Die Anpassung des § 22 Abs. 2 S. 5 UmwStG soll verdeutlichen, dass eine vorzeitige Beendigung der siebenjährigen Sperrfrist für eingebrachte Anteile nur dann erfolgt, wenn der Einbringende die erhaltenen Anteile unter Aufdeckung der stillen Reserven veräußert. Damit stellt sich der Gesetzgeber der wohl herrschenden Ansicht in der Literatur entgegen und begründet diese "Klarstellung" mit Verweis auf Systematik und Telos der Vorschrift. Somit schiebt er etwa dem sog. Doppel-Holding-Modell, das auf einer, sich nahe am Wortlaut orientierenden Auslegung fußte, einen Riegel vor. Denn eine bei diesem Modell vorgesehene Loslösung von der Sperrfrist der eingebrachten Anteile durch Weitereinbringung der erhaltenen Anteile zum Buchwert soll nun nicht mehr möglich sein.
Ähnlich steht es um das sog. gewerbesteuerliche Doppelstock-Modell. Ziel dieser Gestaltung war die Umgehung der Missbrauchsregelung des § 18 Abs. 3 UmwStG, die eine Gewerbesteuerpflicht für Veräußerungs- und Aufgabegewinne enthält. Diese kommt dann zur Anwendung, wenn binnen fünf Jahren nach Vermögensübergang oder Formwechsel auf Personengesellschaften oder auf eine natürliche Person, der Betrieb aufgegeben oder veräußert wird. Unabhängig von der persönlichen Gewerbesteuerpflicht, unterliegt dann der hierdurch entstehende Veräußerungs- oder Aufgabegewinn der Gewerbesteuer. Mit dem genannten Gestaltungsmodell umging man diese Regelung, indem man nur mittelbar gehaltene Anteile veräußerte. Mit dem nun geänderten § 18 Abs. 3 UmwStG sollen daher auch Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe von mittelbar gehaltenen Anteilen der Gewerbesteuer unterliegen, soweit diese auf den Anteil an der übernehmenden Personengesellschaf entfallen. Hier ist insbesondere auf die Anwendungsregel des § 27 Abs. 22 UmwStG zu achten – die Änderung tritt bereits nach Veröffentlichung des Referentenentwurfs und damit wohl bereits rückwirkend ab 18. Mai 2024 ein.
Mit dem neuen § 20 Abs. 2 S. 5 UmwStG wird auf Rechtsprechung des BFH reagiert und klargestellt, dass (weiterhin) keine negativen Anschaffungskosten bei Umwandlungen entstehen können. Der BFH hatte in seinem Urteil vom 7. März 2018, I R 12/16, festgestellt, dass Entnahmen im umwandlungssteuerlichen Rückwirkungszeitraum zu negativen Anschaffungskosten führen können, da die Wertansätze zum steuerlichen Übertragungsstichtag maßgeblich seien.
Der Gesetzgeber hingegen wollte und will negative Anschaffungskosten verhindern. Daher müssten im Rückwirkungszeitraum erfolgte Entnahmen und Einlagen bei der Ermittlung des Werts des eingebrachten Betriebsvermögens zu berücksichtigen seien. Durch Entnahmen entstehende etwaige negative Anschaffungskosten müssten daher unter Aufdeckung stiller Reserven durch Aufstockung neutralisiert werden. Erstmals anzuwenden ist diese klarstellende Regelung auf Einbringungen, in denen nach dem 31. Dezember 2023 der Umwandlungsbeschluss erfolgt oder der Einbringungsvertrag geschlossen worden ist. Zudem gilt sie ebenso bei der Bestimmung der Höhe des Werts für die Würdigung von sonstigen Gegenleistungen gem. §§ 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 und S. 4 UmwStG. Damit ist in Zukunft Vorsicht geboten bei Entnahmen im Rückwirkungszeitraum. Zugleich können sich andererseits Gestaltungsmöglichkeiten ergeben. Denn somit können Umwandlungen auch auf einen Zeitpunkt rückbezogen werden, in dem etwa ein negatives Kapitalkonto vorhanden war und daher eine (teilweise) Aufdeckung stiller Reserven drohte. Letzteres sollte nun durch "nachträgliche" Einlagen im Rückwirkungszeitraum verhindert werden können.
Vereinfachen will der Gesetzgeber die Anwendungsregelung zu sog. einbringungsgeborenen Anteilen, deren Besteuerung sich ab 1. Januar 2025 nicht mehr nach § 27 Abs. 3 UmwStG i.V.m. § 21 UmwStG in der Fassung bis 12. Dezember 2006 (vor SEStEG) richtet. Vielmehr fallen diese nunmehr in den Anwendungsbereich des ebenso geänderten § 17 Abs. 6 EStG. Mit § 17 Abs. 6 EStG sollen alle auf Einbringungen beruhenden Anteile im Privatvermögen steuerlich gleichbehandelt werden, unabhängig davon, ob sie nach altem oder neuem Recht entstanden sind.
Zu Anteilen in Privatvermögen gibt es außerdem eine Änderung in § 5 Abs. 2 UmwStG: Dieser wird um Anteile im Sinne des § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG ergänzt. Auch diese gelten nunmehr bei Ermittlung des sog. Übernahmegewinns als zu Anschaffungskosten eingelegt. Im Ergebnis gelten damit bei Anwendung des § 5 Abs. 2 UmwStG sämtliche steuerverstrickten und im Privatvermögen gehaltenen Anteile am übertragenden Rechtsträger als in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers als eingelegt.
Zu guter Letzt wird durch das JStG 2024 eine Abgabefrist für eine § 5b EStG entsprechende elektronische Übermittlung der steuerlichen Schlussbilanz ("E-Bilanz") bei Umwandlungen eingeführt, die sich an den Regelungen des § 149 AO orientiert. Betroffen sind davon neben Verschmelzungen auf und Formwechsel in eine Personengesellschaft über die Verweisungen in § 9 S. 1 und § 16 S. 1 UmwStG auch Formwechsel in Kapitalgesellschaften und Spaltungen auf Personengesellschaften sowie aufgrund gleichzeitig eingeführten Verweises in § 11 Abs. 3 UmwStG auch für Verschmelzungen auf andere Körperschaften. Anzuwenden ist diese Frist auf Umwandlungen, deren Anmeldung zur Eintragung nach dem Tag der Verkündung des JStG 2024 erfolgt ist. In der Gesetzesbegründung erging zudem der Hinweis, dass das Verstreichenlassen dieser Frist keinen Verzicht auf den Antrag auf einen Buchwert- oder Zwischenwertansatz gem. § 3 Abs. 2 UmwStG darstelle. Die Änderungen dienen der Rechtssicherheit und entsprechen der bisherigen Ansicht der Finanzverwaltung.
Statt dem von der Bundesregierung zunächst beabsichtigten Wechsel zum neuen Regelfall der Buchwertfortführung bei Verschmelzungen auf Körperschaften, wird § 13 Abs. 2 UmwStG lediglich um eine Abgabefrist für den Antrag auf Buchwertfortführung ergänzt. Der Antrag soll entsprechend der Regelung in § 21 Abs. 2 S. 4 UmwStG spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der Steuererklärung der übernehmenden Körperschaft gestellt werden.
Insgesamt dreht der Gesetzgeber an vielen kleineren und größeren Stellschrauben im Umwandlungssteuergesetz, die aber durchaus Stolpersteine bei der nächsten Umwandlung darstellen können. Weitere Auswirkungen auf Umwandlungen hat das JStG 2024 zudem insbesondere im Hinblick auf die Änderungen des § 4g Abs. 1 S. 4 EStG sowie des § 27 Abs. 2 S. 3 KStG (siehe Artikel im Newsletter zu § 4g EStG und § 27 KStG).
