhalten. Damit sind etwa die Kirchen und die öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten ebenso wie Stiftungen des öffentlichen Rechts und Kammern von den Regelungen nicht betroffen.

Wir empfehlen, das vollständige BMF-Schreiben sowie den ebenfalls geänderten Umsatzsteuer-Anwendungserlass durchzulesen, um ein umfassendes Verständnis der behandelten Themen zu erlangen. Die Umsetzung der dezentralen Besteuerung, die gemeinsam mit § 2b UStG stattfindet, erfordert insbesondere, nicht nur die Vorgaben des § 2b UStG innerhalb eines Tax-CMS sachlich zu integrieren, sondern in Anbetracht der geplanten dezentralen Umsatzbesteuerung von Bund und Ländern auch Compliance- und Erklärungspflichten rechtssicher zuzuordnen.

Markus P. Linnartz

Vorbemerkung

Am 29.8.2023 hat die Bunderegierung den Entwurf eines Gesetzes zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuervereinfachung und Steuerfairness (Wachstumschancengesetz) beschlossen. Dieser sieht unter anderem die Anpassung der Zinsschranke an die EU-Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Richtlinie) und die Einführung einer Zinshöhenschranke vor. Diese geplanten Regelungen haben erheblichen Einfluss auf die Besteuerung größerer Immobilienportfolien. Da es keinen Beststandschutz (Grandfathering) für bisherige Strukturen gibt, sollten diese neuen Regelungen in der Steuerplanung ab 2024 sehr kurzfristig berücksichtigt werden und es sollte in 2023 über mögliche Umstrukturierungen nachgedacht werden.

Neue Anti-Fragmentierungs-Regelung bei der Zinsschranke

Die Reglungen der Zinsschranke nach § 4h des Einkommensteuergesetzes (EStG) sehen bisher vor, dass die Zinsaufwendungen nach Saldierung mit den Zinserträgen nur zu 30% des um Abschreibungen und Zinsen bereinigten Gewinns (verrechenbares EBITDA) steuerlich abziehbar sind. Es gibt allerdings eine Freigrenze von 3 MioEUR je Betrieb im Sinne der Zinsschranke. Als Betrieb im Sinne der Zinsschranke galten bisher in der Regel einzelne Gesellschaften oder ertragsteuerliche Organkreise.

Immobilienportfolien sind sehr oft mit einzelnen Objektgesellschaften unter einer (Zwischen-)Holding gebündelt (fragmentiert), um für jede Objektgesellschaft möglichst die Freigrenze von 3 MioEUR nutzen zu können. Mit der Einführung des § 4h (2) S. 1 a EStG n.F. werden gleichartige Betriebe, die unter einer einheitlichen Leitung stehen, zusammengefasst, sodass die Freigrenze nur einmal genutzt werden kann und auf diese entsprechend dem Verhältnis der Nettozinsaufwendungen aufzuteilen ist (Anti-Fragmentierungsregel). Unter Umständen könnten nach der Neuregelung auch Immobilienfonds zu einem Betrieb im Sinne der Zinsschranke zusammengefasst werden, sofern das Merkmal „einheitliche Leitung“ erfüllt wird.

Besteht beispielswese ein Portfolio aus 10 Objektgesellschaften mit gleichem Zinssaldo unter eine Holding, so hat jede Objektgesellschaft zukünftig nicht mehr einen Freigrenze von 3 MioEUR sondern nur noch TEUR 300. Sofern der Zinssaldo bei den einzelnen Gesellschaften die 300 TEUR übersteigt, wäre nach der Neuregelung die Zinsaufwendungen in voller Höhe nicht abziehbar, soweit sie die Zinserträge und das verrechenbare EBITDA übersteigen

Neue Zinshöhenschranke (§ 4I EStG n.F.)

Die neue geplante Zinshöhenschranke ist eine vollkommen neue, überraschende Regelung.

Bei Intercompany-Finanzierungen (zwischen nahestehenden Personen i,S. § 1 (2) des Außensteuergesetzes = AStG) soll der Zinssatz beim Darlehnsnehmer steuerlich pauschal auf 2% über dem Basiszinssatz nach § 247 BGB begrenzt werden, sofern es sich bei der Gläubigergesellschaft um eine „substanzlose“ Gesellschaft handelt. Aktuell beträgt der Basiszins 3,12%. Demnach wäre der Zinssatz zurzeit auf 5,12% gedeckelt. Der Basiszins verändert sich immer am 1. Januar und 1. Juli des Jahres.

Die Reglungen ergänzen die Reglungen zur Zinsschranke und zum Fremdvergleich und schließen deren Anwendung nicht aus.

Nach der Gesetzesbegründung bedeutet Substanz, dass „der Gläubiger in dem Staat, in dem er seinen Sitz oder seine Geschäftsleitung hat, einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht. Voraussetzung ist insoweit eine in Bezug zum konkreten Finanzierungsgeschäft wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit. Diese erfordert insbesondere, dass der Gläubiger über die Fähigkeit und die Befugnis verfügt, das Risiko des konkreten Finanzierungsgeschäfts tatsächlich zu kontrollieren oder es zu tragen. Voraussetzung hierfür ist grundsätzlich, dass die Entscheidungsträger die notwendigen Erfahrungen und Kompetenzen haben und über eine ausreichende Informationsbasis verfügen.“. Das Gesetz verweist insoweit auf § 8 (2) S 2 und 3 AStG.

Kann der Steuerpflichtige nachweisen, dass der Darlehnsgeber (die Finanzierungsgesellschaft) und die Konzernmuttergesellschaft das Kapital bei sonst gleichen Umständen nur zu einem höheren Zinssatz hätten erhalten können, gilt dieser Zinssatz als höchstmöglicher Zinssatz. Als Nachweis soll dabei z.B. der Refinanzierungssatz der obersten Muttergesellschaft oder Datenbankstudien auf Ebene der obersten Muttergesellschaft zum Zeitpunkt des Abschlusses der zu untersuchenden Finanzierungsbeziehung dienen. Angebote von Banken oder anderen möglichen Gläubigern reichen nicht aus.

Ausblick

Bei großen Immobilienkonzernen (ggf. auch bei Immobilienfonds) bedeutet die geplante Anti-Fragmentierungsregel für die Zinsschranke im Ergebnis, dass die Wirkung der Freigrenze gegen 0 geht. Zukünftig sind daher die anderen Befreiungsregelungen von der Zinsschranke verstärkt zu prüfen. Einmal ist dies die „Stand-Alone-Klausel“ (§ 4h (2) Satz 1 b) EStG) deren Anwendung allerdings auch mit dem Wachstumschancengesetz erschwert wird. Diese könnte ggf. durch die gezielte Bildung von ertragsteuerlichen Organschaften genutzt werden. Zum anderen ist dies die Equity-Escape-Klausel (§ 4h (2) Satz 1 c) EStG in Verbindung mit § 8a KStG). Diese beiden Regelungen sind erheblich komplexer als die Anwendung Freigrenze und bedürfen einer Planung, mit der frühzeitig begonnen werden sollte.

Zur Equity-Escape-Klausel (§ 4h (2) Satz 1 c) EStG in Verbindung mit § 8a KStG) wird im Blogbeitrag "Equity Escape Klausel – Wird der Ladenhüter zum Rettungsanker?" von Jens Ledermann hingewiesen.

Die Zinshöhenschranke bedarf einer generellen Prüfung der IC Finanzierungsstrukturen und -verträge.

Jens Müller

Zur besseren Lesbarkeit wird in dem vorliegenden Beitrag auf die gleichzeitige Verwendung männlicher und weiblicher Sprachformen verzichtet. Es wird das generische Maskulin verwendet, wobei alle Geschlechter gleichermaßen gemeint sind.

Der Entwurf des Wachstumschancengesetzes sieht unter anderem eine Verschärfung der Beschränkung des Zinsabzugs nach den Regeln der Zinsschranke vor. Aufgrund der geplanten Einführung einer Anti-Fragmentierungs-Regelung kann die Freigrenze von 3 Mio EUR, bis zu dieser die Nettozinsaufwendungen unbeschränkt abziehbar sind, zukünftig bei gleichartigen Betrieben, die unter einer einheitlichen Leitung stehen, nur noch einmal genutzt werden. Die geplanten Änderungen haben daher erheblichen Einfluss auf die Finanzierungsstrukturen größerer Immobilienportfolien. Die Neuregelungen der Zinsschranke und der Zinshöhenschranke wurden bereits in einem Beitrag "Änderungen der Reglungen zur Zinsschranke und die Einführung eine Zinshöhenschranke nach dem Wachstumschancengesetz" von Jens Müller vorgestellt. Nachfolgend soll ein Überblick über die Equity-Escape-Klausel gegeben werden, welche ein Ausweg aus dieser „Misere“ sein kann. Aufgrund der Komplexität der Regelung wurde diese bisher jedoch kaum angewendet. Vor dem Hintergrund der geplanten Verschärfungen des Zinsabzugs könnte die Equity-Escape-Klausel zukünftig aber an Bedeutung gewinnen.

Equity-Escape-Klausel

Die Equity-Escape-Klausel besagt, dass wenn die Eigenkapitalquote einer Konzerngesellschaft am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtages gleich hoch oder höher als die des Konzerns ist, eine Begrenzung des Zinsabzugs aufgrund der Regelungen der Zinsschranke nicht vorgenommen wird. Ein Unterschreiten der Eigenkapitalquote des Konzerns um bis zu zwei Prozentpunkte ist unschädlich.

Grundsätzlich soll der Einzel- und Konzernabschluss, nach dem die Eigenkapitalquoten ermittelt werden, einheitlich nach IFRS aufgestellt werden. Abweichend hiervon können aber auch andere Rechnungslegungsstandards verwendet werden. Für die Berechnung der Eigenkapitalquote sind verschiedene Modifikationen des Eigenkapitals und der Bilanzsumme des Betriebs vorzunehmen. Zum Beispiel werden bei Berechnung des Eigenkapitals des Betriebs keine Anteile an Konzerngesellschaften berücksichtigt.

Sofern die Anforderungen an den Eigenkapitalquotenvergleich erfüllt werden, kann die Equity-Escape-Klausel jedoch nur dann genutzt werden, wenn keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegt (§ 8a Absatz 3 Körperschaftsteuergesetz).

Schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung

Eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung liegt derzeit vor, wenn Vergütungen für Fremdkapital an einen Minderheitsgesellschafter oder an eine diesem nahe stehende Person oder einen Dritten, der auf den Minderheitsgesellschafter oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann, gezahlt werden und diese Vergütungen mehr als 10 % des Zinssaldos des Rechtsträgers betragen. Als Minderheitsgesellschafter in diesem Sinne gelten Personen, die zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar an einer konzernzugehörigen Gesellschaft beteiligt sind. Vergütungen an Gesellschafter, die selbst Teil des Konzerns sind, sind unschädlich, somit sind im Regelfall Vergütungen an Gesellschafter, die mit über 50% an der Gesellschaft beteiligt sind, nicht zu betrachten.

Die schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung ist nicht nur für den Betrieb zu prüfen, welcher die Escape-Klausel in Anspruch nehmen will. Soll für eine Konzerngesellschaft die Escape-Klausel genutzt werden, ist für jeden (in- und ausländischen) konzernangehörigen Rechtsträger zu prüfen, ob eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegt. Liegt nur bei einem einzigen dieser Rechtsträger eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vor, so können sämtliche Konzerngesellschaften die Escape-Klausel nicht in Anspruch nehmen.

Die geplante Gesetzesänderung sieht vor, dass zukünftig die Vergütungen aller Minderheitsgesellschafter bei Prüfung der 10%-Grenze zusammenzurechnen sind. Bisher wurde die 10%-Grenze pro Minderheitsgesellschafter einzeln geprüft. Zudem soll die maßgebliche Beteiligungsgrenze, bei der ein Minderheitsgesellschafter vorliegt, von derzeit „mehr als 25%“ auf „mindestens 25%“ korrigiert werden.

Der Steuerpflichtige hat nachzuweisen, dass im Gesamten Konzern keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung Konzern vorliegt. Problematisch kann insbesondere der Nachweis des Nicht-Vorliegens von Minderheitsgesellschaftern sein, da auch mittelbare Beteiligungsverhältnisse zu berücksichtigten sind. Sehr aufwendig kann auch der Nachweis sein, dass keine schädlichen Rückgriffsrechte von Fremdkapitalgebern des Konzerns auf Minderheitsgesellschafter vorliegen. Hierzu muss letztlich eine Bestätigung aller Fremdkapitalgeber des Konzerns eingeholt werden.

Handlungsempfehlung

Umso komplexer Konzernstrukturen sind, umso schwieriger wird der Nachweis zu erbringen sein, dass keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegt. Insbesondere in Strukturen, in denen die Beteiligungsverhältnisse und Finanzierungstrukturen leicht nachvollziehbar und nachweisbar sind, kann die Equity-Escape-Klausel aber eine Möglichkeit sein, die Beschränkung des Zinsabzugs der Zinsschranke auch in Zukunft zu vermeiden. Konzerne, welche diese nutzen möchten, müssen sich jedoch bewusst sein, dass die zur erfüllenden Nachweispflichten mit einem erheblichen Aufwand verbunden sein können und ein Restrisiko, dass der Nachweis nicht vollumfänglich erbracht wird, oftmals nicht ausgeschlossen werden kann.

Es empfiehlt sich möglicherweise den Konzern einem „8a-Check“ zu unterwerfen. Mit geeigneten Checklisten sollten Rechts- und Finanzierungsabteilungen der (Teil-)Konzerne die notwendigen Informationen einholen.

Abschließend ist zu beachten, dass die Equity-Escape-Klausel nur zur Nicht-Anwendung der Zinsschranke führt. Die Anwendung der Zinshöhenschranke, welche im Zuge des Wachstumschancengesetz eingeführt werden soll, bleibt hiervon unberührt.

Jens Ledermann

Zur besseren Lesbarkeit wird in dem vorliegenden Beitrag auf die gleichzeitige Verwendung männlicher und weiblicher Sprachformen verzichtet. Es wird das generische Maskulin verwendet, wobei alle Geschlechter gleichermaßen gemeint sind.

Mit der Veräußerung des Geschäftsbereichs Reha-Technik übergibt die B. Braun Gesundheitsservice GmbH die Versorgung ihrer Reha-Technik-Patienten an die MEDI-CENTER Mittelrhein GmbH. Alle Mitarbeitenden, sowie Kund:innen werden übernommen; die bestehenden Verträge mit Krankenkassen sowie die Patientenversorgung werden uneingeschränkt fortgeführt.

Für die B. Braun Gesundheitsservice GmbH ist ihr stark regional begrenztes Geschäft der Reha-Technik nicht länger Bestandteil der strategischen Ausrichtung des Unternehmens. Mit MEDI-CENTER Mittelrhein hat das Unternehmen einen etablierten Partner im Bereich Krankenhaus-Entlassmanagement gefunden, der das Geschäft verlässlich weiterführt und die Bereitstellung von Reha-Technik-Hilfsmitteln wie Rollatoren, Rollstühlen oder Pflegebetten an allen Standorten weiterhin sicherstellt.

Berater B. Braun Gesundheitsservice GmbH:
ADVANT Beiten: Dr. Sebastian Weller (Federführung), Markus Schönherr (beide Corporate/M&A), Peter Weck (Arbeitsrecht, alle Düsseldorf), Susanne Klein (Frankfurt), Christian Döpke (Düsseldorf, beide Datenschutz), Christian Schenk, Alexander Thees, Moritz Bocks, Markus Linnartz (alle Steuern, Düsseldorf).

Berater MEDI-CENTER Mittelrhein GmbH,/ C. Krieger Konzern:
Lars Petrak (M&A, Corporate, federführend), Anke Diehn-Zilius (Arbeitsrecht), beide Gruppe Dr. Dienst & Partner, Koblenz

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Dr. Sebastian Weller
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+49 (211) 51 89 89 - 134
sebastian.weller@advant-beiten.com

Das Pauschalreiseangebot des neuen Online-Reiseveranstalters umfasst mehr als 30.000 Hotels und nahezu alle verfügbaren Flugrouten, mit einer großen Auswahl an Strandurlauben und Städten als Ziel. Neben der Webseite steht den Kunden ein Team deutschsprachiger Reiseexperten zur Verfügung. Deutschland-Geschäftsführer Jan Kuklinski, der zuvor bei Check 24 tätig war, will weloveholidays zum am schnellsten wachsenden Online-Reiseunternehmen Europas machen. weloveholidays grenzt sich mit seiner innovativen Plattform von Wettbewerbern ab, indem beliebte Destinationen vorgeschlagen und so Inspiration für die Reise geboten werden. Dazu kommen der modulare Ansatz der Reisebuchung und eine Best-Preis-Garantie.

Loveholidays, 2012 gegründet, ist mit in diesem Jahr erwarteten bis drei Millionen Reisenden der drittgrößte Reiseveranstalter auf dem britischen Markt. Das Unternehmen hat seinen Hauptsitz in London. 

Berater weloveholidays Deutschland GmbH: 
ADVANT Beiten: Prof. Dr. Hans-Josef Vogel (Federführung), Dr. Winfried Richardt, Sarah Heinrichs (alle Düsseldorf, Corporate/M&A), Christian Schenk (Düsseldorf) und Sylvia Jenoh (Frankfurt, beide Steuern).
    
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Rechtsanwalt 
ADVANT Beiten
Tel.: +49 (211) 51 89 89 - 0
Hans-Josef.Vogel@advant-beiten.com

München, 16. Juni 2023 - Das neue Ranking der besten Jurist:innen für Deutschland hat der US-Fachverlag Best Lawyers in Zusammenarbeit mit dem „Handelsblatt“ veröffentlicht. Die Ergebnisse für „The Best Laywers in Germany (2024 Edition)“ beruhen auf Empfehlungen von Wettbewerbern und untermauern damit die hohe Reputation der gelisteten Expert:innen.

Basis der Recherche ist immer eine intensive Peer-to-Peer-Umfrage. Ausschließlich Anwält:innen werden nach der Reputation ihrer Wettbewerber befragt. Im Fokus steht dabei, Kolleg:innen außerhalb der eigenen Kanzlei zu empfehlen: Der Befragte soll für den hypothetischen Fall, selbst ein Mandat - aus Zeitgründen oder wegen einer Interessenkollision - nicht übernehmen zu können, Empfehlungen von Kolleg:innen aussprechen. Die Best Lawyers-Aufstellung ist eine umfassende Übersicht der angesehensten Jurist:innen, die die Auszeichnung aufgrund ihres herausragenden Renommees im Markt erhalten.

Von ADVANT Beiten werden 71 Juristinnen und Juristen in mindestens einem Rechtsgebiet empfohlen, dabei sind alle sechs deutschen Standorte der Kanzlei vertreten.

Zwei Berufsträger erhalten den „Lawyer of the year Award“: Dr. Gerrit Ponath für den Bereich Trust and Succession Planning und Stephan Rechten für den Bereich Public Private Partnerschip. Beide haben das jeweils beste Feedback für ihr jeweiliges Fachgebiet für den deutschen Markt erhalten. Jedes Jahr wird lediglich ein Anwalt/eine Anwältin als "Lawyer of the Year" pro Rechtsgebiet und Region ausgezeichnet.

Alexander Braun, Dr. Moritz Jenne und Markus Schönherr werden als „Ones to Watch“ gelistet. Hierbei werden herausragende juristische Talente für ein bestimmtes Rechtsgebiet ausgezeichnet.

Die vollständige Liste aller empfohlenen ADVANT Beiten-Anwältinnen und Anwälte, einschließlich der für Belgien empfohlenen Juristen, können Sie hier einsehen.

Dem Nießbrauch begegnet man häufig im Zusammenhang mit der Übertragung einer Immobilie. Dieser eignet sich bei solider vertraglicher Gestaltung jedoch auch im Bereich der Unternehmensnachfolge als flexibles Gestaltungsinstrument und kann auch steuerliche Vorteile bieten.

Der Nießbrauch als beschränkt dingliches Nutzungsrecht

Bei einem Nießbrauch handelt es sich um ein sogenanntes beschränkt dingliches Recht. Es zeichnet sich dadurch aus, dass der Berechtigte die Sache oder das Recht in bestimmten Teilbereichen nutzen darf, ihm hingegen nicht, wie es beim Eigentum der Fall ist, die uneingeschränkte Verfügungsbefugnis zusteht. Der Nießbraucher ist nach § 1030 Abs. 1 BGB berechtigt, die Nutzungen aus der Sache zu ziehen und diese zu bewirtschaften. Alle weiteren Befugnisse verbleiben grundsätzlich beim Eigentümer.

Diese Aufteilung der Rechte und Pflichten zwischen Eigentümer und Nießbraucher lässt sich auch im Bereich der Unternehmensnachfolge fruchtbar machen. Denn nicht nur Grundstücke, sondern auch Rechte oder gar das gesamte Vermögen einer Person können mit einem Nießbrauch belastet werden. So lässt sich ein Nießbrauch an den Geschäftsanteilen einer Kapitalgesellschaft, an den Gesellschaftsanteilen einer Personengesellschaft und sogar an einem gesamten Unternehmen als betriebswirtschaftliche Einheit bestellen. Dabei besteht die Möglichkeit, die Belastung im Wege des sogenannten Quotennießbrauchs zu begrenzen. So können die Erträge aus dem Unternehmen oder aus einem Geschäftsanteil passgenau zwischen Nießbraucher und Inhaber bzw. Gesellschafter aufgeteilt werden. Auf diese Weise lassen sich auch Unternehmensgewinne steuerlich vorteilhaft aufteilen.

Flexibles Gestaltungsinstrument zur Unternehmensnachfolge

Der Nießbrauch eignet sich daher als flexibles Gestaltungsinstrument. Wie der nachfolgende Überblick veranschaulichen soll, gilt dies vor allem für die Gestaltung der Unternehmensnachfolge zu Lebzeiten des Gesellschafters oder Inhabers. Die gängigsten Formen sind dabei der sogenannte Zuwendungsnießbrauch und der Vorbehaltsnießbrauch. Daneben lässt sich der Nießbrauch aber auch im Rahmen einer Verfügung von Todes wegen als sogenanntes Nießbrauchsvermächtnis als Gestaltungselement einsetzen.

Zuwendungsnießbrauch

Beim Zuwendungsnießbrauch behält der Gesellschafter seinen Geschäftsanteil (bzw. der Inhaber sein Unternehmen) und belastet ihn mit einem Nießbrauch zugunsten einer bestimmten Person. Diese hat fortan Anspruch auf die Unternehmensgewinne, während alle weiteren, sich aus der Beteiligung ergebenden Rechte und Pflichten, wie etwa Auskunfts-, Stimm-, und Mitwirkungsrechte, beim Gesellschafter bzw. Inhaber verbleiben. Damit eignet sich der Zuwendungsnießbrauch insbesondere für die Fälle, in denen der Gesellschafter zwar die finanzielle Versorgung seines Ehegatten oder seiner Kinder aus den Erträgen des Unternehmens sicherstellen will, dabei aber weiterhin in der Gesellschaft verbleiben möchte.

Vorbehaltsnießbrauch

Will der Gesellschafter bzw. Inhaber die unternehmerische Verantwortung hingegen auf einen Nachfolger übertragen, dabei aber seine eigene finanzielle Versorgung sichergestellt wissen, so eignet sich hierzu der Vorbehaltsnießbrauch. Dazu überträgt er seinen Anteil oder das Unternehmen bereits vollständig, behält sich aber einen Nießbrauch hieran vor. Dies führt im Vergleich zum Zuwendungsnießbrauch zum umgekehrten Effekt: Der Gesellschafter/Inhaber hat zwar weiterhin Anspruch auf die Unternehmensgewinne, verliert aber seine gesellschaftsrechtliche Stellung und alle damit verbundenen Rechte und Pflichten. Diese stehen fortan uneingeschränkt dem neuen Inhaber zu.

Der Vorbehaltsnießbrauch eignet sich auch dann, wenn der Gesellschafter bzw. Inhaber neben der finanziellen Versorgung auch weiterhin Einfluss im Unternehmen behalten möchte. Dies kann dann interessant sein, wenn ein Nachfolger allmählich an die Gesellschafterstellung herangeführt werden und ihm deshalb noch nicht die volle gesellschaftsrechtliche Verantwortung übertragen werden soll. Da dem Nießbrauchberechtigten in dieser Konstellation über den Unternehmensgewinn hinaus auch Gesellschafterrechte, insbesondere Stimmrechte, zustehen, spricht man hier von einem sogenannten Vollnießbrauch. Dieser geht über die gesetzlich vorgesehene Aufteilung der Rechte und Pflichten zwischen Nießbraucher und Anteilsinhaber hinaus. Gleichwohl ist dessen Zulässigkeit heute allgemein anerkannt.

Nießbrauchsvermächtnis

Möchte der Gesellschafter bzw. Inhaber zu Lebzeiten noch keine der vorgenannten Regelungen treffen, so kann er die Bestellung eines Nießbrauchs auch im Rahmen eines Testaments anordnen. Die Interessenlage wird dabei regelmäßig der des Zuwendungsnießbrauchs entsprechen. So kann der Gesellschafter bzw. Inhaber auch nach seinem Tod die Versorgung seiner Familienangehörigen aus den Erträgen des Unternehmens sicherstellen, ohne ihnen gleichzeitig unternehmerische Verantwortung aufzubürden. Dies kann dadurch erreicht werden, dass den Begünstigten der Nießbrauch vermächtnisweise zugewendet wird. Hierdurch fällt das Unternehmen bzw. der Geschäftsanteil zwar den Erben an, die fortan das unternehmerische Risiko zu tragen haben. Die Begünstigten erhalten aber einen - notfalls einklagbaren - Anspruch gegen die Erben auf Einräumung eines Nießbrauchs nach den zuvor durch den Erblasser im Testament festgelegten Bedingungen.

Steuerliche Vorteile

Bei richtiger vertraglicher Gestaltung lassen sich durch Einräumung eines Nießbrauchs auch steuerliche Vorteile generieren. So besteht die Möglichkeit, die unentgeltliche Übertragung von Gesellschaftsanteilen gegen Nießbrauchvorbehalt ertragssteuerneutral vorzunehmen. Der Vorbehaltsnießbrauch ist auch schenkungsteuerlich interessant, da durch die Übertragung gegen Nießbrauchvorbehalt in aller Regel Progressionsvorteile und Freibeträge ausgeschöpft werden können, soweit Schenkungsteuer anfällt. Auch der Zuwendungsnießbrauch kann im Vergleich zu anderen Zuwendungen an nahestehende Personen schenkungsteuerrechtliche Vorteile bringen, jedenfalls wenn es sich um Anteile an einer Personengesellschaft handelt. Bei der Vereinbarung von Stimmrechten im Rahmen des Vollnießbrauchs ist allerdings Vorsicht geboten, da sich dies negativ auf die Begünstigungen im Rahmen der Schenkung- und Erbschaftsteuer auswirken kann. Insgesamt ist die steuerliche Behandlung des Nießbrauchs komplex und muss deshalb jeweils im Einzelfall geprüft werden.

Fazit

Mit einem Nießbrauch lassen sich verschiedenste Gestaltungsziele realisieren, so dass sich dieser als flexibles Gestaltungsinstrument der Unternehmensnachfolge eignet. Da dabei aber einige Fallstricke lauern, ist eine gute Beratung zu empfehlen. Bei solider vertraglicher Gestaltung kann der Nießbrauch allen Beteiligten Vorteile bringen, nicht zuletzt auch in steuerlicher Hinsicht.

Gerhard Manz
Stephan Strubinger

Dieser Blogbeitrag erscheint ebenso im Haufe Wirtschaftsrechtsnewsletter.

Zur besseren Lesbarkeit wird in dem vorliegenden Beitrag auf die gleichzeitige Verwendung männlicher und weiblicher Sprachformen verzichtet. Es wird das generische Maskulin verwendet, wobei alle Geschlechter gleichermaßen gemeint sind.

Düsseldorf, 15. Februar 2023 – Die Praxisgruppe Steuern von ADVANT Beiten stellt sich neu auf und hat Marcus Mische, Partner im Düsseldorfer Büro der Kanzlei, zu ihrem neuen Leiter gewählt. Dr. Marion Frotscher (Hamburg) und Matthias Ohmer (Frankfurt) wurden zu Stellvertretern gewählt. Marcus Mische folgt auf Helmut König, der mit Ablauf des vergangenen Kalenderjahres in den Status des Of Counsel gewechselt ist.

Das Trio um Leiter Marcus Mische möchte an die erfolgreiche Arbeit von Helmut König anschließen und den Steuerbereich innerhalb der Kanzlei weiterentwickeln. Nach einem erfolgreichen Jahr 2022 wird das Team insbesondere die standortübergreifende Zusammenarbeit, die internationale Vernetzung sowie das Cross-Selling weiter vertiefen. „Im Steuerrecht ist eine internationale Ausrichtung wesentlich für den Erfolg unserer Gruppe“, sagt Marcus Mische und ergänzt: „Mit unseren Standorten im Ausland sowie unserer starken europäischen Allianz sehen wir uns hervorragend aufgestellt. Nun gilt es den Fokus weiter auf eine enge Verzahnung innerhalb der Praxis aber auch mit anderen Praxisgruppen zu legen.“

Mit Dr. Marion Frotscher und Matthias Ohmer hat die Praxisgruppe erstmals zwei Stellvertreter gewählt, um den vielfältigen Herausforderungen und dem breiten Beratungsportfolio der Praxisgruppe gerecht zu werden.

Das interdisziplinäre Steuer-Team von ADVANT Beiten umfasst aktuell 26 Berufsträger:innen und insgesamt 44 Mitarbeiter:innen. Es setzt sich aus Steuerrechtlern, Steuerberatern, Wirtschaftsprüfern* und fachlichen Mitarbeiter:innen zusammen.

*Alle Wirtschaftsprüfer sind in einer eigenständigen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft tätig

Einleitung

Durch das Gesetz zur temporären Senkung des Umsatzsteuersatzes auf Gaslieferungen über das Erdgasnetz wird der Umsatzsteuersatz für Gaslieferungen über das Erdgasnetz und die Lieferung von Wärme über ein Wärmenetz befristet vom 1. Oktober 2022 bis 31. März 2024 von 19 Prozent auf 7 Prozent gesenkt.

Viele Vermietungsunternehmen waren z. B. wegen der Corona-Lage bisher nicht in der Lage, dies organisatorisch umzusetzen. Hierzu erlaubt ein BMF-Schreiben pragmatische Vereinfachungsregeln.

Die gesetzlichen Grundlagen und die wichtigen Vereinfachungsregeln werden nachfolgend dargestellt und durch Beispiele ergänzt.

Stellungnahme

Gesetzliche Grundlagen

§ 27 Abs. 1 UStG schreibt im Falle von Steuersatzänderungen die Anwendung des Umsatzsteuersatzes vor, der zu dem Zeitpunkt gilt, in dem die Leistung ausgeführt wird. Erfolgt also die Ausführung der Gas- und Wärmelieferung bis 30. September 2022, ist der Steuersatz von 19 Prozent anzuwenden. Für ab dem 1. Oktober 2022 ausgeführte Lieferungen erfolgt die Umsatzbesteuerung mit 7 Prozent. Ab dem 1. April 2024 soll sich dies wieder umkehren. Diese Regelung gilt auch für die Ausführung von Teillieferungen.

In der Rechnung ist der Zeitpunkt der Ausführung der Lieferung anzugeben (§ 14 Abs. 4 Nr. 6 UStG). Werden Lieferungen für Gas oder Wärme für einen Zeitraum abgerechnet, gilt die Leistung mit dem Ende dieses Zeitraums als ausgeführt. Gas- und Wärmelieferungen sind mit Ablauf des Ablesezeitraums als ausgeführt zu behandeln (A 13.1 (2) S. 4 UStAE). Wird eine Wärmelieferung beispielsweise am 1. Januar 2022 begonnen und am 31. Dezember 2022 (= Ablesezeitpunkt) abgeschlossen, gilt sie umsatzsteuerlich am 31. Dezember 2022 als ausgeführt. In diesem Fall wäre also der Steuersatz von 7 Prozent maßgeblich.

Teilleistungen/-lieferungen sind wirtschaftlich abgrenzbare Teile einer einheitlichen Lieferung oder Leistung, für die das Entgelt gesondert vereinbart und abgerechnet wird.

Es ist zu empfehlen, bestehende Gas- und Wärmelieferungsverträge hinsichtlich vereinbarter Teilleistungen (= Ablesezeiträume) und des jeweils anzuwendenden Umsatzsteuersatzes zu überprüfen. Eventuelle Anpassungen müssen allerdings vor Inkrafttreten der Umsatzsteuersatzänderung erfolgen. Somit sollten Anpassungen von Ablesezeiträumen spätestens im März 2024 erfolgen, um noch den Vorteil eines niedrigeren Umsetzsteuersatzes von 7 Prozent zu bekommen (siehe unten Beispiel 2a).

Im Falle von Abschlagszahlungen entsteht die Steuer gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1a S. 4 UStG, wenn das Entgelt vereinnahmt wird. Nach § 27 Abs. 1 S. 2 UStG gilt allerdings derjenige Steuersatz, der bei tatsächlicher Ausführung der (Teil-)Leistung/Lieferung anzuwenden ist.

Die während eines Ablesezeitraums geleisteten Abschlagszahlungen führen mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums ihrer Vereinnahmung zum Entstehen der Steuer (A 13.1 (2) S. 5 UStAE). Wird also ein Abschlag für Gaslieferungen im September 2022 vereinnahmt, ist grundsätzlich zunächst weiterhin mit 19 Prozent abzurechnen. Bei Vereinnahmung im Oktober 2022 gilt ein Umsatzsteuersatz von 7 Prozent. Hierzu gibt es allerdings im BMF-Schreiben Vereinfachungsregeln (siehe unten Beispiel 1a).

Sollten bereits Abschlagsrechnungen in Lieferzeiträumen über die Stichtage der befristeten Begrenzung vor Oktober 2022 mit 19 Prozent bzw. vor März 2024 mit 7 Prozent, gestellt und vereinnahmt worden sein, sieht § 27 Abs. 1 S. 3 UStG eine Berichtigung mit der Schlussrechnung vor (dazu Beispiele 1 und 2).

Beispiel 1:
Eine Gaslieferung sieht einen Lieferzeitraum vom 1. Januar bis 31. Dezember 2022 vor. Es gibt monatliche Abschlagzahlungen zum 1. eines jeden Monats von netto 100 EUR, die auch immer pünktlich bezahlt werden. Am Jahresende werden netto 1.300 EUR abgerechnet.

Grundsätzlich sind von Januar bis September 2022 119 EUR (netto 100 EUR zzgl. 19 Prozent USt) zu zahlen. Für Oktober bis Dezember sind 107 EUR (netto 100 EUR zzgl. 7 Prozent USt) zu zahlen.

In der Schlussrechnung sind dann brutto 1.391 EUR (netto 1.300 EUR zzgl. 7 Prozent USt) abzurechnen. Anzurechnen sind die Abschläge von 9x 119 EUR = 1.071 EUR (netto 900 EUR zzgl. USt 171 EUR) und 3x 107 EUR = 321 EUR (netto 300 EUR zzgl. USt von 21 EUR).

Auch wenn das Ergebnis etwas verblüffend ist: Es wird 1 EUR erstattet werden. Netto müssen zwar 100 EUR nachgezahlt werden (1.300 EUR ./. 1.200 EUR), allerdings wurden 101 EUR zu viel Umsatzsteuer in den Abschlägen bezahlt (91 EUR ./. 171 EUR und ./. 21 EUR).

Beispiel 2:
Eine Gaslieferung sieht eine Lieferzeitrum vom 1. Januar bis 31. Dezember 2024 vor. Es gibt monatliche Abschlagzahlungen zum 1. eines jeden Monats von netto 100 EUR, die auch immer pünktlich bezahlt werden. Am Jahresende werden netto 1.300 EUR abgerechnet.

Grundsätzlich sind von Januar bis März 2024 107 EUR (netto 100 EUR zzgl. 7 Prozent USt) zu zahlen. Für April bis Dezember sind 119 EUR (netto EUR 100 zzgl. 19 Prozent USt) zu zahlen.

In der Schlussrechnung sind dann brutto 1.547 EUR (netto 1.300 EUR zzgl. 19 Prozent USt) abzurechnen. Anzurechnen sind die Abschläge von 3x 107 EUR = 321 EUR (netto 300 EUR zzgl USt 21 EUR) und 9x 119 EUR = 1.071 EUR (netto 900 zzgl. USt von 171 EUR).

Es sind nun 155 EUR nachzuzahlen. Netto müssen 100 EUR nachgezahlt werden (1.300 EUR ./. 1.200 EUR), zusätzlich sind 55 EUR Umsatzsteuer nachzuzahlen (247 EUR ./. 21 EUR ./. 171 EUR)

Regelungen lt. BMF-Anwendungsschreiben

Das BMF hat in einem Anwendungsschreiben vom 25. Oktober 2022 (BMF-Schreiben) die befristete Umsatzsteuersatzsenkung vom 1.Oktober 2022 bis 31. März 2024 kommentiert.

Auch das Legen eines Gas-Hausanschlusses gilt als Lieferung von „Gas über das Erdgasnetz" und wird insoweit bei Ausführung zwischen dem 1. Oktober 2022 bis 31. März 2024 mit 7 Prozent umsatzbesteuert (Tz. 6 des BMF-Schreibens).

Selbständige sonstige Leistungen, die nicht Teil der Gaslieferung sind, unterliegen dem Regelsteuersatz von 19 Prozent (Tz. 7 des BMF-Schreibens).

Das BMF Schreiben sieht Vereinfachungsregeln vor:

Das BMF erlaubt eine einfache Darstellung von Teilleistungen. So kann für Abrechnungszeiträume in der Übergangsphase 31. März/1. April 2024 ratierlich abgegrenzt werden, damit für eine Teilleistung noch mit 7 Prozent abgerechnet werden kann. Allerdings ist bei Ablesezeiträumen von mehr als drei Monaten eine Gewichtung bei möglichen Verbrauchsunterscheiden zu prüfen (Tz. 12 des BMF Schreibens).

Beispiel 2a:
Gleiche Zahlen wie Beispiel 2. Bei der Abrechnung wird eine Teillieferung vom 1. Januar bis März 2024 und eine weitere Teillieferung vom 1. April bis 31. Dezember 2024 angenommen. Aufgrund der Wintermonate wird für Januar bis März und Oktober bis Dezember doppelt so viel Gasverbrauch wie von April bis September angenommen. Bei einem Endverbrauch von 1.300 EUR fallen also jeweils 433 EUR jeweils auf Januar bis März 2024 und Oktober bis Dezember 2024 und 434 EUR auf April bis September 2024.

Auf die 433 EUR für Januar bis März 2024 sind 7 Prozent USt = 30,31 EUR zu berechnen. Auf 2x 433 EUR = 866 EUR für April bis Dezember 2024 sind 19 Prozent USt = 164,54 EUR zu berechnen.

An der umsatzsteuerlichen Behandlung der Abschläge ändert sich nichts im Vergleich zu Beispiel 2.

Für die Teillieferung Januar bis März 2024 sind brutto 463,31 EUR (433 EUR zzgl. 30,31 EUR) abzurechnen und 321 EUR Abschläge anzurechnen. Somit ergibt sich eine Nachzahlung von 142,31 EUR (netto 133 EUR und 9,31 EUR USt).

Für die Teillieferung April bis Dezember 2024 sind 1.031,73 EUR (867 EUR zzgl. 19 Prozent USt von 164,73 EUR) abzurechnen. Abschläge von 1.071 EUR sind anzurechnen. Es ergibt sich eine Erstattung von 39,27 EUR (netto 33 EUR zzgl. USt von 6,27 EUR).

Insgesamt sind 103,04 EUR (netto 100 EUR zzgl USt von 3,04 EUR) anzurechnen.

Im Vergleich zu Beispiel 2 sind nun 51,96 EUR weniger zu zahlen, da die USt auf die Teillieferung Januar bis März 2024 (netto 433 EUR) nicht 19 Prozent (82,27 EUR), sondern 7 Prozent (30,31 EUR) beträgt.

Abschläge, die nach dem 30. September 2022 vereinnahmt werden, können zunächst weiterhin mit 19 Prozent abgerechnet werden. Die Korrektur hat dann in der Endabrechnung zu erfolgen. Der vorsteuerabzugsberechtige Mieter hat insoweit für die Abschläge auch vollen Vorsteuerabzug (Tz. 15 des BMF-Schreibens).

Beispiel 1a:
In Abwandlung des Beispiels 1 können also die Abschläge Oktober bis Dezember weiterhin mit 19 Prozent abgerechnet werden (3x 119 EUR = 357 EUR). In der Schlussrechnung werden dann 36 EUR mehr erstattet.

Sollten Rechnungen im Zusammenhang der Gas- und Wärmelieferungen an einen vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer fälschlicherweise 19 Prozent statt 7 Prozent enthalten bedarf es nicht zwingend einer Korrektur (Tz. 19 des BMF-Schreibens). Insoweit können also Vermieter mit umsatzsteuerpflichtigen (= vorsteuerabzugsberechtigten) Mietern auf jegliche Anpassung der Prozesse verzichten. Dies deswegen, da die Umsatzsteuer für Vermieter und Mieter kein Kostenfaktor ist.

Sollten Sie steuerrechtliche oder prozessuale Fragen haben, steht Ihnen ADVANT BEITEN mit seinen Steuerexperten gerne zur Verfügung.

Jens Müller

Zur besseren Lesbarkeit wird in dem vorliegenden Beitrag auf die gleichzeitige Verwendung männlicher und weiblicher Sprachformen verzichtet. Es wird das generische Maskulin verwendet, wobei alle Geschlechter gleichermaßen gemeint sind.

Auf Basis eigener Plattformtechnologien entwickelt Ethris seit mehr als 10 Jahren mRNA-Therapeutika für bisher nur unzureichend behandelbare Erkrankungen und für die regenerative Medizin. Das Biotechnologieunternehmen entwickelt hochwirksame mRNA-basierte Arzneimittel zur Verabreichung direkt in die oberen und unteren Atemwege sowie durch intra-muskuläre Injektion.

Cipla ist das drittgrößte Pharmaunternehmen Indiens und der drittgrößte Generikahersteller Südafrikas. Das Unternehmen hat einen besonderen Fokus auf Medikamente und Therapien gegen Atemwegserkrankungen. International bekannt wurde Cipla durch die Herstellung von preisgünstigen HIV-Medikamenten. 1935 gegründet, beschäftigt Cipla rund 23.000 Personen.

ADVANT Beiten hat eine starke Positionierung im Healthcare Sektor und in der Beratung internationaler Mandanten bei Investitionen in den deutschen Markt.

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Die Diersch & Schröder (DS) Unternehmensgruppe verfügt über jahrzehntelange Erfahrung in den Bereichen Energie, Chemie und Young Business. Das Energiegeschäft reicht von Großhandel und Import von Mineralölprodukten mit eigener Vertriebs- und Hedgingkompetenz bis zu Tanklagerlogistik und Tankstellenbetrieb. Zudem zeichnet die Gruppe ihre Expertise im Bereich Endverbraucher, Handel mit Biomasse und Projektierung von Windparks aus.

Die ENERGU GmbH ist seit ihrer Gründung im Jahr 2019 im Aufbau und Betrieb von Ladeinfrastruktur für Elektromobilität aktiv und erfolgreich. Das junge Unternehmen projektiert und betreibt bundesweit knapp 1.000 Ladepunkte im halböffentlichen und öffentlichen Bereich. Dabei agiert ENERGU als Komplettanbieter und liefert von der Hardware, über die Planung, bis hin zur Installation, Abnahme und Betrieb alles aus einer Hand.

ENERGU hat in der DS-Gruppe einen starken Partner mit kaufmännischer Erfahrung, Kapital und einem hervorragenden Netzwerk gefunden. Die Gründer bleiben langfristig als Geschäftsführer an Bord, um den Erfolgskurs fortzusetzen.

Für Diersch & Schröder werden die Elektromobilität und damit auch die Ladeinfrastruktur künftig wichtige Bestandteile ihrer Geschäftsfeldstrategie Energie sein. In diesem Segment agiert die Gruppe als Großhandelshaus und Versorger für Kraftstoffe und Mobilität bei ca. 300.000 Kunden. Diese Mobilität will DS auch künftig seinen Kunden zur Verfügung stellen und hat dafür den Pfad der Transformation eingeschlagen. Über das hauseigene Start-Up JUICIFY hat die Unternehmensgruppe im vergangenen Jahr den ersten Schritt in diese Richtung unternommen. Mit der nun erfolgten Partnerschaft mit ENERGU folgt der zweite logische Schritt in diese Richtung.

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Dr. Kathrin Bürger, Dr. Silke Dulle, Christina Kamppeter, Susanne Klein, Dr. Ralf Hafner, Dr. Georg Tolksdorf und Dr. Sebastian Weller vertreten fünf verschiedene Rechtsgebiete und verteilen sich auf fünf Standorte.

• Dr. Kathrin Bürger (Arbeitsrecht, Frankfurt und München), Fachanwältin für Arbeitsrecht, berät schwerpunktmäßig im kollektiven Bereich. Sie begleitet Unternehmen bei tariflichen Veränderungen und (Haus-) Tarifvertragsver-handlungen sowie bei streikvorbereitenden Maßnahmen. Darüber hinaus berät sie Unternehmen bei der Verhandlung mit Betriebsräten, auch im Rahmen von Einigungsstellen sowie bei sämtlichen individualrechtlichen Fragestellungen.
• Dr. Silke Dulle (Corporate/M&A, Berlin), Fachanwältin für Medizinrecht, berät Mandanten des Gesundheitswesens, insbesondere im Krankenhaus- und Krankenkassensektor. Sie berät dabei im Krankenhausrecht, Sozialversicherungs- und Pharmarecht, Vergaberecht und Gesellschaftsrecht.
• Christina Kamppeter (Arbeitsrecht, München), Fachanwältin für Arbeitsrecht, berät nationale und internationale Unternehmen in allen Belangen des individuellen und kollektiven Arbeitsrechts, insbesondere bei Verhandlungen mit Betriebsräten und Gewerkschaften. Ein Schwerpunkt ihrer Tätigkeit liegt auf der arbeitsrechtlichen Begleitung von Restrukturierungen.
• Susanne Klein (IP/IT/Medien, Frankfurt), Fachanwältin für Informations-technologierecht, ist ausgewiesene Expertin im Datenschutzrecht. Darüber hinaus berät sie ihre nationalen und internationalen Mandanten im IT- und Urheberrecht.
• Dr. Ralf Hafner (Prozessführung & Konfliktlösung, München), berät seine nationalen und internationalen Mandanten in komplexen internationalen Konflikten bei der außergerichtlichen Konfliktlösung und vertritt sie vor staatlichen Gerichten und Schiedsgerichten.
• Dr. Georg Tolksdorf (Vermögen/Nachfolge/Stiftungen, Hamburg) ist im Bereich des Erb- und Stiftungsrechts sowie der (steueroptimierten) Vermögensnachfolgeplanung von Privatpersonen und (Familien-)Unternehmern tätig. Ein weiterer Schwerpunkt seiner Tätigkeit liegt im Bereich der Durch-führung von (unternehmerischen) Testamentsvollstreckungen.
• Dr. Sebastian Weller (Corporate/M&A, Düsseldorf) ist schwerpunktmäßig in den Bereichen Gesellschaftsrecht/M&A sowie Private Equity/Venture Capital tätig und berät insbesondere bei Übernahmen, Beteiligungen und Restrukturierungen. Er unterstützt bei sämtlichen Fragen rund um das Gesellschafts- und Umwandlungsrecht sowie Corporate Compliance.

Neben den sieben neuen Equity Partnerinnen und Partnern wurden die folgenden Salary Partnerinnen und Partner zu Local Partnerinnen und Partnern gewählt:

• Dr. Anne Dziuba, Arbeitsrecht, München
• Dr. Daniel Fischer, Real Estate, Frankfurt
• Dr. Christina Hackbarth, IP/IT/Medien, München
• Christian Hipp, Kartellrecht, Berlin
• Tanja Hogh Holub, IP/IT/Medien, München
• Sylvia Jenoh, Steuern, Frankfurt
• Dr. Klaus Kemen, Real Estate, Berlin
• Dr. Markus Ley, Corporate/M&A, Berlin
• Jörn Manhart, Arbeitsrecht, Düsseldorf
• Carsten Pütger, Corporate/M&A, Düsseldorf
• Dr. Jochen Reuter, Real Estate, Frankfurt
• Dr. Winfried Richardt, Corporate/M&A, Düsseldorf
• Dr. Florian Weichselgärtner, Konfliktlösung, München
• Mathias Zimmer-Goertz, IP/IT/Medien, Düsseldorf

Weiterhin setzen folgende Kolleg:innen ihren Karriereweg erfolgreich fort und wurden vom Senior Associate zur/zum Salary Partner:in gewählt:

• Annalena Benz, Real Estate, München
• Jens Ledermann, Steuern, Frankfurt
• Dr. Martina Schlamp, Arbeitsrecht, München

Über das Wachstum aus den eigenen Reihen hinaus, verfolgt ADVANT Beiten kontinuierlich ihre Strategie des gezielten Wachstums durch Quereinsteiger:innen in ausgewählten Bereichen und bestätigt die Salary Partnerschaft für folgende Kolleg:innen:

• Christian Burmeister, Corporate/M&A, Freiburg/Berlin
• Dr. Moritz Jenne, Corporate/M&A, Freiburg
• Dr. Sebastian Kroll, Arbeitsrecht, München
• Markus P. Linnartz, Steuern, Düsseldorf
• Dr. Ariane Loof, Arbeitsrecht, Berlin
• Dr. Michael Matthiessen, Arbeitsrecht, Berlin
• Dr. Birgit Münchbach, Corporate/M&A, Freiburg
• Kristin Müller-Nedebock, Steuern, Hamburg

„Alle Senioritätsstufen sind für die Zukunft unserer Kanzlei von zentraler Bedeutung. Umso mehr freuen wir uns, dass wir so viele Kolleg:innen unterschiedlicher Senioritäten, Rechtsgebiete und Standorte auf ihrem Karriereweg begleiten dürfen, sagt Philipp Cotta, Managing Partner von ADVANT Beiten und ergänzt: „Unser modifizierter Karrieretrack bietet allen Kolleg:innen zusätzliche Flexibilität in der individuellen Karriereplanung und ermöglicht es uns, unsere fachliche Expertise über die verschiedenen Ebenen noch klarer gegenüber unserer Mandantschaft herauszustellen.“

Herzlichen Glückwunsch an alle gewählten und bestätigten Partnerinnen und Partnern.

Hintergrund

Mehrere Medien veröffentlichen zunehmend Beiträge, in denen von dem „perfekten Sturm“ gesprochen wird, der auf die Wirtschaft in den nächsten Monaten zukommt.

Demnach setzt vor allem der gefährliche Mix aus Energiekrise, Lieferkettenprobleme, Inflation sowie erhöhten Kreditzinsen die deutsche Wirtschaft und somit die Unternehmen erheblich unter Druck (u.a. Artikel im Finance Magazin vom 4.11.2022).

Diese Auswirkungen sind vor allem seit Beginn der Ukraine Krise im Frühjahr 2022 spürbar. Auch wenn die hieraus resultierenden Probleme im Liquiditätsbereich die Unternehmen bereits jetzt vor erhebliche Herausforderungen stellen dürften, so sind vermutlich daraus ergebende Auswirkungen auf die Ertragslage (nachgelagert) noch gar nicht vollständig berücksichtigt. Dies resultiert daraus, dass der Beginn des Ukraine Krieges und dessen Folgen nach Auffassung des Instituts der Wirtschaftsprüfer als wertbegründendes Ereignis noch keine bilanziellen Auswirkungen in der Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung des Jahres 2021 haben konnte.

Die zum Kalenderjahr bilanzierenden Unternehmen haben sich somit erst zum 31. Dezember 2022 auf erhebliche Werthaltigkeitsüberprüfungen im Rahmen der Bilanzaufstellung und Prüfung einzustellen. Dies betrifft vor allem den Bereich von gehaltenen Beteiligungen in den Jahresabschlüssen und/oder ausgewiesenen Geschäfts- und Firmenwerten in Jahres- und/oder Konzernabschlüssen. Kann der Nachweis der Werthaltigkeit nicht erbracht werden, drohen außerpanmäßige Abschreibungen zum Jahresende in erheblicher Höhe. Neben dem Verlustausweis drohen u.a. auch finanzielle Covenants gerissen zu werden.

Die Unternehmen werden aufgrund der derzeitigen schwierigen Lage vermutlich kurz- bis mittelfristig deutlich geringere Überschüsse erwarten; zudem sorgt der steigende Zinssatz auf den Kapitalmärkten zu tendenziell niedrigeren Barwerten dieser Überschüsse. Diese beiden Effekte sind das Hauptproblem der Nachweisführung zur Werthaltigkeit. Denn im Falle von bilanzierten Beteiligungen und Geschäfts- und Firmenwerten kann der Nachweis im Regelfall nur durch ein zukunftsorientiertes Ertragswert- oder DCF Verfahren erfolgen. Hierbei haben eben c.p. sinkende finanzielle Überschüsse und/oder höhere Kapitalisierungszinssätze jeweils eine Reduzierung des Wertes zur Folge. Wenn sich nun beide Faktoren „negativ“ entwickeln, ist das „Drohpotential“ offensichtlich.

Hinweise und Möglichkeiten für die Praxis

Vor dem Hintergrund des baldigen Abschlussstichtags zum 31. Dezember 2022 und der dann in der Regel nur kurzen Frist zur Aufstellung von Jahres- und oder Konzernabschlüssen sollten die Unternehmen sehr zeitnah den Prozess zur Nachweisführung der Werthaltigkeit überdenken. Auch eine frühe Kommunikation mit dem Abschlussprüfer ist empfehlenswert.

Ein hinreichender Nachweis zur weiterhin bestehenden Werthaltigkeit von Beteiligungen und/oder Geschäfts- und Firmenwerte lässt sich oftmals durch ein Verkehrswertgutachten belegen.

In einem solchen Verkehrswertgutachten sind nämlich nicht nur kurz- und mittelfristige Prognosen einzubeziehen, sondern auch vor allem die langfristige Perspektive des Bewertungsobjektes (als sogenannter „eingeschwungener Zustand“) zu berücksichtigen. Gerade im Bereich von Unternehmensbewertungen macht der langfriste, nachhaltige Ergebnisbeitrag ca. 80% des Unternehmenswertes aus. Hierzu sind allerdings neben rein unternehmensbezogenen Einschätzungen auch Markt- und Wettbewerbsanalysen vorzunehmen. In Situationen, in denen zwar kurz- bis mittelfristig mit einem Ergebnisrückgang gerechnet wird, aber langfristig vor allem das Geschäftsmodell nicht leidet, kann eine Abwertung oftmals vermieden werden. Sind die Unsicherheiten hingegen auch in Folge direkter Geschäftsbeziehungen zu Russland und/oder der Ukraine erheblich, kann diesem durch erweitere Szenario Analysen begegnet werden.

Auch der Einfluss allein erhöhter Kapitalmarktzinssätze auf den Diskontierungszinssatz sollte kritisch analysiert werden. Im Regelfall wird bei Unternehmensbewertungen, z.B. nach dem IDW S 1, der Diskontierungszinssatz aus dem CAPM-Model entwickelt. Hierzu ist der seit Jahresbeginn angestiegene risikolose Basiszinssatz (von ca. 0,1% zu Beginn des Jahres auf derzeit ca. 1,4%), abgeleitet aus den deutschen Staatsanleihen, zwar einer der relevanten Parameter. Gleichsam sind jedoch auf Marktrisikoprämie, Beta-Faktor und der Wachstumsabschlag von wesentlicher Bedeutung und können gegebenenfalls den Anstieg des risikolosen Basiszinssatzes im Einzelfall kompensierend entgegenstehen.

Alexander Thees

Das Urteil setzt die Reihe von gerichtlichen Überprüfungen der neueren Kommissionspraxis, Steuervorteile als Beihilfen anzusehen, fort. Dazu bereits

• Das Luxemburger Gericht bestätigt die Linie der Kommission, gegen selektive Steuervorteile als Beihilfen vorzugehen, 24. September 2019,
• Bekämpfung der Steuerflucht anhand des Apple Irland Falles, 15 Juli 2020,
• Legal aber unfair? Der Weg zu mehr Steuergerechtigkeit über Beihilfenrecht bleibt steinig, 17 Mai 2021.

Hintergrund der jetzigen Rechtsmittelentscheidung des EuGHs ist der Erlass eines luxemburgischen Steuervorbescheides zugunsten von FFT, welchen die Europäische Kommission untersuchte und mit Beschluss vom 21. Oktober 2015 festhielt, dass es sich bei dem Steuerbescheid um eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare staatliche Beihilfe im Sinne von Art. 107 AEUV handle, die gegen das Durchführungsverbot nach Art. 108 Abs. 3 AEUV verstoße. Mit Urteil vom 24. September 2019 bestätigte das EuG den Kommissionsbeschluss. FFT begehrte nunmehr erfolgreich die Aufhebung dieses Urteils und die Nichtigerklärung des Kommissionsbeschlusses.

Der EuGH hat in seiner jetzigen Entscheidung abermals hervorgehoben, dass eine nationale Maßnahme unter vier Voraussetzungen eine staatliche Beihilfe darstelle: Erstens müsse die Maßnahme vom Staat ausgehen bzw. staatliche Mittel in Anspruch nehmen. Zweitens müsse die Eignung der Maßnahme festgestellt werden, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen. Drittens müsse der Begünstigte ihretwegen einen selektiven Vorteil erlangen und viertens müsse sie den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen.

Dabei sei es Aufgabe der Kommission für die dritte Voraussetzung des selektiven Vorteils zunächst das jeweilige Bezugssystem zu ermitteln. Aufgrund der Steuerautonomie der Mitgliedstaaten seien darunter die Steuerregelungen nach nationalem Recht zu verstehen. Anschließend sei von der Kommission darzutun, dass die fragliche Maßnahme von dem Bezugssystem abweicht, indem sie zwischen Wirtschaftsteilnehmern unterscheidet, die sich im Hinblick auf das mit dem Bezugssystem verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden. Ebenso sei von ihr darzutun, dass sich diese Unterscheidung nicht mit der Natur oder dem Aufbau des Bezugssystems rechtfertigen lässt.

Der Generalanwalt Pikamäe befand, dass die Kommissionsentscheidung und das Urteil des Gerichts rechtmäßig sind, aber der EuGH schloss sich dieser Auffassung nicht an. Er urteilte, die Kommission habe bei der Prüfung den Fehler begangen, einen unzutreffenden Fremdvergleichsgrundsatz außerhalb des konkret anwendbaren luxemburgischen Steuerrechts heranzuziehen.

Einerseits bestätigt der EuGH damit grundsätzlich das Vorgehen der Kommission gegen selektive Steuervorteile als Beihilfen, andererseits zeigt das Urteil, dass der Gerichtshof mit akribischer Sorgfalt die Begründungen der Europäischen Kommission wie auch des EuG prüft. Die Bestimmung eines Steuervorteils als Beihilfe mag in den dem Fiat-Fall vergleichbaren Fällen schwieriger geworden sein, ist jedoch nicht ausgeschlossen.

Prof. Dr. Rainer Bierwagen
Dr. Dietmar O. Reich

In der Auswertung der Auslandsempfehlungen landet die internationale Wirtschaftskanzlei ADVANT Beiten unter den „Top-Kanzleien Europa“ mit 25 Empfehlungen auf dem fünften Platz.

ADVANT Beiten erreicht in der Gesamtauswertung nach der Zahl der Empfehlungen (70) Position 19 der Top-100-Liste.

ADVANT Beiten zählt bei diesen Rechtsgebieten zu den „Führenden Kanzleien“ (zwei oder mehr Empfehlungen):
Arbeitsrecht (5), Compliance (4), Datenschutz (6), Finanzierung (5), Gesellschaftsrecht (3), Gewerblicher Rechtsschutz (2), Immobilien- & Baurecht (2), IT-Recht (5), Kartellrecht (9), Medienrecht (7), M&A (3), Öffentliches Recht (2), Produkthaftung (2), Steuerrecht (2), Vertragsrecht (8).

Als „Führende Anwälte“ (zwei oder mehr Empfehlungen) sind benannt:
Petra Fendt (Finanzierung/4), Dr. Christian Heinichen (Kartellrecht/6 und Vertragsrecht/3), Christoph Heinrich (Kartellrecht/2), Dr. Holger Weimann (Medienrecht/2), Dr. Ralf Hafner (Vertragsrecht/2), Heinrich Meyer (Vertragsrecht/2).

Von ADVANT Beiten werden 73 Juristinnen und Juristen in mindestens einem Rechtsgebiet empfohlen, dabei sind alle fünf deutschen Standorte der Kanzlei vertreten: München mit 34 Berufsträgern, Berlin mit 10 und Frankfurt mit 13, Düsseldorf mit 11 und Hamburg mit 5. Hinzu kommen zwei Berufsträger als „Ones to Watch“.

Die vollständige Liste aller empfohlenen ADVANT Beiten-Anwältinnen und Anwälte können Sie hier einsehen.

Die optikett-Gruppe ist ein in zweiter Generation inhabergeführtes Familienunternehmen mit Hauptsitz in Vechta, welches ganzheitliche Etikettierungslösungen insbesondere für die Lebensmittelindustrie anbietet. Durch die Übernahme der optikett-Gruppe erweitert die Optimum Group ihre Präsenz in Deutschland und stärkt ihre Position als führender Anbieter von Etiketten und flexiblen Verpackungslösungen in Nordwesteuropa.

ADVANT Beiten berät seit vielen Jahren Familienunternehmen in allen rechtlichen und steuerlichen Fragestellungen. Die Transaktionsbegleitung und -steuerung zählt dabei zu den Kernkompetenzen unserer standortübergreifenden Praxis.

Berater der Gesellschafter der optikett-Gruppe:
ADVANT Beiten: Die Partner Dr. Christian Ulrich Wolf (Corporate/M&A) und Dr. Marion Frotscher (Steuern, beide Hamburg), sowie die Associates Sebastian Schröder (Corporate/M&A), Simon Bauer (Steuern, beide Hamburg), Lena Cebulla und Leopold Linden (beide Real Estate, Frankfurt).

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Das ADVANT Beiten-Team um den federführenden Partner Dr. Sebastian Weller hat die komplexe Transaktion praxisgruppen- und standortübergreifend vollumfänglich begleitet: von der Vorbereitung und Strukturierung der Transaktion (inklusive Due Diligence), über die Verhandlung, Umsetzung und den Vollzug der Transaktion einschließlich Kartellanmeldung.

Medline ist ein führendes globales Unternehmen im Gesundheitswesen, das qualitativ hochwertige medizinische und chirurgische Produkte herstellt und vertreibt. Medline Europe wurde im Jahr 2011 gegründet und betreibt europaweit Niederlassungen sowie Produktions- und Vertriebszentren.

Asid Bonz ist ein führender Lieferant für Klinken und Krankenhäuser in Deutschland und bietet hochwertige Produkte für die Chirurgie, Anästhesie, Stationsversorgung und Urologie. Asid Bonz wurde 1811 gegründet und ist weltweit bekannt für die Entwicklung des ersten Narkose-Äthers. Im Jahr 2021 erzielte Asid Bonz einen Umsatz von über 30 Millionen Euro und belieferte über 1.100 Krankenhäuser in Deutschland.

Mit ähnlichen Geschäftsmodellen und hervorragenden Kundenservice passen die beiden Unternehmen strategisch hervorragend zusammen. In Zukunft wird Medline die Marke Asid Bonz auch außerhalb Deutschlands für seinen breiten europäischen Kundenstamm verfügbar machen. Innerhalb Deutschlands werden die Vertriebsmitarbeiter von Asid Bonz Zugang zu ausgewählten Produkten von Medline haben, um ihre Partnerschaft mit den Kunden weiter auszubauen.

Berater Medline International B.V.:
ADVANT Beiten: Dr. Sebastian Weller (Corporate/M&A, Federführung), Nico Frielinghaus (Corporate/M&A), Dr. Tassilo Klesen (Corporate/Commercial), Markus Schönherr (Corporate/M&A), Dr. Patrick Hübner (Investitionskontrolle), Peter Weck (Arbeitsrecht), Dr. Andrea Pomana (Kartellrecht), Christoph Heinrich (Kartellrecht), Marco Mirceta (Kartellrecht), Mathias Zimmer-Goertz (IP), Christian Döpke (Datenschutz), Dr. Marion Frotscher (Steuern), Simon Bauer (Steuern), Katrin Lüdtke (Öffentliches Recht), Sascha Opheys (Beihilfen).

Berater Medi-Globe Europe:
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Einleitung

Der Presse konnte entnommen werden, dass dringender Handlungsbedarf für alle Grundstückseigentümer besteht. Die Aufforderung zur Abgabe von insgesamt rund 36 Millionen Steuererklärungen im Wege der öffentlichen Bekanntmachung durch die Finanzverwaltung wurde kürzlich veröffentlicht. Individuelle Schreiben werden nicht versendet. Die Aufforderung betrifft Eigentümer inländischer Immobilien. Sie sind verpflichtet, im Zeitraum zwischen 1. Juli und 31. Oktober 2022 entsprechende Steuererklärungen abzugeben.

Die Neubewertung aller inländischen Immobilien ist zum Stichtag 1. Januar 2022 durchzuführen, da dies der erste sogenannte Hauptfeststellungszeitpunkt nach neuem Recht ist. Hierfür ist für jedes Grundstück bis spätestens zum 31. Oktober 2022 eine von der Finanzverwaltung neu entwickelte Erklärung zur Feststellung des Grundsteuerwerts („Feststellungserklärung“) abzugeben.

Dies soll zum Anlass genommen werden, Handlungsempfehlungen für eine erfolgreiche Bewältigung der bevorstehenden Aufgaben mitzugeben.

Einen ausführlichen Langbeitrag mit weiteren Einzelheiten finden Sie unter: Sondernewsletter: Die Reform der Grundsteuer und der Handlungsbedarf hieraus

Grundzüge des neuen Rechts

Allgemeines

Das Grundvermögen wird nach dem wertabhängigen Bundesmodell grundsätzlich wie bisher unterschieden in unbebaute und bebaute Grundstücke.

Unbebaute Grundstücke sind Grundstücke, auf denen sich keine benutzbaren Gebäude befinden. Maßgeblich ist der Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit eventuell aufstehender Gebäude.

Bebaute Grundstücke, d.h. Grundstücke mit benutzbaren Gebäuden, werden in zwei Gruppen aufgeteilt, nämlich in Wohngrundstücke und Nichtwohngrundstücke.

Zu den Wohngrundstücken zählen folgende Grundstücksarten:

1. Einfamilienhäuser
2. Zweifamilienhäuser
3. Mietwohngrundstücke
4. Wohnungseigentum

Die Nichtwohngrundstücke werden wie folgt unterschieden:

1. Geschäftsgrundstücke
2. Gemischt genutzte Grundstücke
3. Sonstige bebaute Grundstücke
4. Teileigentum

Grundstücke, die zu mehr als 80 % zu Wohnzwecken genutzt werden, sind grundsätzlich Wohngrundstücke. Umgekehrt gehören alle anderen Grundstücke zur Gruppe der Nichtwohngrundstücke.

Bewertungsverfahren

(a) Unbebaute Grundstücke
Die Bewertung unbebauter Grundstücke erfolgt methodisch wie bisher durch Multiplikation der Grundstücksfläche (in qm) mit dem Bodenrichtwert nach § 196 Baugesetzbuch (in EUR/qm).

Schema:

Grundstücksfläche x Bodenrichtwert

(b) Bebaute Grundstücke: Wohngrundstücke
Rund 2/3 der insgesamt zu bewertenden Grundstücke zählen zur Gruppe der Wohngrundstücke und sind im Ertragswertverfahren zu bewerten. Wie bisher sind die tatsächlich vereinbarten Mieten ohne Relevanz und lediglich die typisierten gesetzlich vorgegebenen Mieten maßgeblich.

Schema:

(c) Bebaute Grundstücke: Nichtwohngrundstücke
Die Nichtwohngrundstücke sind im reformierten Sachwertverfahren zu bewerten. Im Vergleich zum Ertragswertverfahren ist das Berechnungsschema etwas aufwändiger.

Schema:

Abweichende Ländermodelle

Einige Bundesländer haben von der bereits erwähnten Länderöffnungsklausel Ge-brauch gemacht und weichen mehr oder weniger stark von dem oben dargestellten wertabhängigen Bundesmodell ab.

Die Ländermodelle sind im Vergleich zum Bundesmodell einfacher und berücksichtigen nur teilweise in geringem Maße wertmäßige Parameter.

(a) Sachsen und Saarland

In diesen beiden Bundesländern gelten laut jeweiligem Landesgrundsteuergesetz vom Bundesmodell abweichende Messzahlen.

(b) Bayern

Schema:

(c) Baden-Württemberg

Schema:

(d) Hessen und Niedersachsen

Schema:

(e) Hamburg

Schema:

Handlungsempfehlungen

Wie dargestellt ist die Neubewertung zum 1. Januar 2022 für Grundstückseigentümer im Jahr 2022 ein wichtiges Ereignis und sollte hinreichende Aufmerksamkeit erfahren. Das viermonatige Zeitfenster für die Abgabe der fertig ausgefüllten Steuererklärungen beginnt jedoch erst am 1. Juli 2022. Eine frühere Abgabe wird nach aktuellem Stand technisch nicht möglich sein. Somit sollten die kommenden Wochen des zweiten Quartals für die Beschaffung und Zusammenstellung relevanter Daten und Angaben genutzt werden.

Aufgrund der Vielzahl von Besonderheiten und unterschiedlichen Vorgehensweisen in den Ländern, lassen sich pauschale allgemeine Handlungsempfehlungen für das gesamte Bundesgebiet kaum darstellen. Daher fügen wir in der ANLAGE eine tabellarische Auflistung aller erforderlichen Daten und Angaben, die für die Anfertigung der Steuererklärungen benötigt werden, bei.

Das Steuerteam von ADVANT Beiten unterstützt Sie gerne bei der Bewältigung der bevorstehenden Aufgaben. Je nach Bedarf, können wir beispielsweise bei der Bestimmung des anzuwendenden Bewertungsverfahrens helfen, spezifische grundstücksbezogene Fragen beantworten oder die Anfertigung und Abgabe ganzer Steuererklärungen bei der Finanzverwaltung für Sie übernehmen.

Die Anlage zu den benötigten Angaben finden Sie hier: Anlage 1

Jens Müller Matthias Ohmer Artur Kozinski

Zur besseren Lesbarkeit wird in dem vorliegenden Beitrag auf die gleichzeitige Verwendung männlicher und weiblicher Sprachformen verzichtet. Es wird das generische Maskulin verwendet, wobei alle Geschlechter gleichermaßen gemeint sind.

Änderungen der Hinzurechnungsbesteuerung durch das ATAD Umsetzungsgesetz

Nachdem der Gesetzgeber es versäumt hatte, die ATAD Richtlinie (Anti-Tax-Avoidance-Directive) rechtzeitig bis Ende 2019 in nationales Recht umzusetzen, wurde dies nunmehr mit dem ATAD-Umsetzungsgesetz vom 30. Juni 2021 nachgeholt.

Durch das ATAD Umsetzungsgesetz ergeben sich im Bereich der Hinzurechnungsbesteuerung lediglich vereinzelte Änderungen der bisher geltenden Gesetzeslage. Dies ist darauf zurückzuführen, dass in Deutschland bereits durch die Hinzurechnungsbesteuerung im Außensteuergesetz weitreichende Regelungen bestehen.

Eine wesentliche Änderung ist die Umstellung auf eine gesellschafterbezogene Betrachtung. Dabei ist die Beherrschung einer Zwischengesellschaft maßgebliches Kriterium. Diese liegt nunmehr nach § 7 Abs. 2 AStG vor, wenn dem Steuerpflichtigen allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen am Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft mehr als die Hälfte der Anteile am Nennkapital unmittelbar oder mittelbar zuzurechnen sind, oder ihm unmittelbar oder mittelbar ein Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder Liquidationserlöses zusteht. Dabei müssen die nahestehenden Personen keine Inländer sein. Der Gesetzgeber gibt damit das Konzept der Inländerbeherrschung auf. Das Risiko einer zufälligen oder auch einer unerkannten Inländerbeherrschung wird damit künftig vermieden.

Beibehalten wurde die Entscheidung des Gesetzgebers, entgegen der ATAD anstelle eines Passivkatalogs relevanter Einkünfte, einen Aktivkatalog in § 8 AStG aufzunehmen. Der Katalog wurde allerdings zum Teil überarbeitet. Unter anderem sind Zinsen nunmehr immer als passive Einkünfte anzusehen. Auch die zuvor übersichtliche Regelung zu Dividenden wurde überarbeitet. Diese erfasste bisher ausnahmslos alle Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften als Aktiveinkünfte. Nunmehr werden lediglich Schachteldividenden noch als aktiv qualifiziert. Der Steuersatz von 25%, bei dessen Unterschreitung eine "niedrige Besteuerung" vorliegt, ist hingegen gleichgeblieben.

Die neue Gesetzeslage bringt auch eine Veränderung der Freigrenze bei gemischten Einkünften mit sich (§ 9 AStG). Zunächst ist nunmehr auf die Einkünfte, anstatt auf die Bruttoerträge, abzustellen. Darüber hinaus ist die gesellschaftsbezogene Freigrenze von EUR 80.000 entfallen.

Geändert hat sich zudem der Zeitpunkt der Hinzurechnung. Galt nach altem Recht gem. § 10 Abs. 2 S. 1 AStG der Hinzurechnungsbetrag unmittelbar nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft als zugeflossen, gilt dieser nach neuem Recht in demjenigen Veranlagungszeitraum als zugeflossen, in dem das maßgebende Wirtschaftsjahr der ausländischen Gesellschaft endet.

Die neuen Regelungen sind grundsätzlich erstmals für den Veranlagungszeit-raum/Erhebungszeitraum anzuwenden, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft oder der Betriebsstätte entstanden sind, dass nach dem 31. Dezember 2021 beginnt.

Bedeutung für die Praxis

Wie erwähnt, ergeben sich durch das ATAD Umsetzungsgesetz für die Hinzurechnungsbesteuerung zwar nur vereinzelt Änderungen der geltenden Gesetzeslage, dennoch bedürfen diese der Beachtung bei der steuerlichen Planung. Dies gilt insbesondere mit Blick auf die Änderungen des Aktivkatalogs in § 8 AStG hinsichtlich der Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften. Hier besteht bei Streubesitzanteilen akuter Handlungsbedarf, da diese nicht mehr vom neuen Aktivkatalog erfasst werden. Gerade durch die weitreichenden Änderungen durch die ATAD in den übrigen Bereichen dürfen die Änderungen bezüglich der Hinzurechnungsbesteuerung nicht vernachlässigt werden.

Dr. Marion Frotscher
Simon Bauer

ATAD- Umsetzungsgesetz und die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG

Mit dem ATAD Umsetzungsgesetz hat auch die sog. Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG einige wesentliche Änderungen erfahren.

Der Kreis der Steuerpflichtigen, die potenziell unter die Wegzugsbesteuerung fallen, wurde modifiziert. Bislang war eine unbeschränkte Steuerplicht in Deutschland von mind. zehn Jahren erforderlich. Nunmehr werden Steuerpflichtige erfasst, die innerhalb eines Zeitraums von zwölf Jahren mindestens sieben Jahre in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sind.

Der Wegzugsbesteuerung unterworfen werden Steuerpflichtige - wie zuvor - bei einer Beteiligung von mind. 1% an inländischen oder ausländischen Kapitalgesellschaften. Doch Vorsicht: Wer für eine Personengesellschaft durch das KöMOG zur Besteuerung der Kapitalgesellschaften optiert hat, muss befürchten, dass diese Beteiligung ebenfalls Gegenstand der Wegzugsbesteuerung wird.

Häufigster Auslöser der Besteuerung ist auch nach der Reform des § 6 AStG der Wegzug der natürlichen Person ins Ausland. Daneben führt aber auch die unentgeltliche Übertragung einer wesentlichen Beteiligung auf nicht unbeschränkt steuerpflichtige Personen und der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Steuerrechts dazu, dass die Wegzugsbesteuerung greift.
Die festgesetzte Steuer kann auf Antrag des Steuerpflichtigen gestundet werden, sodass die Steuer in sieben gleichen Jahresraten entrichtet werden kann. In der Regel wird das Finanzamt hierfür eine Sicherheitsleistung fordern. Wurde in der alten Regelung bei der Stundung noch zwischen Wegzügen in ein EU/EWR Land und solchen ins Drittland unterschieden, gilt die Stundungsregelung nun einheitlich. Dies hat zur Folge, dass die Regelung der unbefristeten Stundung ohne Sicherheitsleistung bei Wegzügen in ein EU/EWR Land entfällt.

Durch das ATAD Umsetzungsgesetz wurde die sog. Rückkehrregelung ebenfalls angepasst. Danach entfällt grundsätzlich der Steueranspruch, wenn der Steuerpflichtige binnen sieben Jahren wieder einen Wohnsitz in Deutschland begründet und dort unbeschränkt steuerpflichtig wird. Zuvor betrug diese Frist lediglich fünf Jahre. Die Frist kann bei fortbestehender "Rückkehrabsicht" auf maximal zwölf Jahre ausgeweitet werden. Was auf den ersten Blick als Erleichterung erscheint, entpuppt sich jedoch als Benachteiligung derer, die in ein EU/EWR Land verzogen sind: Nach der bisherigen Regelung konnten diese Steuerpflichtigen nämlich ohne zeitliche Beschränkung zurückkehren.

Die neuen Regelungen gelten ab dem Veranlagungszeitraum 2022.

Bedeutung für die Praxis

Das ATAD Umsetzungsgesetz hat auch die Regelung zur Wegzugsbesteuerung modifiziert und neu aufgesetzt. Im Gegensatz zu Wegzügen ins Drittland bringt die neue Regelung für Wegzüge in ein EU/EWR Land einige Benachteiligungen mit sich. Diese sollten bei der Planung des Wegzugs unbedingt berücksichtigt werden.

Dr. Marion Frotscher
Maximilian Steffen

Im nachfolgenden ersten Teil unserer dreiteiligen Reihe zum ATAD-Umsetzungsgesetz gehen wir auf die neuen Regelungen zur Vermeidung von Besteuerungsinkongruenzen im Zusammenhang mit hybriden Gestaltungen ein.

Mit Hilfe des neuen § 4k EStG soll der Betriebsausgabenabzug bei sog. hybriden Gestaltungen zwischen nahestehenden Personen bzw. zwischen Personen "mit abgestimmtem Verhalten" eingeschränkt werden. Es sollen Konstellationen vermieden werden, bei denen ein doppelter Abzug von Betriebsausgaben oder ein Abzug ohne Besteuerung von korrespondierenden Betriebseinnahmen vorliegt. Die Regelungen sind als Treaty Override ausgestaltet, sodass in diesen Fällen die Vorschriften von Doppelbesteuerungsabkommen nicht zu beachten sind. Anzuwenden sind die Regelungen für alle Aufwendungen, die nach dem 31. Dezember 2019 entstehen. Für Aufwendungen, die rechtlich vor dem 31. Dezember 2019 entstanden sind, kann unter bestimmten Voraussetzungen ein Entstehen nach dem 31. Dezember 2019 angenommen werden.

Im Einzelnen werden folgende Fälle erfasst:

In § 4k Abs. 1 EStG werden Betriebsausgaben im Zusammenhang mit hybriden Finanzinstrumenten (Formen der Darlehensgewährung) und aus der Übertragung von Kapitalvermögen erfasst. Sofern die (den Betriebsausgaben entsprechenden) Erträge im anderen Staat nicht oder niedriger als im Inland besteuert werden, wird ein Betriebsausgabenabzug verwehrt. Dies kann beispielsweise der Fall sein, wenn Erträge im Ausland als nicht steuerpflichtige Dividenden qualifiziert werden und im Inland abzugsfähiger Zinsaufwand vorliegt. Sofern sich die Inkongruenzen in zukünftigen Besteuerungszeiträumen aufheben und der Fremdvergleichsgrundsatz beachtet wurde, kommt es nicht zu einem Abzugsverbot.

§ 4k Abs. 2 EStG erweitert die Einschränkung auf Zahlungen aus Leistungsbeziehungen (z.B. Zinsen, Miet- und Lizenzzahlungen etc.), welche im Staat des Leistungsempfängers aufgrund unterschiedlicher Qualifikation der Leistungsbeziehungen oder der beteiligten Rechtsträger nicht besteuert werden (nur Nichtbesteuerung; niedrige Besteuerung hier kein Tatbestandsmerkmal). Solche Fälle sind in Betriebsstättenstrukturen oder bei unterschiedlicher Einordnung von hybriden Unternehmen (intransparente Einordnung in einem Staat und transparente Einordung im anderen Staat) denkbar.

Ein doppelter Betriebsausgabenabzug (z.B. bei sogenannten Double-Dip-Strukturen) wird durch § 4k Abs. 4 EStG eingeschränkt. Ein Abzug bleibt möglich, wenn korrespondierende Erträge in beiden Staaten versteuert werden.

Über § 4k Abs. 5 EStG soll der Betriebsausgabenabzug für Strukturen verhindert werden, bei denen den Erträgen im anderen Staat Aufwendungen gegenüberstehen, die im Inland nach § 4k Abs. 1 bis 4 EStG, nicht abzugsfähig wären, wenn sie im Inland anfallen würden. Solche Konstellationen sind denkbar bei mehrstufigen Finanzierungsstrukturen mit Einsatz von hybriden Finanzinstrumenten, bei denen sich beispielsweise die Zinszahlungen und Zinseinnahmen auf den einzelnen Stufen im Regelfall ausgleichen, aber z.B. auf oberster Stufe aufgrund eines hybriden Finanzinstruments keine Besteuerung des Zinsertrags erfolgt.  

Bedeutung für die Praxis

Unternehmen mit grenzüberschreitenden Beteiligungs-, Finanzierungs- und sonstigen schuldrechtlichen Verbindungen sollten die - rückwirkend zum 01. Januar 2020 anzuwendenden - Regelungen des § 4k EStG im Blick haben. Bei der Entwicklung von entsprechenden Strukturen ist eine ganzheitliche steuerliche Betrachtung vorzunehmen, um mögliche steuerliche Risiken abschätzen zu können.

Dr. Marion Frotscher
Lukas Vienenkötter

Das 2014 gegründete Berliner Startup JUNIQE ist auf Prints und Poster von Künstlerinnen und Künstlern spezialisiert und hervorragend im Markt positioniert. Seit Gründung hat JUNIQE mehr als 20 Millionen Euro Kapital von Gesellschaftern erhalten, darunter bekannte Namen wie Vorwerk Ventures, der High-Tech Gründerfonds und die Cewe-Stiftung. Die JUNIQE-Gründer scheiden aus der operativen Geschäftsführung aus, bleiben dem Unternehmen aber in beratender Funktion eng verbunden. Der JUNIQE-Standort in Berlin und die Marke bleiben erhalten. Die Zahl der MYPOSTER-Beschäftigten steigt mit der Übernahme um 70 auf 350 Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter.

MYPOSTER wurde 2011 gegründet und verzeichnete in den vergangenen Jahren rasantes Wachstum. Zur MYPOSTER Gruppe gehören die Marken myposter, Kartenliebe, ArtPhotoLimited sowie das eigene Produktionsunternehmen Printhouse. Die Übernahme von JUNIQE ist die bisher größte Akquisition für MYPOSTER und bedeutet einen Meilenstein für das Unternehmen. MYPOSTER wird das Geschäftsmodell von JUNIQE strategisch und innovativ weiterentwickeln und so zu einem noch stärkeren Anbieter im europäischen E-Commerce ausbauen.

Berater MYPOSTER:
ADVANT Beiten: Dr. Sebastian Weller (federführend, Corporate/M&A/Venture Capital, Düsseldorf), Dr. Martin Rappert, Dr. Julia Offermanns, Nico Frielinghaus, Dr. Winfried Richardt, Markus Schönherr (alle Corporate/M&A, alle Düsseldorf), Tassilo Klesen (Corporate/Commercial, Berlin), Wilken Beckering (Corporate/Commercial, Düsseldorf), Lelu Li (Commercial, Berlin), Thomas Herten (Immobilienrecht, Düsseldorf), Peter Weck (Arbeitsrecht, Düsseldorf), Christoph Heinrich (Kartellrecht, München), Mathias Zimmer-Goertz (IP, Düsseldorf), Christian Döpke (Datenschutz, Düsseldorf), Helmut König (Tax, Düsseldorf), Jan Christian Mohrmann (Tax, Frankfurt), Dennis Grimmer, Vivienne Sulek (beide Financial Due Diligence, beide Düsseldorf).

Berater JUNIQE: Osborne Clarke (Nicolas Gabrysch, Alexandra Nautsch)

Pressekontakt
Frauke Reuther
Manager Kommunikation
ADVANT Beiten
+49 (69) 75 60 95 - 570
frauke.reuther@advant-beiten.com

Dr. Sebastian Weller
Rechtsanwalt
ADVANT Beiten
+49 (211) 51 89 89 -134
Sebastian.Weller@advant-beiten.com

Ausführlichere Informationen über die Tätigkeit des Komitees für Steuern und Rechnungslegung finden Sie hier.

Der von Alexander Thees und Hendrik von der Lippe erschienene Artikel im Betriebs-Berater (45/2021) kann im Downloadbereich eingesehen werden.

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Endgültige Festsetzung für Verzinsungszeiträume bis 31. Dezember 2018, Aussetzung und vorläufige Festsetzung für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2019

Das Bundesverfassungsgericht hatte in seinem Beschluss für Verzinsungszeiträume bis 31. Dezember 2018 eine Fortgeltungsanordnung erlassen, sodass das bisherige Recht insoweit trotz Verfassungswidrigkeit weiter anzuwenden ist. Lediglich für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2019 gab es insoweit für die Finanzverwaltung Handlungsbedarf. Entsprechend der Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts unterteilt das BMF seine Behandlungshinweise jeweils in Verzinsungszeiträume bis zum 31. Dezember 2018 und ab dem 1. Januar 2019.

Erstmalige Zinsfestsetzungen von Nachzahlungs- und Erstattungszinsen nach § 233a AO werden entsprechend für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2019 zunächst ausgesetzt und damit nicht festgesetzt. Sobald der Gesetzgeber eine rückwirkende Gesetzesänderung erlassen hat, wird die Festsetzung zu diesem Zeitpunkt nachgeholt. Eine endgültige Festsetzung erfolgt hingegen für Verzinsungszeiträume bis zum 31. Dezember 2018, insoweit bleibt es bei dem für verfassungswidrig erklärten Zinssatz.

Entsprechend verhält es sich grundsätzlich auch bei Änderungen und Berichtigungen von Zinsfestsetzungen. Unter Vorbehalt der Nachprüfung stehende Zinsfestsetzungen für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2019 werden zunächst ausgesetzt und vorläufig vorgenommen. Auch in diesem Fall werden nun die Zinsfestsetzungen für Verzinsungszeit-räume bis zum 31. Dezember 2018 für endgültig erklärt. Darüber hinaus ist zu beachten, dass für unanfechtbar festgesetzte Zinsen die Zinsfestsetzung ebenfalls endgültig erfolgt, selbst wenn diese Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2019 betreffen und es damit auch hier bei dem alten Zinssatz bleibt. Eine Vollstreckung der Zinsen für Zeiträume nach dem 1 Januar 2019 erfolgt hingegen allerdings nicht. Wichtig ist in diesem Zusammenhang, dass stets auf den Verzinsungszeitraum abzustellen ist und nicht auf den Veranlagungszeitraum, für den die Steuer entsteht.

Auch in Einspruchsfällen ist die Vorgehensweise entsprechend. Für Verzinsungszeiträume bis 31. Dezember 2018 sind Einsprüche, die sich gegen die Höhe des Zinssatzes richten, als unbegründet zurückzuweisen. Für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2019 ist das Einspruchsverfahren und die Vollziehung der Zinsfestsetzungen bis zur Neuregelung durch den Gesetzgeber auszusetzen. Den Verzinsungszeiträumen entsprechend ist auch die Aussetzung der Vollziehung der Zinsfestsetzungen zu beenden bzw. bleibt bestehen.

Bedeutung für die Praxis

Wie zu erwarten hat das BMF den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts entsprechend dessen Maßgaben umgesetzt. Für die meisten Steuerpflichtigen bedeutet dies, dass sie für Verzinsungszeiträume bis 31. Dezember 2018 von der Verfassungswidrigkeit nicht profitieren, da die Nachzahlungszinsen bestehen bleiben. Andererseits sind Erstattungszinsen für diesen Zeitraum auch nicht zurückzuzahlen. Weiterhin spannend bleibt, für welche Lösung sich der Gesetzgeber hinsichtlich des Zinssatzes entscheidet. Bis zur Neuregelung bleibt die Unsicherheit für Steuerpflichtige jedenfalls auch nach dem BMF-Schreiben bestehen.

Dr. Marion Frotscher
Simon Bauer

Unvereinbarkeit der Regelung mit dem Grundgesetz für Zinsläufe ab 2014, Unanwendbarkeit allerdings erst ab 2019

Nach § 233a i.V.m. § 238 Abs.1 S.1 AO sind Steuernachforderungen und Steuererstattungen nach Ablauf einer zinsfreien Karenzzeit von 15 Monaten ab Entstehung der Steuer mit 0,5 % pro Monat zu verzinsen. Die Verzinsung soll einen Ausgleich dafür schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden. Insoweit wurde ein pauschalierter Marktzins zugrunde gelegt.

Die streitige Norm (§ 233a AO) zur Vollverzinsung war ursprünglich durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 eingeführt worden. Aufgrund der anhaltenden Niedrigzinsphase infolge der Finanzkrise von 2008 hat das Bundesverfassungsgericht nun den Zinssatz von 0,5 % pro Monat für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2014 mit dem Gleichbehandlungsgrundsatz für unvereinbar erklärt. Der Zinssatz erweise sich aufgrund der veränderten tatsächlichen Bedingungen spätestens im Jahr 2014 als realitätsfern. Für den Zeitraum bis 2014 sieht das Gericht den Zinssatz hingegen noch als verfassungskonform an.

Für Verzinsungszeiträume bis zum Ende des Jahres 2018 ist das geltende Recht ist allerdings weiter anwendbar. Begründet wurde die Fortgeltung für Verzinsungszeiträume vom 1. Januar 2014 bis 31. Dezember 2018 insbesondere mit den erheblichen haushaltswirtschaftlichen Unsicherheiten einer rückwirkenden Neuregelung. Für Verzinsungszeiträume, die in das Jahr 2019 und Folgejahre fallen, ordnete das Gericht hingegen die Unanwendbarkeit des § 233a i.V.m. § 238 Abs. 1 S. 1 AO an. Die Gefahren für die verlässliche Finanz- und Haushaltsplanung von Bund, Ländern und Kommunen seien für Verzinsungszeiträume nach 2018 ungleich geringer. Das Gericht verpflichtete den Gesetzgeber, bis zum 31. Juli 2022 eine verfassungsgemäße Neuregelung zu treffen.

Zu beachten ist, dass die Entscheidung des Gerichts sich ausdrücklich nicht auf die anderen Verzinsungstatbestände der Abgabenordnung zulasten der Steuerpflichtigen, wie Stundungs-, Hinterziehungs- und Aussetzungszinsen erstreckt. Diesbezüglich bedarf es einer eigenständigen verfassungsrechtlichen Wertung, da die Verwirklichung des Zinstatbestands auf einen Antrag des Steuerpflichtigen zurückzuführen ist, bzw. von ihm bewusst in Kauf genommen wird. Außerdem dient die Verzinsung in diesen Fällen nicht nur dem Ausgleich etwaiger Zinsvor- und -nachteile, sondern soll auch lenkende Wirkung haben.

Bedeutung für die Praxis

Die Entscheidung hat erhebliche Auswirkungen für die Praxis, da insbesondere bei Betriebsprüfungen häufig bis zur endgültigen Festsetzung der Steuer viel Zeit vergeht. Für den Veranlagungszeitraum 2019 hat der Zinslauf auf Grund der Erleichterungen im Rahmen der Corona-Pandemie noch nicht begonnen. Das Bundesverfassungsgericht hat explizit klargestellt, dass es nicht seine Aufgabe sei, über die Gestaltungsform oder die Höhe des Zinssatzes zu entscheiden. Insoweit bleibt es abzuwarten für welche Verzinsungsart und -höhe sich der Gesetzgeber nach der Bundestagwahl entscheidet.

Dr. Marion Frotscher
Simon Bauer

Anwendung der Vereinfachungsregelung nun auch auf Fälle bei denen die Vergütungen bis zum 1. Juli 2022 zufließen

Mit BMF-Schreiben vom 11. Februar 2021 hatte das Ministerium für Fälle der befristeten Rechteüberlassung unter bestimmten Voraussetzungen eine Vereinfachung des Verfahrens des Steuerabzugs vorgesehen. Diese Vereinfachungsregelung galt bisher allerdings lediglich dann, wenn die Vergütungen bereits zugeflossen waren oder bis zum 30. September 2021 zufließen.

Mit BMF-Schreiben vom 14. Juli 2021 erklärt das BMF diese Regelungen auch für die Fälle anwendbar, in denen die Vergütung dem Vergütungsgläubiger vor dem 1. Juli 2022 zufließen. Für alle diese Fälle gilt nunmehr, dass der Antrag auf die Freistellung vom Steuerabzug analog § 50d Abs. 2 S. 1 EStG (§ 50c Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG nach dem Gesetz zur Modernisierung der Entlastung von Abzugsteuern und der Bescheinigung der Kapitalertragsteuern vom 9. Juni 2021) bis zum 30. Juni 2022 beim Bundeszentralamt für Steuern zu stellen ist.

Bedeutung für die Praxis

Die Verlängerung der Vereinfachungsregelung ist im Grundsatz begrüßenswert. Leider versäumt das BMF allerdings die durch das Schreiben vom 11. Februar 2021 entstandenen Fragen der Praxis zu adressieren und perpetuiert damit den derzeitigen Zustand der Unsicherheit.

Dr. Marion Frotscher und Simon Bauer
 

Ausländische Immobilienkapitalgesellschaften, die eine inländische Immobilie halten und vermieten, versuchen in der Regel grundsätzlich die Begründung einer ertragsteuerlichen Betriebsstätte zu vermeiden, um nicht gewerbesteuerpflichtig zu werden. Es gilt insoweit der Betriebsstätten-Begriff nach § 12 AO. Eine umsatzsteuerliche Betriebsstätte muss aber nicht zwingend mit der ertragsteuerlichen Betriebsstätte identisch sein. Für die umsatzsteuerliche Betriebsstätte gilt die Definition der „festen Niederlassung“ des höherrangigen EU-Rechts (Art. 44 und 45 der MwStystRL sowie Art 11 MwStVO).

Für ausländische Immobilienkapitalgesellschaften gilt zur Bestimmung des Orts der Leistung zwar unabhängig davon, ob eine umsatzsteuerliche Betriebsstätte vorliegt, das Belegenheitsprinzip. Die Leistungen sind demnach bei einer deutschen Immobilie in Deutschland umsatzsteuerpflichtig. Das Vorhandensein einer umsatzsteuerlichen Betriebsstätte hat allerdings erheblichen Einfluss auf die Steuerschuldnerschaft einer umsatzsteuerpflichtigen Vermietung und auf das Verfahren zum Vorsteuerabzug.

Bisher nahm die Finanzverwaltung bei einer vermieteten Immobilie grundsätzlich eine umsatzsteuerliche Betriebsstätte an. Abschnitt 13b.11 (2) Satz 2 und 3 UStAE besagt: „Unternehmer, die ein im Inland belegenes Grundstück besitzen und umsatzsteuerpflichtig vermieten, sind insoweit als im Inland als ansässig zu behandeln. Sie haben diese Umsätze im allgemeinen Besteuerungsverfahren zu erklären.“

Weiterhin wird in Abschnitt 18.10 Satz 4 UStAE ausgeführt:

„Unternehmer, die ein im Inland gelegenes Grundstück besitzen und vermieten oder beabsichtigen zu vermieten, sind als im Inland ansässig zu behandeln.“

Eine ausländische Immobilienkapitalgesellschaft mit umsatzsteuerpflichtigen Vermietungsumsätzen hat sich daher gemäß UStAE in Deutschland umsatzsteuerlich registrieren zu lassen und Umsatzsteuervoranmeldungen und -jahreserklärungen abzugeben. Die Finanzverwaltung nimmt an, dass eine Immobilienkapitalgesellschaft insoweit als im Inland ansässig zu behandeln ist, d.h. eine umsatzsteuerliche Betriebsstätte begründet.

Nun hat der EuGH in einem aktuellen Urteil sehr eindeutig entschieden, dass die Vermietung einer Immobilie ohne eigenes Personal keine feste Niederlassung darstellt und somit eine umsatzsteuerliche Betriebsstätte nicht begründet wird (EuGH vom 3. Juni 2021, C-931/19).

In der Konsequenz bedeutet dies, dass ausländische Objektkapitalgesellschaften mit inländischen Grundstücken nicht als im Inland ansässig zu behandeln sind. Demnach ist eine umsatzsteuerliche Registrierung in Deutschland nicht möglich. Dies bedeutet wiederum, dass ausländische Grundstückskapitalgesellschaften bei umsatzsteuerpflichtiger Vermietung nicht mit Umsatzsteuer fakturieren dürfen, sondern nach § 13b UStG der Leistungsempfänger, d.h. der Mieter, Schuldner der Umsatzsteuer ist. Ein Umsatzsteuerausweis durch die ausländische Immobilienkapitalgesellschaft wäre demzufolge als unberechtigter Umsatzsteuerausweis nach § 14c (1) UstG zu behandeln, d.h. Umsatzsteuer würde zwar durch die ausländische Immobilienkapitalgesellschaft geschuldet, berechtigte den Mieter aber nicht zum Vorsteuerabzug.

Weiterhin wäre die Konsequenz, dass für die Objektgesellschaft kein Vorsteuerabzug, sondern nur noch das umständliche Vorsteuervergütungsverfahren möglich wäre.

Es bleibt abzuwarten, ob die deutsche Finanzverwaltung aufgrund des EuGH-Urteils die genannten Passagen des UStAE überprüfen und anpassen wird. Auf jeden Fall muss es einen Vertrauensschutz für die Veranlagungszeiträume bis zur entsprechenden Änderung des UStAE geben. Sollte eine Anpassung erfolgen, müssen ausländische Immobilienkapitalgesellschaften ihre Prozesse zur umsatzsteuerpflichtigen Vermietung erheblich anpassen.

Jens Müller

Finanzmarktintegritätsstärkungsgesetz (FISG)

Das FISG ist die Reaktion von Bund und Ländern auf den Fall Wirecard. Mit mehr Biss für die Bilanzkontrolle und schärferen Regeln für Abschlussprüfer will die Regierung die Wirtschaftsprüfung reformieren und für mehr Vertrauen in den Berufsstand sorgen. Dies bedeutet insbesondere auch eine striktere Trennung von Abschlussprüfung und Steuerberatung als bisher.

Pflicht zur Trennung von Prüfung und steuerlicher Beratung

Mit dem FISG gilt das aus der EU-Verordnung Nr. 537/2014 vom 16. April 2014 stammende Verbot zur Erbringung von Nichtprüfungsleistungen an Unternehmen von öffentlichem Interesse (sog. Public Interest Entities - PIE) uneingeschränkt. Die Regelung des § 319a HGB, welcher dieses Verbot bisher in Deutschland aufgeweicht hat, wurde ersatzlos gestrichen. War die Erbringung von ausgewählten steuerlichen Leistungen unter bestimmten Voraussetzungen bislang zulässig, ist dies durch das FISG nicht mehr der Fall.

Mit dem FISG ist es Abschlussprüfern oder den Prüfungsgesellschaften von PIE und jedem Mitglied ihres Netzwerks untersagt, neben den Prüfungsleistungen direkt oder indirekt steuerliche Beratung zu erbringen.

Konkret gehören zu den nunmehr ebenfalls „verbotenen Nichtprüfungsleistungen“ die folgenden Steuerberatungsleistungen oder Teilbereiche:

• Erstellung von Steuererklärungen
• Beratung bei staatlichen Beihilfen und steuerlichen Anreizen
• Betreuung von steuerlichen Außen- und Betriebsprüfungen
• Steuerberechnungen
• Ermittlung latenter Steuern
• Erbringung von sonstigen Steuerberatungsleistungen

In Zukunft dürfen die genannten Steuerberatungsleistungen und Teilbereiche nur noch von den Abschlussprüfern unabhängigen Rechtsanwälten oder Steuerberatern erbracht werden.

Zu den PIE zählen sowohl Unternehmen, die kapitalmarktorientiert sind, als auch Kreditinstitute und Versicherungen sowie auch deren Mutter-, Tochter- und Enkelgesellschaften innerhalb und außerhalb der EU, sofern diese im EU-Ausland als PIE definiert sind.

Ausblick und Bedeutung für die Praxis

Das FISG wird erhebliche Auswirkungen auf die Beratungspraxis haben. Nicht alle Unternehmen haben bisher die Abschlussprüfung von der steuerlichen Beratung getrennt, indem verschiedene Berater mandatiert wurden. Dies wird aber in Zukunft auf jeden Fall erforderlich sein. Da die Neuregelung für alle Geschäftsjahre anzuwenden ist, die nach dem 31. Dezember 2021 beginnen, ist Eile geboten, sofern der Steuerberater auf Grund dieser Neuregelung gewechselt werden muss.

Dr. Marion Frotscher
Maximilian Steffen

Das Urteil des BFH vom 11. November 2020 wurde in der Fachwelt ausgiebig diskutiert. Im Ergebnis reflektiert es aber genau die Sichtweise der Finanzverwaltung in Abschnitt 15.17 UStAE. Der Gesetzeswortlaut in § 15 Abs. 4 UStG ist insoweit unglücklich, da dort das Regel-Ausnahmeverhältnis scheinbar umkehrt wird. Der BFH und der UStAE wenden die EU-Regelungen und Rechtsprechungen konsequent an, da nach EU-Recht der Umsatzschlüssel eigentlich der Regelschlüssel ist. Hiervon soll nur abgewichen werden, wenn dieser Schlüssel nicht sachgerecht ist.

Ein Unternehmer kann aus Eingangsleistungen die Vorsteuer von seiner abzuführenden Umsatzsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 UStG). Ein Vorsteuerabzugsrecht besteht allerdings nicht, wenn der Unternehmer umsatzsteuerfreie Umsätze erzielt (§ 15 Abs. 2 UStG). Erzielt der Unternehmer mit der Eingangsleistung sowohl umsatzsteuerpflichtige als auch umsatzsteuerfreie Umsätze, ist der anteilige Vorsteuerabzug im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln (§ 15 Abs. 4 S. 2 UStG). Nach § 15 Abs. 4 S. 3 UStG ist die Anwendung einer sachgerechten Schätzung anhand eines Umsatzschlüssels nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.

In den Umsatzsteuerrichtlinien wird eine sachgerechte Schätzung zur Ermittlung des anteiligen Vorsteuerabzugs (sog. Vorsteuerschlüssel) bei Immobilien präzisiert. Gemäß A. 15.17 Abs. 7 S. 4 UStAE soll bei Gebäuden in der Regel zwar der Flächenschlüssel anwendbar sein. Gemäß A. 15.17 Abs. 7 S. 5 UStAE ist der Flächenschlüssel aber nur anwendbar, wenn dieser sachgerecht ist. Weicht die Ausstattung der unterschiedlich genutzten Räume erheblich voneinander ab, ist der Umsatzschlüssel anzuwenden (A. 15.17 Abs. 7 S. 6 UStAE).

In strikter Anwendung des UStAE ist also zunächst zu prüfen, ob erhebliche Ausstattungsunterschiede bestehen; in diesem Fall ist der Umsatzschlüssel anzuwenden. Ist dies nicht der Fall, ist der Flächenschlüssel anzuwenden. Bei erheblichen Ausstattungsunterschieden ist die Anwendung des Flächenschlüssels nicht korrekt. Dieser Fehler sollte in indes häufig vorkommen, da der Flächenschlüssel eben in der Praxis die Regel darstellt. Die Steuerpflichtigen sollten ihre Vorsteuerschlüssel daher überprüfen. Sollte der ursprüngliche Vorsteuerabzug noch verfahrensrechtlich abänderbar sein, ist dieser ggf. zu korrigieren. Sollte der ursprüngliche Vorsteuerabzug unabänderbar sein, ist möglicherweise eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG für noch offene Veranlagungszeiträume vorzunehmen (A. 15a.4 Abs. 3 UStAE). Die Änderung des Vorsteuerabzugs sollte in der Regel für den Steuerpflichtigen vorteilhaft sein, da sich bei besseren Ausstattungsmerkmalen eine höhere Miete erzielen lässt, die sich - in Fällen wie dem vom BFH jüngst entschiedenen - positiv auf den Vorsteuerschlüssel auswirkt.

Jens Müller

Allein die Nichtigerklärung der Entscheidung betreffend die von Amazon in Europa gezahlten Steuern machte es in die Schlagzeilen der Presse, denn das Gericht veröffentlichte die Entscheidung in drei Sprachen und die Pressemitteilung in elf Sprachen, während die andere Entscheidung in einer Sprache erging und die Pressemitteilung in zwei Sprachen verfügbar war. Dabei trat jedoch der in beiden Urteilen bestätigte zentrale Grundsatz in den Hintergrund: Die Mitgliedstaaten der EU haben zwar die ausschließliche Zuständigkeit für die Festlegung ihrer Steuergesetze, müssen dies aber unter Beachtung des EU-Rechts, einschließlich der Vorschriften für staatliche Beihilfen, tun.

Das Gericht hat auch bestätigt, dass die Durchsetzung staatlicher Beihilfen ein Instrument sein kann, um gegen missbräuchliche Steuerplanungsstrukturen vorzugehen, die von den Zielen des allgemeinen Steuersystems abweichen.

Das Gericht der Europäischen Union fällte am 12. Mai 2021 zwei Urteile. Zum Einen bestätigte es die Entscheidung der Kommission vom Juni 2018, dass Luxemburg dem Energieunternehmen Engie durch selektive Steuervorteile eine rechtswidrige staatliche Beihilfe gewährt hatte, zum Anderen hob es jedoch die Entscheidung der Kommission vom Oktober 2017 auf, welche den Onlineversandhändler Amazon betraf.

Im Fall Amazon kritisiert die Siebte Kammer unter ihrem Vorsitzenden Marc van der Woude die Arbeit der Generaldirektion Wettbewerb stark und hält alle tatsächlichen Erwägungen und Feststellungen zum Vorteil für fehlerhaft. Das Gericht legt dabei einen hohen Maßstab der der Kommission obliegenden Beweislast und eine hohe Prüfdichte seitens des Gerichts zugrunde.

Der Gerichtshof wird über Rechtsmittel in einigen Steuerbeihilfefällen entscheiden und sich wohl zur Beweislast und Prüfdichte äußern. Mit Spannung werden wird der Ausgang der Rechtsmittelverfahren in Sachen Fiat Chrysler, Rechtssache C-885/19 P, sowie Apple Irland, C-465/20 P, erwartet. Ob die Kommission im Fall Amazon ein Rechtsmittel einlegen wird, steht noch nicht fest; dabei spielt auch eine Rolle, dass tatsächliche Feststellungen des Gerichts nur in Ausnahmefällen erfolgreich angegriffen werden können.

Zu den vom Energieversorger Engie erhaltenen Steuervorbescheiden

In Bezug auf den Energieversorger Engie in Luxemburg hat das Gericht die Entscheidung der Kommission vom 20. Juni 2018 bestätigt. Hier handelt es sich um eine Reihe luxemburgischer Steuervorbescheide, welche die Steuerlast der betroffenen Unternehmen künstlich um rund 120 Mio. € reduziert haben. Die Unternehmen beantragten und erhielten die Anerkennung von zwei Finanzierungsstrukturen, bei denen ein und dieselbe Transaktion sowohl als Fremd- als auch als Eigenkapital behandelt wurde; dies führte dazu, dass die Gewinne des Unternehmens nicht besteuert wurden.

Das Gericht weist die Klagen des Großherzogtums Luxembourg und der begünstigten Unternehmen, Rechtssachen T-516/18 und T-525/18, zurück. In seinem Urteil billigt das Gericht den Ansatz der Kommission, bei einer komplexen konzerninternen Finanzierungsstruktur die wirtschaftliche und steuerliche Realität zu betrachten und nicht einen formalistischen Ansatz, der jede der Transaktionen im Rahmen der Struktur isoliert betrachtet. Darüber hinaus hält das Gericht fest, dass die Kommission zu Recht festgestellt hat, dass ein selektiver Vorteil durch die Nichtanwendung der nationalen Vorschriften über Rechtsmissbrauch gewährt wurde.

In Anbetracht der von der Kommission innerhalb dieser Struktur festgestellten Zusammenhänge hält das Gericht fest, dass die Kommission keinen Rechtsfehler begangen hat, indem sie die kombinierte Wirkung der Abzugsfähigkeit der Erträge auf der Ebene einer Tochtergesellschaft und der anschließenden Befreiung dieser Erträge auf der Ebene ihrer Muttergesellschaft auf der Ebene der Holdinggesellschaften betrachtet hat. Nach Ansicht des Gerichts hat die Kommission die Selektivität der angefochtenen Steuervorbescheide im Licht des engen Bezugsrahmens nachgewiesen.

Zu dem von Amazon erhaltenen Steuervorbescheiden

Was den Fall Amazon betrifft, so betraf die Entscheidung der Kommission vom 4. Oktober 2017 einen luxemburgischen Steuervorbescheid, aufgrund dessen drei Viertel der Gewinne aus allen Amazon-Verkäufen in der EU bis 2014 unversteuert blieben.

Mit dem Urteil erfolgen vor allem wesentliche Klarstellungen zur Beweislast der Kommission, in Fällen, in denen das zu versteuernde Einkommen einer Gesellschaft, die zu einem Konzern gehört, durch die Wahl einer Methode der Ermittlung der Verrechnungspreise bestimmt wird. Nach Auffassung des Gerichts hat die Kommission nicht hinreichend nachgewiesen, dass die Steuerlast einer europäischen Tochtergesellschaft des Amazon-Konzerns zu Unrecht verringert worden wäre. Es handele sich dementsprechend nicht um einen selektiven Vorteil.

Geklagt hatte das Großherzogtum Luxemburg und das betroffene Unternehmen, Rechtssahen T-816/17 und T-318/18, die vor allem die Feststellungen der Kommission zum Vorliegen eines Vorteils angriffen. Der Steuervorbescheid betraf komplexe Vereinbarungen zwischen in Luxemburg ansässigen Gesellschaften der Gruppe und amerikanischen Einheiten des Konzerns über die Erteilung von Lizenzen, die Übertragung bestehender Rechte des geistigen Eigentums und die Aufteilung der Kosten zwischen den Einheiten, die die Verrechnungspreise beeinflussten.

Die Europäische Kommission sah in der Methode der Ermittlung der von der Tochtergesellschaft zu zahlenden Gebühren sowie der Praxis der Besteuerung von 2006 bis 2014 eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare Betriebsbeihilfe, in dem die Steuerbemessungsgrundlage künstlich verringert worden war.

Für die Bestimmung der Beihilfe in Fällen der Steuer auf Einkommen von konzernzugehörigen Unternehmen ist die Wahl einer Methode der Ermittlung der Verrechnungspreise ausschlaggebend, da die Preise konzerninterner Transaktionen nicht zu Marktbedingungen bestimmt werden. Bei der Überprüfung steuerlicher Maßnahmen lässt sich im Vergleich mit der sogenannten „normalen“ Besteuerung feststellen, ob ein steuerlicher Vorteil besteht, den es ohne die in Rede stehende Maßnahme nicht gäbe.

Das Gericht prüft die tatsächlichen Feststellungen der Kommission und legt dabei einerseits einen hohen Maßstab der der Kommission obliegenden Beweislast zugrunde und andererseits eine dem Gericht zustehende hohe Prüfdichte. Nach Ansicht des Gerichts sind alle Feststellungen der Kommission zum Vorteil fehlerhaft!

Der Gerichtshof wird über Rechtsmittel in einigen Steuerbeihilfefällen entscheiden und sich wohl zur Beweislast und Prüfdichte äußern. Ob die Kommission im Fall Amazon ein Rechtsmittel einlegen wird, steht noch nicht fest; dabei spielt auch eine Rolle, dass tatsächliche Feststellungen des Gerichts nur in Ausnahmefällen erfolgreich angegriffen werden können.

Dr. Rainer Bierwagen

Den gesamten Beitrag von Alexander Thees können Sie auf der Webseite von finanzwelt lesen.

Bisher schädliche Tätigkeiten für den Ansatz der erweiterten Grundstückskürzung

Die erweiterte Grundstückskürzung bei der Gewerbesteuer kann derzeit nur von Gesellschaften in Anspruch genommen werden, die ausschließlich eigenen Grundbesitz halten und verwalten (abgesehen von begünstigungsunschädlichen Nebentätigkeiten, wie zum Beispiel der Verwaltung und Nutzung von eigenem Kapitalvermögen). Die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen (Maschinen und sonstige Vorrichtungen, die zu einer Betriebsanlage gehören) kann daher zu einer vollständigen Versagung der erweiterten Grundstückskürzung führen. Erzielen Grundstücksunternehmen Erträge aus der Erzeugung von Strom aus Anlagen zur Stromerzeugung aus erneuerbaren Energien oder aus dem Betrieb von Ladestationen für Elektrofahrzeuge, so verlieren sie bisher ebenfalls die Möglichkeit, die erweiterte Grundstückskürzung in Anspruch nehmen zu können.

Den oben beschriebenen Problematiken soll nun die geplante Änderung des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG im Rahmen des FOG entgegenzuwirken.

Einführung einer Freigrenze von 10% für Stromlieferungen

Um Anreize für den Ausbau der Stromerzeugung aus erneuerbaren Energien und den Betrieb von Ladestationen für Elektrofahrzeuge zu setzen, sieht die geplante Gesetzesänderung vor, dass Grundstücksunternehmen im Hinblick auf die vorgenannte Tätigkeit die erweiterte Grundstückskürzung weiterhin in Anspruch nehmen können, wenn ihre diesbezüglichen Einnahmen im jeweiligen Erhebungszeitraum 10 Prozent der Einnahmen aus der Vermietung des Grundbesitzes nicht übersteigen. Der Strom aus den Energieerzeugungsanlagen darf dabei an die Mieter des Grundstücksunternehmens geliefert, ins Netz eingespeist, oder selbst genutzt werden.

Einführung einer "Schmutzgrenze" von 5% für die Überlassung von Betriebsvorrichtungen

Grundstücksunternehmen verlieren nach heutiger Rechtslage den Anspruch auf die erweiterte Grundstückskürzung, wenn sie Mieteinnahmen aus der Überlassung von Betriebsvorrichtungen erzielen, die keinen funktionalen Zusammenhang mit dem vermieteten Grundstück aufweisen. Auf den Umfang dieser Tätigkeiten kommt es derzeit nicht an. Künftig soll die erweiterte Grundstückskürzung erhalten bleiben, wenn die Einnahmen in dem jeweiligen Erhebungszeitraum aus diesen Tätigkeiten nicht höher als 5 Prozent der Einnahmen aus der Vermietung des Grundbesitzes sind und aus unmittelbaren Vertragsverhältnissen mit den Mietern des Grundbesitzes stammen. Diese "Schmutzgrenze" von 5 Prozent gilt nicht nur für die Überlassung von Betriebsvorrichtungen, sondern für sämtliche Einnahmen aus Vertragsbeziehungen mit den Mietern, also beispielsweise auch für die Überlassung von Mobiliar oder anderen Gegenständen (Einbauküche etc.)

In der Praxis sorgte bisher insbesondere die Überlassung von Betriebsvorrichtungen für erhebliche Rechtsunsicherheit. In Bezug auf die geplante Gesetzesänderung stellt sich die Frage, ob zukünftig auch eine unentgeltliche Überlassung von Betriebsvorrichtungen unschädlich ist. Eine unentgeltliche Überlassung wird oftmals vorliegen, wenn die Grundstückseigentümer keine Kenntnis von den Betriebsvorrichtungen (z.B. Lastenaufzug) haben. Nach Maßgabe des Gesetzeswortlauts sollte die unentgeltliche Überlassung von Betriebsvorrichtungen in Zukunft wohl unschädlich sein. Es bleibt aber abzuwarten, wie sich die Finanzverwaltung dazu äußert.

Was leider nach dem Wortlaut der Gesetzesänderung fehlt, ist eine Begünstigung der Veräußerung der Betriebsvorrichtungen; hier sollte eine Anpassung/Klarstellung erfolgen.

Außerdem ist zu beachten, dass die Einnahmen aus den oben genannten Tätigkeiten zwar nicht schädlich für den Ansatz der erweiterten Grundstückskürzung sind, diese künftig begünstigten Tätigkeiten aber weiterhin der Besteuerung mit Gewerbesteuer unterliegen.

Fazit

Sofern das im Bundestag bereits verabschiedete Gesetz den Bundesrat unverändert passiert, wird dies zur Entschärfung von verschiedenen Steuerstreit-Risiken führen. Hinsichtlich der Problematik "Betriebsvorrichtungen", die bereits Gegenstand einer Vielzahl von gerichtlichen Auseinandersetzungen war, würden deutliche Erleichterungen geschaffen. Die Einführung einer Freigrenze bei Stromlieferungen ist ebenfalls zu begrüßen, war aber auch zwingend notwendig. Mit dem Gebäude-Elektromobilitätsinfrastruktur-Gesetz (GEIG) vom 18. März 2021 wurde nämlich eine Verpflichtung für Gebäudeeigentümer eingeführt, unter bestimmten Voraussetzungen (insbesondere bei Neubau oder "größerer Renovierung", sofern eine bestimmte Anzahl von Stellplätzen vorhanden ist) eine Leitungsinfrastruktur für Elektrofahrzeuge zur Verfügung zu stellen. Es wäre nicht nachvollziehbar, wenn diese neue gesetzliche Verpflichtung durch das GEIG zu einer Versagung der erweiterten Grundstückskürzung bei der Gewerbesteuer führen würde.

Jens Ledermann

Die Verschärfung der grunderwerbsteuerlichen Regelungen zu Share Deals lag lange auf Eis. Nun kommt sie doch zügig. Das neue Gesetz wird grundsätzlich folgende Änderungen enthalten:

1. Absenkung der schädlichen Schwellen zur Entstehung der Grunderwerbsteuer bei allen Ergänzungstatbeständen von 95 Prozent auf 90 Prozent.
2. Grundsätzliche Verlängerung der 5-Jahres-Fristen im Grunderwerbsteuergesetz auf 10 Jahre, bei der Vorbehaltensfrist nach § 6 GrEStG n.F. sogar auf 15 Jahre.
3. Einführung eines neuen Ergänzungstatbestandes bei Anteilseignerwechseln von mindestens 90 Prozent bei Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs.2b GrEStG n.F.), analog der bereits bestehenden Regelung für Personengesellschaften (§ 1 Abs.2a GrEStG).
4. Anwendung einer Ersatzbemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer für Grundstücksverkäufe im Rückwirkungszeitraum von Umwandlungsfällen.

Die Gesetzesänderungen sollen zum 1. Juli 2021 in Kraft treten. Es ist zu begrüßen, dass es zu keiner rückwirkenden Anwendung kommt, da dies rechtlich sehr umstritten gewesen wäre.

Die Änderung der Beteiligungsgrenzen und die Verlängerungen der Fristen wurden grundsätzlich umgesetzt. Eine Ausnahme bildet allerdings die Konzernregelung des § 6a GrEStG, bei der weiterhin die Schwellen von 95 Prozent und 5-Jahres-Fristen gelten.

Insbesondere der neue Ergänzungstatbestand des § 1 Abs.2b GrEStG zum schädlichen Anteilseignerwechsel ist hoch umstritten und vor allem in börsennotierten Konzernen schwer (und teilweise sogar unmöglich) zu handhaben. Der Gesetzgeber hat diesem Umstand teilweise Rechnung getragen, indem er mit § 1 Abs.2c GrEStG n.F. eine sogenannte „Börsenklausel“ einführen will, da Anteilseignerwechsel über die Börse nicht überprüft werden können. Diese Börsenklausel wird das Problem für börsennotierte Kapitalgesellschaften allerdings nur bedingt lösen. Hier besteht dringend Nachbesserungsbedarf.

Komplex sind die Übergangsvorschriften von den bisherigen zu den neuen Regelungen für Share Deals (§ 23 Abs.18-24 GrEStG n.F.). Die Hälfte der Begründung des Gesetzesentwurfs befasst sich damit. Zu begrüßen ist dabei eine Änderung der Übergangsregelung gegenüber dem ursprünglichen Gesetzesentwurf gemäß § 23 Abs.23 GrEStG n.F. zum neuen Anteilseignerwechsel bei Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs.2b GrEStG n.F.): Anteilseignerwechsel bis zum 30. Juni 2021 (es gilt „Closing“, nicht „Signing“) sind nicht zu berücksichtigen. Alle Gesellschafter zum 1. Juli 2021 sind damit sogenannte „Altgesellschafter“.

Zu beachten ist, dass es in den Übergängen zu den neuen Regelungen zu möglichen Doppelbelastungen mit der Grunderwerbsteuer kommen kann. Wird zum Beispiel bis 30. Juni 2021 ein Kaufvertrag über mindestens 95 Prozent von Anteilen an Kapitalgesellschaften mit Immobilienbesitz abgeschlossen (Signing) und erfolgt der Übergang von Nutzen und Lasten (Closing) ab 1. Juli 2021, entsteht zunächst nach den alten Regelungen mit Signing die Grunderwerbsteuer für eine „Anteilsvereinigung“ nach § 1 Abs.3 GrEStG (Steuerschuldner der Erwerber) und später mit Closing die Grunderwerbsteuer für den Anteilseignerwechsel nach § 1 Abs.2b GrEStG n.F. (Steuerschuldner die Immobilienkapitalgesellschaft). Erst mit Signing und Closing nach dem 1. Juli 2021 ist § 1 Abs.3 GrEStG n.F. subsidiär zu § 1 Abs.2b GrEStG n.F.

Resümierend lässt sich feststellen, dass es, selbst wenn man eine Absenkung der schädlichen Schwellen in den Ergänzungstatbeständen von 95 Prozent auf 90 Prozent und eine Verdoppelung der Fristen von 5 auf 10 Jahre für sinnvoll erachtet, erheblichen Nachbesserungsbedarf gibt, um eine handhabbare Regelung zu bekommen. Dies gilt insbesondere für börsennotierte Unternehmen. Grundsätzlich trifft die Regelung nicht nur Immobilienkonzerne, sondern alle Unternehmen, die für ihre Tätigkeit auf Grundbesitz angewiesen sind.

Jens Müller

Aktuelle Entwicklung

Durch das Gesetz zur Einführung einer Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen vom 21. Dezember 2019 ist die Bundesrepublik Deutschland ihrer Pflicht zur Umsetzung der EU-Richtlinie 2018/822 vom 25. Mai 2018 nachgekommen.

Nach einigem hin und her über eine mögliche Corona-Fristverlängerung starteten die Meldepflichten planmäßig zum 1. Juli 2020. Die Umsetzung der Meldepflichten hatte bereits im Vorfeld erhebliche Diskussionen aufgrund des weiten Anwendungsbereichs ausgelöst.

Mit Spannung wurde das finale BMF-Schreiben zur Anwendung der Meldepflichten erwartet, da es einen Einblick in die Auslegung der Vorschriften durch die Verwaltung gibt. Zunächst hatte das BMF mehrere Entwürfe des Schreibens veröffentlicht, den dritten und damit letzten am 14. Juli 2020. Fast ein dreiviertel Jahr später hat das BMF nunmehr am 29. März 2021 das finale BMF-Schreiben veröffentlicht. Die Änderungen zu der vorherigen Entwurfsfassung vom 14. Juli 2020 sind allerdings weit überwiegend redaktioneller und klarstellender Natur. Gleiches gilt auch für die aufgrund der Ermächtigung in § 138d Abs. 3 S. 3 AO erstellte Anlage mit abschließend aufgezählten Fällen, bei denen nicht vom Vorliegen eines steuerlichen Vorteils i.S.d. § 138d Abs. 2 S. 1 Nr. 3 lit. a) AO auszugehen ist (sog. White List).

Die Kritik an den Mitteilungspflichten als schwer handhabbares Bürokratieungetüm dürfte damit auch nach der Veröffentlichung des BMF-Schreibens nicht abebben.

Bedeutung für die Praxis

Auch wenn das veröffentlichte BMF-Schreiben nur wenig neue Erkenntnisse gegenüber dem Entwurf des Schreibens vom 14. Juli 2020 bringt, ist die Veröffentlichung dennoch zu begrüßen. Die Finanzverwaltung ist nun an die dort getroffenen Aussagen und insbesondere die White List gebunden. Dies gibt dem Meldepflichtigen zumindest etwas mehr Rechtssicherheit.

Dr. Marion Frotscher

Simon Bauer

Im August 2020 veröffentlichte der Föderale Steuerdienst Russlands ein Schreiben zu konzerninternen Dienstleistungen, auf das wir in unserem Videoblog (Link) ausführlich eingingen. Unserer Einschätzung nach ist die Botschaft der russischen Finanzverwaltung insgesamt positiv für die Entwicklung der Rechtsanwendungspraxis. Im Februar 2021 veröffentlichte die Behörde ein weiteres Schreiben, das ganz der Abgrenzung der konzerninternen Dienstleistungen von der Anteilseignertätigkeit gewidmet ist.

Kern des Problems

Wenn die an die Tochtergesellschaft weiterbelasteten Kosten im Zusammenhang mit Tätigkeiten entstanden sind, die ausschließlich im Interesse der Aktionäre der Konzernobergesellschaft/Muttergesellschaft ausgeübt wurden (Anteilseignertätigkeiten), mindern sie nicht das steuerpflichtige Einkommen der Tochtergesellschaft, da eine Tätigkeit im Interesse der Aktionäre keine Dienstleistung für die Tochtergesellschaft darstellt. In Folge dieser Handhabung erleidet die Gruppe als Ganzes durch die insoweit bestehende Doppelbesteuerung finanzielle Verluste, weil das Unternehmen (z. B. in Deutschland), das die Kosten weiterbelastet, die aus Russland erhaltenen Mittel allgemein als Ertrag versteuert, während in Russland die Kosten nicht steuerlich geltend gemacht werden können. Das neue Schreiben kann dieses Problem noch verschärfen, da die vom Föderalen Steuerdienst vorgeschlagene Abgrenzung der konzerninternen Dienstleistungen von der Anteilseignertätigkeit nicht mit der internationalen, unter anderem der deutschen, Praxis übereinstimmt.

Anteilseignertätigkeit – Abgrenzungskriterien in der internationalen Praxis

Die OECD stuft Tätigkeiten nach den folgenden Kriterien als Anteilseignertätigkeit ein. Wenn die Tätigkeit, aufgrund einer Verpflichtung der Muttergesellschaft in ihrem Sitzland (z. B. Deutschland), unter anderem gegenüber ihren Aktionären, bestimmte Regeln zu befolgen, notwendig ist, wird diese Tätigkeit im Interesse der Aktionäre ausgeübt. Beispiele hierfür sind die obligatorische Berichterstattung im Land der Muttergesellschaft, die Durchführung von obligatorischen gesellschaftsrechtlichen Maßnahmen, die Einhaltung der Regeln der Unternehmensführung der Gruppe insgesamt und andere.

Außerdem ist es in der internationalen Praxis üblich, Tätigkeiten, die mit dem Schutz von Investitionen, d. h. von in Russland investiertem Kapital, verbunden sind, als Tätigkeiten zugunsten der Aktionäre einzustufen.

Als Methode zur Durchführung der Abgrenzung wird gefragt, ob die Tochtergesellschaft die ihr in Rechnung gestellten Leistungen von einem Dritten eingekauft hätte, wenn sie nicht zur Unternehmensgruppe gehören würde.

Diesen Abgrenzungskriterien folgen in der Regel die internationalen Unternehmensgruppen, wenn die Kosten für konzerninterne Dienstleistungen weiterbelastet werden.

Föderaler Steuerdienst Russlands zur Anteilseignertätigkeit

Der Föderale Steuerdienst klassifiziert die folgenden Tätigkeiten als Anteilseignertätigkeiten:

• Entwicklung einer Strategie für die Entwicklung der Gruppe insgesamt oder nach Segmenten und Regionen
• Marktforschung in Bezug auf Waren und Dienstleistungen, die noch nicht auf dem russischen Markt eingeführt sind
• Bewertung der Zweckmäßigkeit, Kosten und Effektivität von Investitionsprojekten
• Strategieplanung und Budgetierung
• Erstellung von konsolidierten Finanz- und Managementberichten
• Interne Revision
• Organisation der Konzernfinanzierung, Organisation der effizienten Verwendung von Geldmitteln in der Gruppe
• Erhalt von Rankings, Zusammenarbeit mit Finanzinstituten
• Entwicklung und Umsetzung von Standards, Methoden und Richtlinien der Gruppe

Die Abweichung in den Beurteilungskriterien, was eine Tätigkeit im Interesse der Aktionäre ist, wird zwangsläufig Auseinandersetzungen mit der russischen Finanzverwaltung und eine doppelte Steuerlast für internationale Gruppen mit Tochtergesellschaften in Russland zur Folge haben. Nach Ansicht des Föderalen Steuerdienstes können die Kosten für eine Anteilseignertätigkeit als verdeckte Gewinnausschüttung der Tochtergesellschaft aus Russland an eine ausländische Muttergesellschaft korrigiert werden.

Was ist in dieser Situation zu tun?

Trotz der aktuellen – für Unternehmen möglicherweise ungünstigen – Entwicklung sollten internationale Gruppen nach wie vor die oben genannten internationalen Kriterien für die Abgrenzung der Anteilseignertätigkeit von konzerninternen Dienstleistungen erfüllen. Der föderale Steuerdienst hat seine Rechtsauffassung nur in einer Richtlinie für die Steuerinspektionen veröffentlicht, diese Auffassung kann sich aber mittel- bis langfristig unter dem Einfluss der zukünftigen Rechtsprechung und der sich entwickelnden Politik des Finanzministeriums durchaus ändern.

Gleichzeitig sollte aber die Herangehensweise an die Dokumentation der Konzernumlagen und Kostenweiterbelastungen überprüft werden.

Wie unsere langjährige Erfahrung zeigt, dokumentieren Mandanten häufig unzureichend die Tätigkeiten, deren Kosten an eine Tochtergesellschaft weiterbelastet werden. Oft liegt dies daran, dass das Management der Muttergesellschaft die rechtliche Situation und die steuerlichen Risiken im Ausland falsch einschätzt. Infolge einer nur sporadischen, unzureichenden oder sogar fehlenden Dokumentation wird ihnen das Recht auf Abzug auch derjenigen Ausgaben verweigert, die begründet den Kosten für konzerninterne Dienstleistungen zugeordnet werden können. Außerdem können insoweit dann auch finanzielle Strafen für das russische Unternehmen verhängt werden.

Verträge über konzerninterne Dienstleistungen sollten nicht nur eine Auflistung der Tätigkeitsarten und Projekte insgesamt enthalten, wie z. B. Management, Marketing, Finanzdienstleistungen, Berichterstattung und Audit, IT, Umsetzung von Richtlinien, Standards usw., sondern der Schwerpunkt sollte auf einer detaillierten Beschreibung der Funktionen liegen, die von den Unternehmen übernommen werden, die die Dienstleistungen erbringen und die die dadurch entstehenden Aufwendungen/Kosten an deren Tochter-/Enkelgesellschaften weiterbelasten. Die Berichterstattung über erbrachte Dienstleistungen sollte unter anderem Mengenangaben umfassen, z.B. den Umfang der geleisteten Arbeit, die aufgewendete Zeit und/oder der anderen aufgewendeten Ressourcen.

Wir unterstützen Sie gerne bei der Ausarbeitung von Verträgen und der notwendigen Dokumentation zur Begründung der weiterbelasteten Kosten.

Anna Lesova

Die russische Version des Beitrages finden Sie hier.

Wesentliche Neuerungen

Durch die Gesetzesänderung wurde der frühere § 146 Abs. 2a AO in einen neuen § 146 Abs. 2a und 2b AO unterteilt. § 146 Abs. 2a AO regelt dabei die Verlagerung der elektronischen Buchführung und elektronischen Aufzeichnungen in einen Mitgliedstaat der Europäischen Union, während der § 146 Abs. 2b AO die Verlagerung in einen Drittstaat regelt.

Die Verlagerung in einen Mitgliedsstaat der Europäischen Union ist dabei, wie eingangs erwähnt ohne Antrag möglich. Als einzige Voraussetzung für die Verlagerung ist dabei vorgesehen, dass der Steuerpflichtige sicherzustellen hat, dass der Datenzugriff im Rahmen einer Außenprüfung und einer Kassen- und Umsatzsteuer-Nachschau in vollem Umfang möglich ist.

Vor Verlagerung in einen Drittstaat hingegen ist weiterhin ein Antrag bei der zuständigen Behörde notwendig. Dabei ist der Antrag aufgrund der Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2020 nunmehr allerdings nicht mehr nur schriftlich, sondern auch elektronisch möglich. Im gleichen Zuge wurden auch die Voraussetzungen für die Bewilligung angepasst: Der Datenzugriff muss neben der bereits zuvor im Gesetz enthaltenen Außenprüfung nunmehr auch im Rahmen einer Kassen- und Umsatzsteuer-Nachschau im vollem Umfang möglich sein. Somit haben sich die Voraussetzungen allerdings nur marginal verändert.

Mit Verfügung vom 29. Januar 2021 hat das Bayrische Landesamt für Steuern die Gesetzesänderungen berücksichtigt und die bisher bestehende Verfügung an die Neuerungen angepasst.

Bedeutung für die Praxis

Die Neuregelung hinsichtlich der antragslosen Verlagerung der elektronischen Buchführungen und elektronischen Aufzeichnungen in Mitgliedstaaten der EU ist begrüßenswert und erspart Verwaltungsaufwand auf beiden Seiten. Darüber hinaus verleiht es Unternehmen deutlich mehr Flexibilität, insbesondere hinsichtlich des Cloud Computing.

Dr. Marion Frotscher

Simon Bauer

Generelle steuerliche Aspekte des Share-Deals

Der Veräußerer hat beim „Share-Deal“ den Vorteil, dass ein Gewinn aus dem Verkauf der Gesellschaftsanteile nach § 3 Nr. 40 b) EStG (40% steuerfrei) oder nach § 8b (II) KStG (95% steuerfrei) begünstigt ist.

Für den Erwerber hat der „Share-Deal“ den Vorteil, dass der Grundstückserwerb unter gewissen Umständen grunderwerbsteuerneutral gestaltet werden kann. Der Erwerber hat somit einen Vorteil im Vergleich zum „Asset-Deal“, der stets grunderwerbsteuerpflichtig ist.

Des Weiteren gehen beim Erwerb im „Share-Deal“ die in der zu übertragenden Gesellschaft vorhanden Steuerlatenzen auf den Käufer über. Hieraus können zukünftige Steuerbelastungen oder Steuerentlastungen entstehen. Im Rahmen der Kaufpreisverhandlungen sollten auch diese Steuerlatenzen erkannt und genutzt werden.

Passive Steuerlatenzen

Passive Steuerlatenzen bilden eine zukünftige Steuerbelastung ab, insbesondere aufgrund der stillen Reserven des Grundbesitzes. Wird der Grundbesitz im „Share-Deal“ veräußert, gehen die in der Kapitalgesellschaft gebundenen passiven Steuerlatenzen auf den Erwerber über, da es im Rahmen der Veräußerung des Grundbesitzes im „Share-Deal“ nicht zu einer Aufdeckung von stillen Reserven innerhalb der Kapitalgesellschaft kommt. Statt einer Veräußerung des Grundbesitzes erfolgt eine steuerbegünstige Veräußerung der Gesellschaftsanteile. Ein Erwerber wird daher argumentieren, dass diese zukünftige Steuerbelastung kaufpreismindernd zu berücksichtigen sei. Dem könnte ein Veräußerer gegebenenfalls aktive Steuerlatenzen aus Verlustvorträgen entgegenhalten.

Aktive Steuerlatenzen

Aktive Steuerlatenzen bilden zukünftige Steuerersparnispotenziale der zu übertragenden Gesellschaft ab, welche zum Zeitpunkt der Veräußerung bereits verursacht wurden. Sie stellen daher grundsätzlich einen kaufpreiserhöhenden Vermögenswert dar. Allerdings ist zu prüfen, ob die aktiven Steuerlatenzen auch werthaltig sind. Diese Frage wird man oft im Zusammenhang mit steuerlichen Verlustvorträgen diskutieren. Grundsätzlich gehen zwar Verlustvorträge bei Verkauf von mehr als 50% der Kapitalgesellschaftsanteile nach § 8c (1) S. 1 KStG unter, oftmals reichen aber die in dem Grundbesitz vorhanden stillen Reserven aus, um einen Erhalt der Verlustvorträge in voller Höhe aufgrund der sog. Stillen-Reserven-Klausel (§ 8c (1) S. 5 ff. KStG) zu erreichen. Auch können Verlustvorträge unter Umständen nach § 8d KStG weiterhin nutzbar bleiben.

Sofern die Verlustvorträge erhalten bleiben, können diese zu einer zukünftigen Steuerersparnis der zu übertragenden Gesellschaft führen. Diese Steuerersparnis tritt jedoch nur ein, wenn die Gesellschaft zukünftig auch steuerliche Gewinne erzielen wird, mit denen die Verlustvorträge verrechnet werden können. Bei grundbesitzhaltenden Gesellschaften werden jedoch oftmals erst bei Verkauf des Grundbesitzes im „Asset Deal“ Gewinne erzielt und nicht aus der laufenden Vermietung. In diesen Fällen ist zu beachten, dass bei (Weiter-)Verkauf des Grundbesitzes im „Asset-Deal“ unter Umständen die sogenannte Mindestbesteuerung Anwendung findet, so dass die Verlustvorträge unter Umständen nicht unbegrenzt genutzt werden können. Sofern der Erwerber plant den Grundbesitz im „Share-Deal“ zu veräußern, kann er die Verlustvorträge unter Umständen gar nicht nutzen. Ein potentieller Erwerber könnte auf Grundlage dieser Argumentation vertreten, die aktiven Steuerlatenzen nicht oder nur zum Teil kaufpreiserhöhend zu berücksichtigen. Ein Veräußerer wiederum könnte dem entgegenhalten, dass die Mindestbesteuerung unter Umständen gar nicht anwendbar ist bzw. bei Verkauf des Objekts des Erwerbers im „Share-Deal“ das zukünftige Steuerersparnis auf einen neuen Anteilseigner übertragen wird und somit erneut kaufpreiserhöhend berücksichtigt werden kann.

Gewerbesteuer

Grundbesitzhaltende Kapitalgesellschaften werden oftmals die sog. erweiterte Grundstückskürzung in Anspruch nehmen können. In dem Fall fällt also keine Gewerbesteuer auf Ebene der grundbesitzhaltenden Gesellschaft an. Bei Ermittlung der oben genannten Steuerlatenzen sollte daher geprüft werden, ob latente Gewerbesteuern berücksichtigt werden können. Allerdings sollte beachtet werden, dass der Ansatz der erweiterten Grundstückskürzung der grundbesitzhaltenden Gesellschaft unter Umständen bei Verkauf des Grundbesitzes des Erwerbers im Asset-Deal nicht möglich ist bzw. der Erwerber aufgrund seiner Planung diese zukünftig nicht nutzen kann.

Fazit

Die steuerlichen Aspekte bei Ermittlung eines angemessenen Kaufpreises bei Erwerb eines Grundstückes im „Share-Deal“ sind vielfältig. In welcher Höhe steuerliche Aspekte den Kaufpreis beeinflussen hängt insbesondere von ungewissen Ereignissen in der Zukunft ab, so dass hieraus ein entsprechender Verhandlungsspielraum resultiert. Potentiellen Veräußerern/Erwerbern ist daher zu empfehlen, sich bereits vor Beginn von Kaufpreisverhandlungen einen genauen Überblick zu verschaffen, welche steuerlichen Aspekte, in welcher Höhe den Kaufpreis beeinflussen könnten.

Jens Ledermann

1. Erweiterung der gemeinnützigen Zwecke (§ 52 Abs.2 AO)

Der Katalog der gemeinnützigen Zwecke in § 52 Abs. 2 AO ist um fünf weitere Zwecke
erweitert worden. Gemeinnützig ist nun auch die Förderung:

• des Klimaschutzes (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 AO)
• der Hilfe für Menschen, die aufgrund ihrer geschlechtlichen Identität oder Orientierung diskriminiert
  werden (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 10 AO)
• der Ortsverschönerung (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 22 AO)
• des Freifunks (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 23 AO)
• der Pflege und Unterhaltung von Friedhöfen und Gedenkstätten (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 26 AO)

2. Befreiung vom Gebot der zeitnahen Mittelverwendung (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 AO)

Gemäß § 55 Abs.1 Nr. 5 Satz 1 AO müssen gemeinnützige Körperschaften ihre Mittel vorbehaltlich des § 62 AO, der die Bildung und Zuführung von Mitteln in Rücklagen zulässt, zeitnah für ihre steuerbegünstigten Zwecke verwenden. Der Begriff „zeitnah“ bedeutet nach § 55 Abs.1 Nr. 5 Satz 3 AO spätestens bis zum Ablauf des zweiten auf den Zufluss folgenden Kalender­ oder Wirtschaftsjahres. In einem daran neu hinzugefügten Satz werden Körperschaften mit jährlichen Einnahmen von nicht mehr als EUR 45.000,00 von dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung ausgenommen. Dieser Grenzbetrag bemisst sich nach den kumulierten Einnahmen des ideellen Bereichs, der Vermögensverwaltung, des Zweckbetriebs und eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs der Körperschaft. Offen bleibt allerdings, ob Einnahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, denen Betriebsausgaben gegenüberstehen, in vollem Umfang eingerechnet werden oder nur der eigentlich verwendungspflichtige Gewinn. Eine ähnliche Frage stellt sich im Hinblick auf die Bildung oder Einstellung von Mitteln in Rücklagennach § 62 AO. Gegen eine Berücksichtigung dieser Mittel bei der Ermittlung der Einnahmen spricht, dass sie ohnehin von der Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung ausgenommen sind (vgl. § 55 Abs.1 Nr. 5 Satz 1 AO, s. o.).

Die Regelung trägt zum Bürokratieabbau bei kleineren Körperschaften bei, indem diese von Dokumentationspflichten entlastet werden. Darüber hinaus soll sie auch die zuständigen Finanzämter entlasten.

3. Unmittelbarkeit, planmäßiges Zusammenwirken von Körperschaften, Holdingfunktion (§ 57 Abs. 3 u. 4 AO)

Nach dem Grundsatz der Unmittelbarkeit muss jede Körperschaft ihre satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke „selbst“ verwirklichen (§ 57 Abs. 1 Satz 1 AO). Diese Festlegung erschwert in der Praxis ein anteiliges Zusammenwirken gemeinnütziger Einrichtungen. Diesem Erschwernis soll durch den neu ins Gesetz aufgenommenen § 57 Abs. 3 Satz 1 AO abgeholfen werden.

Hiernach verfolgt eine Körperschaft ihre steuerbegünstigten Zwecke auch dann unmittelbar, wenn sie satzungsgemäß durch planmäßiges Zusammenwirken mit mindestens einer weiteren Körperschaft, welche die Voraussetzungen der §§ 51 bis 69 AO erfüllt, einen steuerbegünstigten Zweck verwirklicht. Zu beachten ist, dass das „Zusammenwirken“ in der Satzung festgelegt sein muss. Nicht erforderlich ist jedoch, die Körperschaft, mit der planmäßig zusammengewirkt werden soll, in der Satzung konkret zu benennen. Was unter einem „planmäßigen Zusammenwirken“ zu verstehen ist, lässt das Gesetz offen.

Als gesichert kann jedoch gelten, dass von der Norm „Kooperationskörperschaften“ erfasst werden, die ihre steuerbegünstigten Zwecke ausschließlich im Zusammenwirken mit anderen steuerbegünstigten Körperschaften erfüllen.

Erfasst werden auch Ausgliederungssachverhalte. Bei diesen stellt sich allerdings das zusätzliche Problem, das bspw. bei der Ausgliederung einer Servicefunktion aus einem steuerbegünstigten Zweckbetrieb auf eine eigenständige Service-GmbH, nach bisheriger Rechtslage dies i.d.R. zur Steuerpflicht der Servicegesellschaft führt. In diesen Fällen hilft nun Satz 2 der Neuregelung. Dieser bestimmt, dass für das Vorliegen der Eigenschaft als Zweckbetrieb die in planmäßiger Zweckverfolgung ausgeübten Tätigkeiten der zusammenwirkenden Körperschaften zusammenzufassen sind. Konkret bedeutet dies, dass die wirtschaftliche Tätigkeit einer Körperschaft innerhalb eines gemeinnützigen Verbundes, die isoliert betrachtet keine ideelle oder zweckbetriebliche Tätigkeit darstellt, aber bei gesamtheitlicher Betrachtung des Verbundes Bestandteil eines Zweckbetriebs ist (z. B. der Verlag oder Vertrieb von Druckwerken einer Institutsstiftung, der auf eine Service­GmbH ausgelagert wurde), als Teil dieses Zweckbetriebs gilt.

Ein neuer Absatz 4 in § 57 AO regelt zudem, dass eine steuerbegünstigte Körperschaft ihre Zwecke auch dann unmittelbar i.S.v. § 57 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt, wenn sie ausschließlich Anteile an steuerbegünstigten Kapitalgesellschaften hält und verwaltet. Der Gesetzgeber rechtfertigt die Regelung mit dem zutreffenden Argument, dass sich durch die Aufteilung der Tätigkeit auf mehrere Gesellschaften nur die Struktur, aber nicht das gemeinnützigkeitsrechtliche Gesamtbild ändert. Damit ist das Halten und Verwalten von Beteiligungen an steuerbegünstigten Kapitalgesellschaften selbst eine unmittelbare steuerbegünstigte Tätigkeit. Die Ansicht der Finanzverwaltung, wonach die Verwaltung von Beteiligungen an steuerbegünstigten Kapitalgesellschaften – ebenso wie an steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften – der Sphäre der Vermögensverwaltung zuzurechnen ist, ist somit obsolet. Das Halten und Verwalten von Beteiligungen an steuerbegünstigten Kapitalgesellschaften ist stattdessen nun der ideellen (u. U. auch der zweckbetrieblichen) Sphäre zuzurechnen. Dies ist auch deshalb plausibel, weil solche Beteiligungen ohnehin nicht in Erwartung einer Eigenkapitalrendite unterhalten werden.
Damit ist allerdings auch der Nachteil verbunden, dass die abgeführten Erträge dieser Gesellschaften zu den Mitteln zählen, die nur zu 10 Prozent der freien Rücklage zugeführt werden können.

4. Mittelweitergabe (§ 58 Nr. 1 AO)

Die Abgabenordnung unterschied bisher im Rahmen der „steuerlich unschädlichen Betätigungen“ i.S.d. § 58 AO zwischen Förderkörperschaften, die nach ihrer Satzung Mittel für andere Körperschaften beschaffen (§ 58 Nr. 1 AO alte Fassung) und einer ebenfalls steuerlich unschädlichen Mittelzuwendung an andere Körperschaften (§ 58 Nr. 2 AO). Beide Vorschriften wiesen unterschiedliche Voraussetzungen auf. Neuerdings sind die beiden Formen der Mittelweitergabe in einer einheitlichen Vorschrift ­ § 58 Nr. 1 AO (neu) ­ zusammengefasst, während § 58 Nr. 2 AO gestrichen wurde. Die neue Vorschrift lautet wie folgt:

„Die Steuervergünstigung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Körperschaft einer anderen Körperschaft oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts Mittel für die Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke zuwendet. Mittel sind sämtliche Vermögenswerte der Körperschaft. Die Zuwendung von Mitteln an eine beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft des privaten Rechts setzt voraus, dass diese selbst steuerbegünstigt ist. Beabsichtigt die Körperschaft, als einzige Art der Zweckverwirklichung Mittel anderen Körperschaften oder juristischen Personen des öffentlichen Rechts zuzuwenden, ist die Mittelweitergabe als Art der Zweckverwirklichung in der Satzung zu benennen.“

Hiernach ergeben sich folgende Neuerungen:

Die Mittelweitergabe an andere steuerbegünstigte Körperschaften und juristische Personen des öffentlichen Rechts ist nun stets unabhängig von ihrer Höhe und von einer Identität der Satzungszwecke des Gebers und Empfängers gemeinnützigkeitsrechtlich unschädlich (bei Mittelweitergaben durch Förderkörperschaften im Rahmen der bisherigen Fassung des § 58 Nr. 1 AO verlangte die Finanzverwaltung noch eine solche (Teil­) Identität.

Durch die Definition des Begriffs „Mittel“ (sämtliche Vermögenswerte der Körperschaft) ist klargestellt, dass dazu auch die unentgeltliche oder verbilligte Nutzungsüberlassung oder das verbilligte Erbringen einer Dienstleistung gehört.

Neuerdings setzt die Mittelweitergabe an ausländische Körperschaften, die in Deutschland mit inländischen Einkünften der beschränkten Steuerpflicht unterliegen, voraus, dass diese in Deutschland steuerbegünstigt sind. Bislang mussten nur in Deutschland steuerlich ansässige Körperschaften gemeinnützig sein (§ 58 Nr. 2 AO alte Fassung). Die neue Regelung birgt somit gewisse Risiken, denn für eine Förderkörperschaft ist nicht zu erkennen, ob eine ausländische Körperschaft in Deutschland beschränkt steuerpflichtig ist, weil sie in Deutschland Einkünfte erzielt.

Schließlich muss die Zuwendung von Mitteln nur dann explizit in der Satzung als Zweck genannt werden, wenn dies die einzige Art der Zweckverwirklichung der Körperschaft sein soll. Letzteres bedeutet, dass die Körperschaft nahezu sämtliche Mittel für Zwecke zuwenden könnte, die nicht in der Satzung genannt sind; sie müsste lediglich einen einzigen („Alibi­”) Zweck und eine einzige Tätigkeit zu dessen Verfolgung in der Satzung benennen. Allerdings sind dieser steuerlichen Freiheit rechtlich Grenzen gesetzt: Mittelzuwendungen ohne Grundlage in der Satzung sind weiterhin aus vereins-­ bzw. stiftungsrechtlicher Sicht problematisch.

5. Vertrauensschutz bei Mittelweitergabe (§ 58a AO)

Der neu in die AO eingefügte § 58a regelt den Vertrauensschutz von Körperschaften, die Mittel anderen Körperschaften zuwenden. Die Vorschrift stellt sicher, dass die nachträgliche Annahme einer Mittelfehlverwendung bei der zuwendenden Körperschaft ausscheidet, wenn diese darauf vertrauen durfte, dass die empfangende Körperschaft nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG im Zeitpunkt der Zuwendung steuerbegünstigt ist und sie die Zuwendung für steuerbegünstigte Zwecke verwendet (§ 58a Abs. 1 AO). Ein schutzwürdiges Vertrauen liegt vor, wenn sich die zuwendende Körperschaft zum Zeitpunkt der Zuwendung die Steuerbegünstigung der Empfängerkörperschaft hat nachweisen lassen durch eine Ausfertigung

• der Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid (nicht älter als 5 Jahre);
• des aktuellen Freistellungsbescheids (nicht älter als 5 Jahre);
• des Feststellungsbescheids nach § 60a AO (nicht älter als 3 Jahre), sofern der Körperschaft bisher kein Freistellungsbescheid oder keine Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid erteilt wurde (§ 58a Abs. 2 AO).

Der Vertrauensschutz ist ausgeschlossen, wenn die zuwendende Körperschaft die Unrichtigkeit der o.g. Bescheide kannte oder ihr infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war oder sie die Verwendung für unzulässige Zwecke selbst veranlasst hat (§ 58a Abs. 3 AO).

Interessanter Weise gibt es keine Vorschrift zum Vertrauensschutz bei Zuwendungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts. Der Gesetzgeber hat hierzu in der Gesetzesbegründung allerdings hervorgehoben, dass die Verwaltung nach Art. 20 Abs. 3 GG an Gesetz und Recht gebunden ist, so dass der Zuwendende darauf vertrauen darf, dass eine juristische Personen des öffentlichen Rechts Mittel die Verwendungsbestimmung für steuerbegünstige Zwecke beachtet.

6. Ablehnung der gesonderten Feststellung (§ 60 Abs. 5 AO)

Im Zusammenhang mit der Ausstellung der Bescheinigung nach § 60a AO (Feststellung der formellen Satzungsmäßigkeit) war bislang umstritten, ob die Finanzverwaltung bei Anhaltspunkten dafür, dass die tatsächliche Geschäftsführung gegen gemeinnützigkeitsrechtliche Vorgaben verstößt, die Erteilung eines Feststellungsbescheids verweigern darf. Eine entsprechende Regelung im Anwendungserlass zur AO (AEAO zu § 60a Nr. 2 Abs. 2 Satz 2) hatte das FG Baden-Württemberg beanstandet, weil in dem Feststellungsverfahren die Finanzverwaltung allein die geltende Satzung zu prüfen hat. Der Gesetzgeber übernahm nun die Verwaltungsauffassung in das Gesetz, indem er § 60a AO durch einen weiteren Absatz ergänzte, wonach eine Feststellung nach § 60a Abs. 1 Satz 1 AO abzulehnen bzw. aufzuheben ist, wenn bis zum Zeitpunkt des Erlasses des erstmaligen Körperschaftsteuerbescheids oder Freistellungsbescheids bereits Erkenntnisse vorliegen, nach denen die tatsächliche Geschäftsführung gegen die satzungsmäßigen Voraussetzungen verstößt. Durch die Regelung kann in Missbrauchsfällen, wie bspw. bei extremistischen Organisationen, bereits in einem frühen Stadium der Rechtsschein der Gemeinnützigkeit verhindert und das Sammeln von Zuwendungen erschwert werden.

7. Erhöhung der Besteuerungsgrenze des § 64 Abs.3 AO

Die Einnahmengrenze (einschl. Umsatzsteuer), ab deren Überschreiten die Gewinne eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, der kein Zweckbetrieb ist, der Körperschaft- und Gewerbesteuer unterliegt, wurde von EUR 35.000,00 auf EUR 45.000,00 angehoben.

8. Erweiterung des Katalogs der Zweckbetriebe (§ 68 AO)

Der Zweckbetriebskatalog des § 68 AO, der die Anforderungen an bestimmte Zweckbetriebe abschließend regelt, ist ergänzt worden. Neu aufgenommen wurden

• Einrichtungen zur Versorgung, Verpflegung und Betreuung von Flüchtlingen, sofern sie die Voraussetzungen des § 66 Abs. 2 AO berücksichtigen, d.h. insb. nicht des Erwerbs wegen betrieben werden (neuer Buchst. c unter Nr. 1)
• Einrichtungen zur Durchführung der Fürsorge für psychische und seelische Erkrankungen bzw. Behinderungen (Nr. 4).

9. Einführung eines Zuwendungsempfängerregisters (§ 60b AO)

Schon jetzt geregelt wurde, dass ab dem 1. Januar 2024 ein Zuwendungsempfängerregister eingeführt wird, das beim Bundeszentralamt für Steuern in Zusammenarbeit mit den örtlich zuständigen Finanzämtern geführt werden soll. In dieses Register soll „jedermann“ Einsicht nehmen dürfen, um den aktuellen steuerlichen Status einer steuerbegünstigten Körperschaft und deren Berechtigung zum Ausstellen von Zuwendungsbestätigungen zu erfahren. Folgende Daten werden in dem Register gespeichert:

• Wirtschafts-Identifikationsnummer der Körperschaft;
• Name u. Anschrift;
• steuerbegünstigter Zweck;
• zuständiges Finanzamt;
• Datum des letzten Freistellungsbescheids oder des Feststellungsbescheids nach § 60a AO;
• Bankverbindung der Körperschaft.

Mit dieser sicherlich vertrauensbildenden Maßnahme wird allerdings auch das Steuergeheimnis des § 30 AO eingeschränkt.

10. Erhöhung des Übungsleiterfreibetrags und des Ehrenamtsfreibetrags (§ 3 Nr. 26 und Nr. 26a EStG)

Der Gesetzgeber hat im Einkommensteuergesetz zwei Änderungen vorgenommen, die zum 1. Januar 2021 in Kraft getreten sind.

Das betraf zum einen den sog. „Übungsleiterfreibetrag“ i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG. Dieser gilt für Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten insb. als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbarer nebenberuflicher Tätigkeit, der nebenberuflichen Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts oder einer steuerbegünstigten Einrichtung und wurde von bisher EUR 2.400,00 auf EUR 3.000,00 angehoben.

Zum anderen wurde der sog. „Ehrenamtsfreibetrag“ i.S.d. § 3 Nr. 26a EStG von bisher EUR 720,00 auf EUR 840,00 erhöht. Dieser wird für Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten im Dienst und Auftrag einer juristischen Person öffentlichen Rechts oder einer steuerbegünstigten Einrichtung von ehrenamtlich aktiven Personen gewährt. Allerdings wurden die bislang identischen Einnahmengrenzen bei der Haftungsprivilegierung von Organmitgliedern bei Vereinen und Stiftungen sowie von Vereinsmitgliedern gemäß § 31a (i.V.m. § 86 Satz 1) und § 32a BGB nicht erhöht. Insofern sollte man bei einer Erhöhung der „Vergütung“ der Organmitglieder bedenken, dass man damit die Organmitglieder auch für einfache Fahrlässigkeit haften lässt.

Die Änderungen des § 3 Nr. 26 u. Nr. 26a EStG sind ab dem 1. Januar 2021 anzuwenden.

11. Vereinfachter Zuwendungsnachweis (§ 50 Abs. 4 EStDV)

Die Kleinbetragsgrenze, bis zu der bisher ein vereinfachter Zuwendungsnachweis (Bareinzahlungsbeleg oder Buchungsbestätigung) anstatt einer Zuwendungsbestätigung des Empfängers nach amtlichem Vordruck („Spendenquittung“) ausreichend war, ist von EUR 200,00 auf EUR 300,00 zwecks Ersparnis von Bürokratieaufwand erhöht worden. Zudem wollte der Gesetzgeber einen Anreiz für Zuwendungen setzen. Die Änderung ist zum 1. Januar 2021 in Kraft getreten.

Dr. Gerrit Ponath

Dr. Klaus Zimmermann

Mit einem BMF-Schreiben vom 26. Februar 2021 hat die Finanzverwaltung mitgeteilt, dass die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für Computerhardware, sowie erforderliche Software für die Dateneingabe und -verarbeitung von drei Jahren auf ein Jahr herabgesetzt werden kann. Anlass des BMF-Schreibens waren (vermutlich) Diskussionen von Bund und Länder zur Corona-Pandemie.

Für Wirtschaftsjahre ab 2021 kann steuerlich als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer (im Sinne des § 7 Abs. 1 EStG) für bestimmte Computerhardware (einschließlich zugehöriger Peripheriegeräte) und Betriebs- und Anwendersoftware ein Zeitraum von einem Jahr angesetzt werden. Dies hat zur Folge, dass im Jahr der Anschaffung ein voller Betriebsausgabenabzug in Höhe der Anschaffungskosten vorgenommen werden kann. Eine monatsgenaue Abschreibung sollte nicht in Betracht kommen, da die Nutzungsdauer nicht mehr als ein Jahr beträgt (vgl. § 7 Abs. 1 S. 1 EStG). Es ist zu beachten, dass handelsrechtlich regelmäßig von einer längeren Nutzungsdauer auszugehen ist, sodass es zu einer bilanziellen Abweichung zwischen Handels-und Steuerrecht kommen kann und ggf. passive latente Steuern abzugrenzen sind.

Weiterhin besteht die Möglichkeit für vor 2021 angeschaffte Wirtschaftsgüter im Sinne des BMF-Schreibens den Restbuchwert vollständig als Betriebsausgabe abzuziehen.

Für welche Computerhardware gilt die neue Nutzungsdauer von einem Jahr?

• Grundsätzlich lassen sich unter den Begriff „Computerhardware“ die folgenden Geräte zusammenfassen: Computer, Desktop-Computer, Notebook-Computer, Desktop-Thin-Clients, Workstations und externe Speicher- und Datenverarbeitungsgeräte (Small-Scale-Server). Im BMF-Schreiben sind die einzelnen Geräte näher definiert.
• Zudem wird Bezug auf die EU-Verordnung zur umweltgerechten Gestaltung von Computern und Computerservern (Verordnung Nr. 617/2013 vom 26. Juni 2013) genommen. Sofern die Produktart der vorgenannten Computerhardware in den technischen Unterlagen anzugeben ist (vgl. Anhang II der Verordnung), ist von einer Hardware auszugehen, für die eine Nutzungsdauer von einem Jahr anzusetzen ist. Reichen die Definitionen im BMF-Schreiben für eine Einschätzung nicht aus, empfiehlt sich ein Blick in die Verordnung und in die technischen Unterlagen der Hardware.
• Neben den vorgenannten Geräten fallen auch Dockingstations, externe Netzteile und Peripheriegeräte (wie z.B. Computermonitore oder Drucker) unter die neue Nutzungsdauer.

Für welche Software gilt die neue Nutzungsdauer von einem Jahr?

• Unter Software im Sinne des BMF-Schreibens werden Betriebs- und Anwendersoftware zur Dateneingabe und -verarbeitung (z.B. Textverarbeitungsprogramme etc.) gefasst. Neben Standardsoftware fallen aber auch individuell angepasste Anwendungen wie ERP-Software, Software für Warenwirtschaftssysteme oder sonstige Anwendungssoftware zur Unternehmensverwaltung oder Prozesssteuerung unter den Begriff der „Software“.

Ausblick und Bedeutung für die Praxis

Mit dem BMF-Schreiben vom 26. Februar 2021 wird die seit rund 20 Jahren nicht mehr überprüfte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von Computerhardware sowie erforderlicher Software für die Dateneingabe und -verarbeitung aktualisiert. Mit der Möglichkeit der vorgezogenen Aufwandsrealisierung wird für Unternehmen ein zusätzlicher Anreiz geschaffen, weithin in die Digitalisierung zu investieren. Es wäre wünschenswert, dass die steuerlichen Regelungen auch handelsrechtlich angewendet werden können, um eine Abweichung der Handels- von der Steuerbilanz mit entsprechenden passiven latenten Steuern in der Handelsbilanz zu vermeiden.

Maximilian Steffen

Lukas Vienenkötter

1. Einleitung

In vielen Branchen gilt die Umsatzsteuer als „durchlaufender Posten“, nicht so bei Immobilieninvestitionen. Es gilt daher, die umsatzsteuerlichen Regelungen richtig anzuwenden, um konkurrenzfähig gegenüber den Mitbewerbern zu sein. Beispielhaft sind folgende Themengebiete zu nennen:

• Umsatzsteuerpflichtige Vermietung;
• Vorsteuerabzug bei Immobilieninvestitionen;
• Vorsteuerberichtigung bei Immobilieninvestitionen
• Umsatzsteuer beim Verkauf von Immobilien;
• Umsatzsteuer bei der Nebenkostenabrechnung (insbesondere
  beim unterjährigen Verkauf von Immobilien);
• Umsatzsteuer bei Zahlungen von Mietern oder Vermietern bei vorzeitiger Mietvertragsauflösung;
• Umsatzsteuer bei Lease Incentives.

In den letzten Newslettern im Mai 2019 und Oktober 2019 sowie Juli 2020 wurden bereits die umsatzsteuerpflichtige Vermietung, der generelle Vorsteuerabzug und die Vorsteuerberichtigungen erläutert. Nachfolgend wird die Umsatzsteuer beim Verkauf von Immobilien dargestellt.

2. Asset Deal oder Share Deal?

Beim Verkauf bzw. Ankauf von Immobilien sollte man sich immer zuerst die Frage stellen, ob ein Ankauf der Immobilien (Asset Deal) oder ein Ankauf der Immobiliengesellschaft (Share Deal) steuerlich sinnvoller ist. Dies ist zunächst keine umsatzsteuerliche Frage sondern eine Frage von Vorteilen bei der Ertragsteuer und Grunderwerbsteuer. Hinzu kommen ggf. auch außersteuerliche Fragestellungen, z. B. bei der Finanzierung.

3. Umsatzsteuer beim Asset Deal

3.1. Prüfung, ob eine Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG) vorliegt
Bei der umsatzsteuerlichen Behandlung des Verkaufs von Grundstücken im Asset Deal ist zunächst zu prüfen, ob eine Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG) vorliegt. Dies ist gegeben, wenn ein vermietetes Grundstück ohne wesentlichen Leerstand verkauft wird und der Käufer die Vermietung fortsetzt.

Beim Verkauf im Rahmen einer GiG können Vorsteuern aus Verkaufs- und Kaufkosten (z. B. Beraterkosten) mit dem Vorsteuerschlüssel des betroffenen (Teil-)Betriebs gezogen werden.

Zu den Besonderheiten bei der Vorsteuerberichtigung nach
§ 15a UStG wird auf den Aufsatz im Newsletter aus Juli 2020 verwiesen.

Nach neuester Auffassung der Finanzverwaltung in Anpassung an die BFH-Rechtsprechung liegt eine GiG auch bei einer im engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehenden mehrstufigen Übertragung vor, wenn beispielsweise vermietete Grundstücke an einen Zwischenerwerber und anschließend an den Bestandhalter verkauft werden.

Auch wenn ein Bauträger mit Veräußerungsabsicht ein Grundstück kauft, bebaut und mindestens sechs Monate vor Verkauf selbst vermietet hat, liegt bei Verkauf eine GiG vor. Dabei ist nicht relevant, dass das Grundstück vom Verkäufer bilanzsteuerlich im Umlaufvermögen gehalten wird.

3.2. Keine GiG
Liegt keine GiG vor, ist der Verkauf eines Grundstücks grundsätzlich umsatzsteuerfrei, da es zu keiner Doppelbelastung mit Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer kommen soll
(§ 4 Nr. 9 a) UStG). Beim Verkauf kann der Verkäufer aber nach
§ 9 Abs. 1 Nr. 1 UStG zur Umsatzsteuer optieren, wenn der Verkauf an einen umsatzsteuerlichen Unternehmer erfolgt. Die Option ist grundsätzlich im Unterschied zur Vermietung nicht davon abhängig, dass der Käufer als umsatzsteuerlicher Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigende Ausgangsumsätze erzielt. Allerdings wird ein Käufer eine Option nicht akzeptieren, soweit ihm durch die Option ein Vorsteuerschaden entsteht. Die Option kann daher auch teilweise für bestimmte Grundstückflächen erfolgen (Teiloption). Die (Teil-)Option ist sinnvoll, soweit der Käufer mit dem Grundstück umsatzsteuerpflichtige Ausgangsumsätze erzielt.
Die Umsatzsteuer ist für den Käufer dann kein Kostenfaktor, da er die Umsatzsteuer als Vorsteuer ziehen kann (siehe Aufsatz im Newsletter Oktober 2019). Für den Verkäufer ist die (Teil-) Option ebenfalls sinnvoll, da er den Vorsteuerabzug behält und keine Korrektur nach § 15a UStG von in der Vergangenheit gezogenen Vorsteuern vornehmen muss (siehe Aufsatz im Newsletter Juli 2020). Eine (Teil-)Option ist also dann sinnvoll, wenn in der Vergangenheit steuerpflichtig vermietet wurde und ein entsprechender Vorsteuerabzug geltend gemacht wurde und die umsatzsteuerpflichtige Vermietung fortgesetzt wird. Erfolgte ausschließlich steuerfreie Vermietung sollte eine Option in der Regel nicht sinnvoll sein.

Für die Teiloption ist es wichtig die optierten Flächen im Kaufvertrag genau zu kennzeichnen.

Die (Teil-)Option ist zwingend in Kaufvertrag zu erklären. Sie kann nicht nachträglich erklärt oder zurückgenommen werden, auch nicht mit einer Nachbeurkundung (Abschnitt 9.2 (9) Satz 2+3 UStAE).

Bei Verkauf eines Grundstücks schuldet der Leistungsempfänger die Grunderwerbsteuer (§ 13b UStG – sog. Reverse Charge Verfahren). Dies gilt nicht, wenn Betriebsvorrichtungen oder andere bewegliche Wirtschaftsgüter explizit mit verkauft werden. Hier schuldet der Veräußerer die Umsatzsteuer.

3.3. Steuerklausel
Die umsatzsteuerliche Behandlung beim Verkauf von Grundstücken sollte im Kaufvertrag mit einer Steuerklausel geregelt werden. In der Steuerklausel sollte geregelt werden, ob Verkäufer und Käufer von einer GiG ausgehen oder nicht. Auch bei Annahme einer GiG sollte als Rückfallposition eine mögliche (Teil-)Option geregelt werden, da nur im Kaufvertrag die Option möglich ist (siehe Pkt. 3.2.).

4. Share Deal

Der Verkauf von Gesellschaftsanteilen ist grundsätzlich umsatzsteuerfrei (§ 4 Nr. 8 f) UStG). Eine Besonderheit ist gegeben, wenn eine Immobiliengesellschaft aus einem umsatzsteuerlichen Organkreis an einen anderen umsatzsteuerlichen Organkreis verkauft wird. Dann liegt möglicherweise eine GiG vor. Insoweit gelten die umsatzsteuerlichen Regeln des Verkaufs im Rahmen einer GiG (siehe Pkt. 3.1).

5. Zusammenfassung

• Kauf und Verkauf von Immobilien sollten von Anfang an steuerliche Belange berücksichtigen (Share oder Asset Deal).
• Umsatzsteuerlich sollte im Asset Deal zunächst geprüft werden, ob eine GiG vorliegt.
• Auch bei einer GiG sollte als Rückfallposition eine mögliche (Teil-) Option erklärt werden.
• In jedem Fall sollte eine Steuerklausel im Kaufvertrag berücksichtigt werden.

Jens Müller

Rückblick

Durch das Schreiben vom 6. November 2020 hatte das BMF seine Auslegung hinsichtlich des § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f und Nr. 6 EStG dahingehend veröffentlicht, dass sich eine beschränkte Steuerpflicht allein aus der (befristeten oder unbefristeten) Überlassung von in inländischen Registern eingetragenen Rechten ergeben könne, ohne dass es hierzu eines zusätzlichen Inlandsbezugs bedürfe. Insbesondere eine Nutzung, Ausbeutung oder Einnahmeerzielung in Deutschland sei nicht erforderlich. Dabei wird die Steuer bei der zeitlich begrenzten Überlassung von Rechten durch Steuerabzug auf Ebene des Lizenznehmers erhoben.

Eine derartige Auslegung der Vorschrift kann zu weitreichenden Konsequenzen führen, da immaterielle Wirtschaftsgüter häufig in vielen Ländern, einschließlich Deutschland, in Register eingetragen werden. Dadurch kann durch eine Vielzahl von Verträgen eine beschränkte Steuerpflicht des Lizenzgebers in Deutschland ausgelöst werden. In Betracht kommt dies nicht nur bei reinen Lizenzverträgen, sondern auch z.B. bei gemischten Verträgen, bei denen eine Lizensierung (Neben-)Bestandteil des Vertrages ist. Insbesondere hinsichtlich der Bemessungsgrundlage  ergeben sich auch in solchen Fällen erhebliche Unsicherheiten.

BMF-Schreiben vom 11. Februar 2021

Nachdem eine zunächst geplante Streichung der gesetzlichen Grundlage nicht mehr diskutiert wird, hat das BMF mit Schreiben vom 11. Februar 2021 erneut zu dieser Thematik Stellung genommen:

Durch das Schreiben ermöglicht das BMF für Vergütungen, die bereits zugeflossen sind oder bis zum 30. September 2021 zufließen, unter bestimmten Umständen und auf Antrag vom Steuerabzug Abstand zu nehmen. Die Voraussetzungen sind allerdings sehr eng gefasst.

Darüber hinaus äußert sich das BMF auch in Bezug auf die Ermittlung der Bemessungsgrundlage. Im Grundsatz wird dabei auf die Bruttovergütung für die Überlassung des im Inland registrierten Rechts abgestellt, die anhand der vertraglichen Bestimmungen zu ermitteln ist. Sei dies nicht möglich, müsse eine Aufteilung der Gesamtvergütung unter Berücksichtigung des Veranlassungsprinzips erfolgen. Letztlich soll das Bundeszentralamt für Steuern oder das Finanzamt, soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht zu ermitteln sind, eine Schätzung anhand des Verhältnisses der Umsätze des Lizenznehmers in Deutschland und in den anderen von der Rechteüberlassung erfassten Gebieten vornehmen dürfen.

Bedeutung für die Praxis

Das BMF-Schreiben schafft eine Vereinfachung hinsichtlich des Steuerabzugs für sehr eng begrenzte Fälle. Es erscheint aufgrund des Schreibens allerdings möglich, in den Fällen, in denen das in Deutschland eingetragene Recht tatsächlich nicht im Inland verwertet wird, zu argumentieren, dass die Bemessungsgrundlage Null beträgt. Dennoch ist es nunmehr unumgänglich neue und alte Verträge auf die Überlassung von Rechten zu überprüfen, um weiteren Handlungsbedarf zu klären.

Dr. Marion Frotscher

Simon Bauer

Mit Mitteilung vom 19. Januar 2021 hat das BMWi verkündet, dass die Überbrückungshilfe III (s. hierzu auch BB-Blog LINK Unterstützung für Selbstständige und Unternehmen in der Corona-Pandemie – Die Überbrückungshilfe III) erhöht und vereinfacht wird. Die monatlichen Höchstbeträge der Förderungen werden von 200 TEUR bzw. 500 TEUR einheitlich auf 1,5 Mio. EUR erhöht. Zudem wurden die Kriterien für die Antragsberechtigung vereinheitlicht und damit deutlich vereinfacht. Es wird u.a. nicht mehr nach der (direkten und indirekten) Betroffenheit von bundesweiten Schließungen unterschieden.

Wer ist antragsberechtigt und wie hoch ist die Förderung?

• Unternehmen, Soloselbstständige und Angehörige der freien Berufe mit einem Jahresumsatz in 2020 von max. 750 Mio. EUR (bisher 500 Mio. EUR)
• Förderzeitraum: November 2020 bis Juni 2021
• Mindestens 30 Prozent Umsatzrückgang in mindestens einem Monat im Vergleich zum jeweiligen Monat in 2019
• Maximaler Fixkostenzuschuss von bis zu 1,5 Mio. EUR pro Monat möglich; geltende Beihilferegelungen sind zu beachten
• Geltendes Beihilferecht: Die Überbrückungshilfe III fällt unter die Bundesregelung Kleinbeihilfen-Regelung, solange der Maximalbetrag von EUR 1 Mio. nicht überschritten wird. Eine Förderung über diesen Betrag fällt, wie die Überbrückungshilfe II und die November- bzw. Dezemberhilfe Plus, unter die Bundesregelung Fixkostenhilfe 2020.

Was wird gefördert?

• Insbesondere förderungsfähig: Mieten und Pachten, Grundsteuern, Versicherungen, Abonnements und andere feste Ausgaben sowie Mietkosten für Fahrzeuge und Maschinen, Zinsaufwendungen, Abschreibungen auf Wirtschaftsgüter bis zu einer Höhe von 50 Prozent, der Finanzierungskostenanteil von Leasingraten, Ausgaben für Elektrizität, Wasser, Heizung, Kosten für bauliche Hygienemaßnahmen bis 20 TEUR pro Monat, etc.
• Besondere Regelungen für den Einzelhandel: Abschreibungen auf unverkäufliche oder saisonale Ware werden als erstattungsfähige Fixkosten anerkannt
• Zusätzlich zu den Umbaukosten für Hygienemaßnahmen nun auch Investitionen in Digitalisierung, z.B. Kosten für die Aufbau von Online-Shops etc. (auch Kosten die außerhalb des Förderzeitraums entstanden sind)
• Die Erstattung der Fixkosten erfolgt prozentual in Höhe des Umsatzrückgangs; jedoch unter Anwendung von festgelegten prozentualen Maximalgrenzen, z.B. bei einem Umsatzrückgang von 30 bis 50 Prozent werden bis zu 40 Prozent der förderfähigen Fixkosten erstattet
• Die angekündigten Abschlagszahlungen und die vorgesehenen Antragstellungen sollen ab Februar möglich sein. Die regulären Auszahlungen sollen ab März beginnen.

Ausblick und Bedeutung für die Praxis

Die nun angepasste und vereinfachte Überbrückungshilfe III dürfte nach wie vor für viele Unternehmen und Selbstständige eine große Hilfe sein. Eine Antragstellung ist bislang noch nicht möglich. Gerne unterstützen wir Sie dann dabei: Corona Informationscenter.

Lukas Vienenkötter

Zwei-Stufiges-Antragsverfahren

Nach eigener Überprüfung, ob ein förderfähiges Projekt vorliegt, ist zunächst ein kostenfreier Antrag auf eine FuE-Bescheinigung bei der BSFZ zu stellen. Mit der Bescheinigung wird dann verbindlich bestätigt, dass es sich um ein förderfähiges FuE-Vorhaben handelt. Die Bescheinigung ist mit dem anschließenden Antrag auf Forschungszulage beim Finanzamt einzureichen.

Antrag auf FuE-Bescheinigung bei der BSFZ

Zunächst muss sich der Antragsteller auf dem Webportal registrieren. Der Antrag wird dann elektronisch gestellt und ist digital per ELSTER-Zertifikat zu signieren. Dieses kann (falls nicht schon vorhanden) kostenlos im ELSTER-Portal der Finanzverwaltung beantragt werden. Die Bescheinigungsstelle prüft den Antrag und fordert ggf. weitere Unterlagen an. Nach der Prüfung wird ein Bescheid erstellt und dem Antragsteller bekannt gegeben. Zu beachten ist, dass für jedes FuE-Vorhaben ein gesonderter Antrag bei dem BSFZ gestellt werden muss.

Der Antrag hat zwingend zutreffende Mindestangaben zu enthalten. Dazu gehören u.a. eine aussagekräftige, nachvollziehbare inhaltliche Beschreibung des FuE-Vorhabens sowie die Angabe des zeitlichen, personellen und finanziellen Umfangs des FuE-Vorhabens.

Die Bearbeitung des Antrags wird in der Regel drei Monate in Anspruch nehmen. Laut dem BSFZ kann es jedoch in der Anfangsphase zu einem erheblichen Mehraufwand kommen, wodurch Verzögerungen nicht auszuschließen seien.

Im Fall einer Ablehnung des Antrags kann binnen eines Monats nach Erhalt des Bescheids Widerspruch bei dem BSFZ eingelegt werden.

Antrag auf Festsetzung der Forschungszulage beim Finanzamt

Nach etwaiger positiver Bescheinigung ist ein elektronischer Antrag auf Forschungszulage beim Finanzamt zu stellen. Dieser Antrag kann erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres gestellt werden, in dem die förderfähigen Aufwendungen für das FuE-Vorhaben entstanden sind.

Gerne unterstützen wir Sie bei der Überprüfung der Fördervoraussetzungen und bei den anschließenden Antragsverfahren.

Maximilian Steffen

Lukas Vienenkötter

Innergemeinschaftlicher Fernverkauf

Der E-Commerce bzw. Versandhandel bei B2C Geschäften wird ab dem 1. Juli 2021 unter die Regelungen des innergemeinschaftlichen Fernverkaufs fallen. Mit dem neuen § 3c UStG setzt der Gesetzgeber das Bestimmungslandprinzip umfassend auch bei Lieferungen an Privatpersonen um. Die Lieferung von Gegenständen unterfällt somit der Besteuerung des Mitgliedstaates, in dem sich die Gegenstände nach der Beförderung befinden (Bestimmungsland). Um bei Lieferungen aus Deutschland in andere EU-Länder zu überprüfen, ob die Lieferung nicht doch der deutschen Umsatzsteuer unterfällt, waren bislang noch die unterschiedlichen und nicht einheitlichen Lieferschwellen der anderen Mitgliedsstaaten zu berücksichtigen. Dieser "Flickenteppich" wird nun durch eine einheitliche EU- Lieferschwelle von 10.000 EUR ersetzt. Hierin sind neben den Warenlieferungen auch auf elektronischem Wege erbrachte Dienstleistungen, z.B. Softwaredownloads miteinzubeziehen. Unternehmer aus Großbritannien haben zu beachten, dass für sie die in Deutschland noch bis zum 1. Juli 2021 anzuwendende Lieferschwelle von 100.000 EUR seit dem Jahreswechsel nicht mehr gilt. (s. hierzu auch BB-Blog Umsatzsteuerliche Auswirkungen des Brexits)

One-Stop-Shop - nicht mehr nur "Mini"

Ab dem 1. April 2021 gilt das Mini-One-Stop-Shop-Verfahren (MOSS) als One-Stop-Shop (OSS-Verfahren) fort. Das alte MOSS-Verfahren wird um den innergemeinschaftlichen Fernverkauf erweitert. Die in dem anderen Mitgliedstaat ausgeführten Umsätze können dann zentral über das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) elektronisch übermittelt werden. Eine Registrierung für das OSS-Verfahren bei dem BZSt ist ebenfalls ab dem 1. April 2021 möglich.

Fernverkauf aus Drittlandsgebiet - Steuerbefreiung bei Warenwert bis zu 150 EUR

Ab dem 1. Juli 2021 gilt die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 7 UStG bei Einfuhr von Waren mit einem Wert bis zu 150 EUR. Voraussetzung ist eine Anmeldung der Ware im OSS-Verfahren. Wird das OSS-Verfahren nicht genutzt, können Sonderregelungen nach § 21a UStG beantragt werden.

Bedeutung für die Praxis

Die Einbeziehung des innergemeinschaftlichen Fernverkaufs in das OSS-Verfahren sollte zu weniger Verwaltungsaufwand führen. Eine umsatzsteuerliche Registrierung in dem jeweiligen Bestimmungsland kann so innerhalb der EU vermieden werden. Die nunmehr einheitlichen Lieferschwellen führen zu mehr Anwendungssicherheit.

Maximilian Steffen

Der zum 31. Dezember 2020 auslaufende Förderzeitraum der Überbrückungshilfe II wird als Fixkostenhilfe durch die Überbrückungshilfe III bis Ende Juni 2021 fortgeführt und verbessert. Für Unternehmen und Selbstständige, die von den Maßnahmen zur Eindämmung der Corona-Pandemie stark betroffen sind, werden nun weiterhin umfangreiche finanzielle Unterstützungen möglich sein. Die Beantragung der nicht zurückzuzahlenden steuerpflichtigen Zuschüsse soll auf einfachem Wege mit Hilfe von prüfenden Dritten (Steuerberater/-innen, Wirtschaftsprüfer/-innen, vereidigten Buchprüfer/-innen oder Rechtanwälte/-innen) erfolgen.

Die Überbrückungshilfe III kann von Unternehmen, Soloselbstständigen und Angehörigen der freien Berufe mit einem Jahresumsatz in 2020 von max. 500 Mio. EUR unter Beachtung der geltenden Beihilferegelungen in Anspruch genommen werden.

Unabhängig von bundesweiten Schließungen:

• Mind. 50 Prozent Umsatzrückgang in zwei zusammenhängenden Monaten oder durchschnittlicher Umsatzrückgang von 30 Prozent seit April 2020 (im Vergleich zum Vorjahresmonat). Max. Fixkostenzuschuss 200 TEUR in allen Monaten im Zeitraum von Januar 2021 bis Juni 2021 (sowie ggf. rückwirkend für Dezember 2020), in denen ein Umsatzrückgang von mind. 30 Prozent vorliegt.

Bei bundesweiten Schließungen:

• Dezember 2020 bis Juni 2021: Für Unternehmen die direkt oder indirekt von den Schließungen betroffen sind und monatliche Umsatzrückgänge von mind. 30 Prozent zu verzeichnen haben. Fixkostenzuschuss max. 500 TEUR für den jeweiligen Schließungsmonat.
• November 2020 bis Juni 2021: Für Unternehmen die nicht direkt oder indirekt (indirekt = 80 Prozent der Umsätze mit direkt betroffenen Unternehmen) von den Schließungen betroffen sind und monatliche Umsatzrückgänge von mind. 40 Prozent zu verzeichnen haben. Fixkostenzuschuss max. 200 TEUR für den jeweiligen Schließungsmonat.

Die Erstattung der Fixkosten erfolgt prozentual in Höhe des Umsatzrückgangs; jedoch unter Anwendung von festgelegten prozentualen Maximalgrenzen. Zu den förderungsfähigen Fixkosten zählen insbesondere Mieten und Pachten, Finanzierungskosten, Abschreibungen bis zu einer Höhe von 50 Prozent, Marketing- und Werbekosten und Kosten für bauliche Hygienemaßnahmen bis 20 TEUR.

Ausblick und Bedeutung für die Praxis

Die Überbrückungshilfe III dürfte für viele Unternehmen und Selbstständige eine große Hilfe sein, um durch die Corona-Pandemie zu kommen. Eine Antragstellung ist bislang, aufgrund von nötigen technischen Programmierungen und der Abstimmung mit den Ländern und der EU-Kommission, noch nicht möglich. Das dürfte sich aber zeitnah im Januar ändern. Gerne unterstützen wir Sie dann dabei: Corona Informationscenter.

Vivienne Sulek

Lukas Vienenkötter

Ausgewählte Neuregelungen

Eine Homeoffice-Pauschale in Höhe von EUR 5 für jeden Tag, den Steuerpflichtige in den Jahren 2020 und 2021 ausschließlich zuhause arbeiten, begrenzt auf maximal EUR 600 pro Jahr. Dies gilt auch dann, wenn kein häusliches Arbeitszimmer vorhanden ist (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nummer 6b Satz 4 EStG).

Zuschüsse und Sachbezüge (sog. Corona-Hilfen) sind bei Gewährung bis zum 30. Juni 2021 bis zu einem Maximalbetrag von EUR 1.500 steuerfrei (§ 3 Nr. 11a EStG).

Ausgewählte, vom Arbeitgeber durchgeführte und finanzierte Weiterbildung oder Beratung von Arbeitnehmern oder von im Auftrag des Arbeitgebers durchgeführter und finanzierter Weiterbildung oder Beratung der Arbeitnehmer, die keinen überwiegenden Belohnungscharakter haben, sind steuerfrei (§ 3 Nr. 19 EStG).

Die sogenannte Übungsleiterpauschale steigt von bisher EUR 2.400 auf EUR 3.000 pro Jahr (§ 3 Nr. 26 EStG).

Die sogenannte Ehrenamtspauschale steigt von bisher EUR 720 auf EUR 840 pro Jahr (§ 3 Nr. 26a EStG).

Erhöhung des steuerfreien Sachbezugswerts von bisher EUR 44 auf EUR 50 im Kalendermonat ab dem 1. Januar 2022 (§ 8 Abs. 2 Satz 11 EStG).

Zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe wurde die Höhe des sogenannten Investitionsabzugsbetrags von den bisher gültigen 40 Prozent zukünftig auf 50 Prozent heraufgesetzt. Die Investitionsabzugsbeträge können nur in Anspruch genommen werden, wenn der in der gesetzlichen Neufassung näher beschriebene Gewinn im Abzugsjahr EUR 200.000 nicht überschreitet (§ 7g Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG).

Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sind Verluste aus sogenannten Termingeschäften und Verluste aus Kapitalforderungen statt bisher begrenzt auf EUR 10.000 zukünftig bis zur Höhe von EUR 20.000 pro Jahr verrechenbar (§ 20 Abs. 6 Satz 5 und 6 EStG).

Für weitergehende Informationen zu den vorgestellten Neuerungen und bei Fragestellungen zu anderen - hier noch nicht adressierten – Neuregelungen, steht Ihnen das Beiten Burkhardt Steuerteam sehr gern zur Verfügung.

Helmut König

Für Unternehmen mit Geschäftsbeziehungen nach Großbritannien und Nordirland heißt es nun die Leistungsbeziehungen zu überprüfen, um im neuen Jahr dann die richtige umsatz-steuerliche Behandlung vornehmen zu können.

Das BMF hat am 10. Dezember 2020 ein Schreiben veröffentlicht und gibt praktische Hinweise mit an die Hand:

1. Umsatzsteuerrechtlicher Status von Großbritannien und Nordirland

Grundsätzlich sind Großbritannien und Nordirland nach dem 31. Dezember 2020 umsatzsteuerlich als Drittlandsgebiet anzusehen. Für Nordirland gibt es jedoch eine Sonderregelung: Für Lieferungen gelten die bislang anzuwendenden Regelungen weiter, sodass, Nordirland für Lieferungen weiterhin als zum Gemeinschaftsgebiet zugehörig angesehen wird. Dies gilt jedoch nicht für sonstige Leistungen. Den nordirischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummern (USt-Id-Nr.) wird das Kürzel "XI" vorangestellt und können im Bestätigungsverfahren nach § 18e UStG überprüft werden. USt-Id-Nr. mit dem Kürzel "GB" können nicht mehr überprüft werden.

Lieferungen an nordirische Unternehmer sind somit weiterhin als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen zu melden und auch in der Zusammenfassenden Meldung (ZM) zu erfassen. Sonstige Leistungen an nordirische Unternehmer sind dagegen nicht mehr in der ZM zu erfassen.

2. Umsatzsteuerliche Behandlung von Lieferungen

Nach dem 31. Dezember 2020 sind Waren bei der Ein- und Ausfuhr zollrechtlich anzumelden. Dies gilt jedoch nur für den Warenverkehr mit Großbritannien und nicht mit Nordirland.

Warenbewegungen, die vor dem 01. Januar 2021 beginnen und nach dem 31. Dezember 2020 enden, sind vereinfachungshalber als innergemeinschaftlich zu behandeln (also als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen bzw. steuerpflichtige innergemeinschaftliche Erwerbe). Dabei sind die entsprechenden Voraussetzungen (u.a. Führen von Buch- und Belegnachweise, Meldung in ZM) zu beachten.

Wenn Waren nach dem 31. Dezember 2020 die EU verlassen, sind diese Lieferungen bei Vorliegen der entsprechenden Nachweise (§ 6 Abs. 4 UStG) als steuerfreie Ausfuhrlieferungen zu behandeln. Eingangsseitig kann auf die Erwerbsbesteuerung (steuerpflichtiger innergemeinschaftlicher Erwerb) verzichtet werden, wenn nachgewiesen wird, dass die Lieferung nach dem 31. Dezember 2020 mit Einfuhrumsatzsteuer besteuert wurde.

3. Umsatzsteuerliche Behandlung von sonstigen Leistungen

Zunächst ist zu beachten, dass bei der umsatzsteuerlichen Beurteilung von sonstigen Leistungen (im Gegensatz zu Lieferungen) nicht zwischen Großbritannien und Nordirland unterschieden wird.

Maßgeblich für die umsatzsteuerliche Behandlung ist der Zeitpunkt der Ausführung der Leistung. Eine sonstige Leistung gilt als ausgeführt, wenn das zugrunde liegende Rechtsverhältnis beendet wurde. Insbesondere bei Dauerleistungen (z.B. Mietleistungen oder Abonnements) ist zu überprüfen, wann diese als beendet gelten. Gleiches gilt für Teilleistungen.

Beginnt also die Erbringung einer sonstigen Leistung nach Großbritannien oder Nordirland vor dem 01. Januar 2021 und endet nach dem 31. Dezember 2020, ist diese als sonstige Leistung in ein Drittland zu bewerten.

Leistungen an einen Unternehmer in Großbritannien und Nordirland sind grundsätzlich dort zu versteuern (Empfängerortprinzip, § 3a Abs. 2 UStG). Vermutlich wird auch das Reverse-Charge-Verfahren Anwendung finden. Hierbei kommt es jedoch auf die zukünftige Ausgestaltung des britischen und nordirischen Umsatzsteuerrechtes an.

Zu beachten ist, dass die in § 3a Abs. 4 S. 2 UStG aufgeführten sonstigen Leistungen (z.B. Beratungsleistungen eines Rechtanwalts oder Steuerberaters) an einen Nichtunternehmer mit Wohnsitz im Drittland an seinem Wohnsitz als ausgeführt gelten. Anders wäre es, wenn der empfangende Nichtunternehmer im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist. Dann würde die sonstige Leistung am Sitz des ausführenden Unternehmers als ausgeführt gelten (§ 3a Abs. 1 UStG).

4. Vorsteuervergütungsverfahren

Der Austritt Großbritanniens hat ferner unmittelbare Auswirkungen auf das Vorsteuervergütungsverfahren. In diesem Zusammenhang ist zeitlich zwischen der Entstehung der Vorsteuerbeträge vor dem 1. Januar 2021 und nach dem 31. Dezember 2020 zu unterscheiden.

Für vor dem 1. Januar 2021 entstandene Vorsteuerbeträge gilt die Regelung der EU Richtlinie der RL 2008/9/EG weiterhin fort. Danach können im Inland ansässige Unternehmer Anträge über die Vergütung britischer Vorsteuer über das Portal des Bundeszentralamts für Steuern (BZSt) einreichen. Britische Unternehmer hingegen nutzen für Vorsteuervergütungsanträge an das BZSt das HMRC Services Portal. Zu beachten ist jedoch, dass die Vorsteuervergütungsanträge für vor dem 1. Januar 2021 entstandene Vorsteuerbeträge bis zum 31. März 2021 (!!) gestellt werden müssen.

Für Vorsteuerbeträge, die nach dem 31. Dezember 2020 entstanden sind, ergeben sich erhebliche Abweichungen. Die Entlastung von Vorsteuern folgt dann grundsätzlich dem Verfahren für Steuerpflichtige, die nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässig sind.

Im Kern bedeutet dies, dass die Unternehmer den Vorsteuervergütungsantrag nunmehr direkt bei der Erstattungsbehörde in dem anderen Staat (BZSt oder britische Behörde) unter den dort geltenden Regelungen einreichen müssen.

Für Vorsteuern, die auf Warenbezüge durch inländische Unternehmer in Nordirland oder für nordirische Unternehmer in Deutschland entstehen, ergeben sich hingegen keine Änderungen, da die Regelungen der RL 2008/9/EG für diese Fälle weiterhin gelten wird.

5. Haftung bei Lieferungen über elektronische Marktplätze