Zahlreiche gesetzliche Neuerungen sowie die Vorgabe einer zeitnahen und risikoorientierten Außenprüfung haben eine Überarbeitung der derzeit geltenden Betriebsprüfungsordnung (BpO) vom 15. März 2000 erforderlich gemacht. Neu eingeführte Instrumente, wie die Rahmenvereinbarung für die Außenprüfung oder das qualifizierte Mitwirkungsverlangen, finden in der BpO bisher keine Erwähnung. Aufgrund des erheblichen Umfangs der Änderungen wird die Verwaltungsvorschrift vollständig neu gefasst.
Um die Anwendbarkeit auf alle Außenprüfungen zu unterstreichen, erfolgt in diesem Zuge die Umbenennung in "Außenprüfungsordnung (ApO)". Regelungen, die in den besonderen Formen der Außenprüfung, der Umsatzsteuer-Sonderprüfung bzw. der Lohnsteuer-Außenprüfung, keine Anwendung finden, sind in § 1 Abs. 2, 3 ApO-E aufgeführt. Die nachfolgenden Ausführungen geben einen Überblick über die wesentlichen Neuerungen des Entwurfs für eine ApO-E gegenüber der derzeit geltenden BpO.
§ 2 ApO-E sieht vor, dass die Fälle für die Außenprüfung zukünftig risikoorientiert ausgewählt werden sollen. Folgerichtig ist vorgesehen, dass auch bei Großbetrieben von einer Anschlussprüfung abgesehen werden kann, wenn eine solche Prüfung bspw. aufgrund der Erkenntnisse aus vorangegangenen Außenprüfungen nicht erforderlich erscheint (§ 5 Abs. 1 ApO-E).
Inhaltlich sollen sich Außenprüfungen auch unter der neuen ApO-E auf Sachverhalte erstrecken, die zu endgültigen Steuerausfällen oder sonstigen für den Fiskus nachteiligen Auswirkungen führen können. Hierbei werden künftig auch Erkenntnisse aus (internationalen) Risikobewertungsverfahren (§ 89b AO) berücksichtigt.
Bei Steuern, für die nach dem 31. Dezember 2024 eine Prüfungsanordnung bekanntgegeben wurde, können einzelne, im Rahmen einer Außenprüfung für den Prüfungszeitraum ermittelte und abgrenzbare Besteuerungsgrundlagen durch einen Teilabschlussbescheid gesondert festgestellt werden, solange noch kein Prüfungsbericht ergangen ist. So kann frühzeitig Rechtssicherheit in Bezug auf die steuerliche Beurteilung einzelner Sachverhaltskomplexe während der laufenden Außenprüfung hergestellt werden. Die Erteilung eines Teilabschlussbescheids erfolgt auf der Grundlage eines Teilprüfungsberichts. § 13 Abs. 1 ApO-E bestimmt, dass Teilprüfungsberichte, auf die ein Teilabschlussbescheid folgt, als solche zu bezeichnen sind und dies im Bericht entsprechend kenntlich zu machen ist. Im Übrigen gelten die Vorschriften über den Prüfungsbericht auch für den Teilprüfungsbericht.
Die Vorschriften des § 4a BpO über die zeitnahe Außenprüfung entfallen. Zeitnähe soll künftig erreicht werden, indem die Ablaufhemmung für das Ende der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO spätestens fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahrs der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung endet, soweit keine anderweitige Ablaufhemmung greift.
Rangfolge für den Ort der Prüfung
Die bisherige Nachrangigkeit der Prüfung an Amtsstelle gegenüber der Prüfung in den Wohnräumen entfällt. Die Prüfung in Kanzleiräumen ist weiterhin durch die Möglichkeit der Prüfung an einem "anderen Prüfungsort" umfasst (§ 7 Abs. 1 Satz 2 ApO-E).
Bei einer Außenprüfung treffen den Steuerpflichtigen umfangreiche Mitwirkungspflichten nach § 200 AO ff. Um diese Mitwirkungspflichten zu erfüllen, kann die Finanzbehörde mit dem Steuerpflichtigen Rahmenvereinbarungen treffen (§ 199 Abs. 2 AO). Ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen nach § 200a AO unterbleibt, sofern der Steuerpflichtige die Rahmenvereinbarung erfüllt.
Die Rahmenvereinbarungen sollen Außenprüfungen beschleunigen. Sie binden grundsätzlich alle Beteiligten einer Außenprüfung. § 8 ApO-E benennt beispielhaft mögliche Gegenstände der Rahmenvereinbarungen, wie die Festlegung des Ablaufplans und der Kommunikationsformen für die Prüfung. Auch werden bestimmte Regelungsgegenstände von der Vorschrift ausdrücklich ausgeschlossen. So kann nicht vereinbart werden, auf eine Betriebsbesichtigung zu verzichten.
Mit dem qualifizierten Mitwirkungsverlangen kann der Außenprüfer ein Mitwirkungsverzögerungsgeld gegen Steuerpflichtige festsetzen, die ihren Mitwirkungspflichten nicht nachkommen. Wird ein solches Mitwirkungsverzögerungsgeld festgesetzt, so verlängert sich die Ablaufhemmung für die Festsetzungsfrist der Steuern, die Gegenstand der Außenprüfung ist. § 9 Abs. 4 ApO-E konkretisiert die Voraussetzungen, die für den Erlass eines qualifizierten Mitwirkungsverlangens nach § 200a AO erfüllt sein müssen. Voraussetzung ist, dass der Steuerpflichtige einer erstmaligen Aufforderung zur Mitwirkung nach § 200 AO zunächst nicht nachgekommen und sodann erneut zur Abgabe der angeforderten Unterlagen oder Auskünfte mit Fristsetzung und unter Hinweis auf die Möglichkeit eines qualifizierten Mitwirkungsverlangens aufgefordert worden ist. Als erstmalige Aufforderung gilt bereits ein Vorlageverlangen in der Prüfungsanordnung. Ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen, das die Mitwirkung des Bundeszentralamts für Steuern (BZSt) an der Außenprüfung erfordert, erlässt die zuständige Landesfinanzbehörde in Absprache mit dem BZSt (§ 24 Abs. 4 ApO-E).
Bei koordinierten Lohnsteuer-Außenprüfungen werden mehrere lohnsteuerliche Betriebsstätten unter einheitlicher Prüfungsleitung und nach einheitlichen Gesichtspunkten geprüft. Bereits seit dem 1. Januar 2024 war die Vornahme koordinierter Lohnsteuer-Außenprüfungen für die Finanzämter in bestimmten Fällen verpflichtend. § 21 ApO-E konkretisiert Anwendungsfälle für koordinierte Lohnsteuer-Außenprüfungen. Dazu zählen Konzerne im Sinne des § 18 AktG sowie einzelne Unternehmen mit Außenumsätzen von mindestens EUR 50 Mio. und mindestens 10.000 Arbeitnehmern. Die Prüfung lohnsteuerlicher Betriebsstätten im Wege der koordinierten Lohnsteuer-Außenprüfung steht den Finanzämtern darüber hinaus auch in anderen Fällen offen. Die jeweils prüfungsleitende Stelle stimmt sich mit der für die Konzernbetriebsprüfung leitenden Stelle ab und tauscht relevante Prüfungsfeststellungen aus (§ 21 Abs. 4 ApO-E).
Konzernprüfungen sind gem. § 14 Abs. 1 ApO-E bei Unternehmen, die zu einem Konzern im Sinne des § 18 AktGgehören, vorzunehmen, wenn die Außenumsätze der Konzernunternehmen insgesamt mindestens EUR 50 Mio. im Jahr betragen. Dies stellt eine erhebliche Erhöhung der Schwelle für die Konzernprüfung dar, die nach der BpO bereits bei einem Außenumsatz von EUR 25 Mio. erreicht war. Darüber hinaus sieht der Entwurf der ApO vor, die Position des leitenden Konzernprüfers zu stärken. Dieser stellt Richtlinien für die Prüfung auf, die für alle beteiligten Prüfenden verbindlich sind (§ 17 ApO-E). Gegenstand der Richtlinien kann bspw. der Zeitplan für den Abschluss der Prüfung sein.
Falls sich während einer Außenprüfung zureichende tatsächliche Anhaltspunkte für eine Straftat ergeben, deren Ermittlung der Finanzbehörde obliegt, kann jeder mit der Sache betraute Amtsträger ein Strafverfahren einleiten, sofern die Einschaltung der für die Bearbeitung der Straftat zuständigen Stelle im Ausnahmefall nicht möglich ist (§ 11 ApO-E). Den Außenprüfer treffen dann die mit der Einleitung des Strafverfahrens verbundenen Belehrungspflichten (siehe auch Abschnitte 27 und 31 AStBV). § 11 ApO-E übernimmt diese Belehrungspflichten durch den Außenprüfer, die in der bisherigen Fassung des § 10 BpO keine Erwähnung fand.
Außenprüfungen können jederzeit in ein Ermittlungsverfahren kippen. Steuerpflichtige sollten einen Rechtsbeistand kontaktieren, wenn sie als Beschuldigte belehrt werden und nicht unverändert bei der Außenprüfung mitwirken.
Dr. Jochen Pörtge
Volker Küpper
Christian Jasch
