Zum Ende des vergangenen Jahres hat sich die Finanzverwaltung zur Besteuerung des Arbeitslohns beim internationalen Mitarbeitereinsatz geäußert und ihre bisherige Auffassung nach zwei Jahren teils rückwirkend geändert. Mit Schreiben vom 19. Dezember 2025 wird das BMF-Schreiben vom 12. Dezember 2023 (BStBl. I 2023, S. 2179) umfassend überarbeitet.
Die Neufassung reagiert auf zahlreiche Anwendungsfragen zum vorherigen Schreiben sowie auf die Einführung des § 50d Abs. 15 EStG, der die Besteuerung der Freistellungsphase (Garden Leave) mit Wirkung zum 1. Januar 2024 neu regelt, mit dessen Einführung eine Anpassung an Art 15 OECD-Musterabkommen erfolgte. Bei der Ansässigkeitsbestimmung verschafft das neue BMF-Schreiben jedoch nicht die erhofften Erleichterungen.
Eine wesentliche Änderung im BMF-Schreiben betrifft die Frage, in wessen Interesse eine Auslandstätigkeit erfolgt. Dies ist entscheidend für die Zuweisung des Besteuerungsrechts nach Art. 15 OECD-Musterabkommen.
Die umfassende Prüfung der Interessenslage für die Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers ist künftig grundsätzlich nicht mehr erforderlich, sofern eine Arbeitgeberbescheinigung über die an das aufnehmende Unternehmen weiterbelasteten Kosten vorliegt. Die Bescheinigung hat Indizwirkung für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Arbeitgebers.
Die bescheinigten Kosten sollen im Einklang mit dem Fremdvergleichsgrundsatz stehen. Erfolgt eine Weiterbelastung aller Lohn-, Lohnneben- und Lohnverwaltungskosten an das aufnehmende Unternehmen, so kann von einer Tätigkeit ausschließlich im Interesse des aufnehmenden Unternehmens ausgegangen werden. Eine Bescheinigung des Arbeitgebers über die Kostentragung ist insbesondere in den Fällen erforderlich, bei denen Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b OECD-MA (wirtschaftlicher Arbeitgeber) das Besteuerungsrecht zuweist.
Dem BMF-Schreiben ist eine standardisierte Arbeitgeberbescheinigung beigefügt. Das Schreiben vom 12. Dezember 2023 hatte für erhebliche Unsicherheit bei den Unternehmen gesorgt, da unklar war, welche Angaben auf der Bescheinigung enthalten sein müssen. Die Musterbescheinigung ist als Nachweis über die Weiterbelastung der Kosten nach Fremdvergleichsgrundsatz zu verwenden. Es ist daher anzunehmen, dass die Wohnsitzfinanzämter im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung auf einer Arbeitgeberbescheinigung in genau diesem Format bestehen können.
Die Musterbescheinigung beinhaltet Informationen, die im Unternehmen nur mit erheblichem Aufwand und unter Beteiligung verschiedener – üblicherweise getrennter – Abteilungen bereitgestellt werden können. So werden Informationen über die Kostentragung bzw. -weiterbelastung sowie Personalverwaltungskosten im Controlling oder der Steuerabteilung (Transfer Pricing) geführt, während Informationen über Vergütungen und deren Beurteilung als Arbeitslohn (nach deutschem Steuerrecht) üblicherweise in der Gehaltsabrechnung (Personalabteilung) oder gar bei einem externen Abrechnungsdienstleister gehalten werden. Zudem sind ohne Prüfung der Interessenslage Missverständnisse denkbar, bei denen eine Gehaltskostenweiterbelastung bejaht und dokumentiert wird, jedoch die Belastung lediglich im Rahmen einer Dienstleistungsvereinbarung als Bestandteil der vereinbarten marktüblichen Servicegebühr erfolgt. In solchen Fällen wäre jedoch in der Regel nicht von einem wirtschaftlichen Arbeitgeber beim aufnehmenden Dienstleistungsempfänger auszugehen. Ob neben den Lohn-, Lohnneben- und Lohnverwaltungskosten noch weitere Kosten bzw. ein Gewinnaufschlag mitverrechnet werden, wird in der Musterbescheinigung nicht problematisiert.
Die Indizwirkung der Bescheinigung gilt für die Einkommensteuerveranlagung. Auf Lohnsteuer- und Unternehmenssteuerebene ist jedoch weiterhin zu prüfen, ob ein wirtschaftlicher Arbeitgeber vorliegt. Der wirtschaftliche Arbeitgeber im Sinne eines Doppelbesteuerungsabkommens ist nicht zwingend der zivilrechtliche Arbeitgeber, sondern das Unternehmen, das die Vergütung für die geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt oder hätte tragen müssen. Entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer in die Organisation des aufnehmenden Unternehmens eingebunden ist und ob dieses Unternehmen den Arbeitslohn im eigenen betrieblichen Interesse wirtschaftlich übernimmt; eine formale Weiterbelastung oder unterlassene Weiterbelastung des Arbeitslohns ist dabei nicht allein ausschlaggebend.
Für Zeiten widerruflicher und unwiderruflicher Arbeitsfreistellung gilt der laufende Arbeitslohn nach § 50d Abs. 15 EStG (der mit Wirkung zum 1. Januar 2024 eingeführt wurde) für Zwecke des DBA als Vergütung für die Tätigkeit im Staat, in dem die Arbeit ohne Freistellung ausgeübt worden wäre.
Die Finanzverwaltung ging in ihrem BMF-Schreiben vom 12. Dezember 2023 noch davon aus, dass für die Zeit einer Freistellung gezahlter Arbeitslohn in der Regel nur im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers besteuert werden könne, sofern es im Falle der widerruflichen Arbeitsfreistellung zu keiner Tätigkeitsausübung kommt. Im BMF-Schreiben vom 19. Dezember 2025 nimmt die Finanzverwaltung nun Stellung zu § 50d Abs. 15 EStG.
Unklar bleibt, ob nach Auffassung der Finanzverwaltung § 50d Abs. 15 EStG so auszulegen ist, dass auch die Geltung einer eventuellen Grenzgängerregelung für den Zeitraum der Freistellung fingiert wird. Gemäß der OECD-Kommentierung zum Art. 15 Abs. 1 und 2 OECD-MA ist regelmäßig auf den Ort, an der Arbeitnehmende zuletzt tätig gewesen ist, abzustellen. Laut OECD-Auffassung wäre es nicht angemessen, einen Tätigkeitsstaat anzunehmen, in dem der Arbeitnehmende in der Zukunft bei Fortführung des Anstellungsverhältnisses ggfs. tätig geworden wäre, jedoch in der Vergangenheit nie tatsächlich in größerem Umfang tätig war.
Eine Vereinfachung zur Prüfung der Ansässigkeit bzw. des Mittelpunktes der Lebensinteressen enthält das BMF-Schreiben nicht. Die Bestimmung des Lebensmittelpunktes ist insbesondere in den Fällen relevant, in denen eine so genannte Doppelansässigkeit vorliegt, wenn eine Person also in zwei Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte verfügt. Zur Bestimmung der abkommensrechtlichen Ansässigkeit hatte das BMF-Schreiben vom 12. Dezember 2023 den Prüfungsumfang zuletzt deutlich erweitert.
Insbesondere für Unternehmen, die jährlich eine Vielzahl von internationalen Mitarbeitereinsätzen handhaben müssen und hierbei neben steuerlichen Themen auch Fragen des Arbeits- und Sozialversicherungsrechts verantworten müssen, wäre eine praktikable Lösung, die sowohl auf das Lohnsteuerabzugsverfahren wie auch auf die Veranlagung Anwendung findet, hilfreich gewesen. Stattdessen müssen Unternehmer weiterhin eine aufwändige Einzelfallprüfung bezüglich familiärer Bindungen, gesellschaftlicher Kontakte, kultureller Verwurzelung und zahlreiche weitere Faktoren durchführen, um den Mittelpunkt der Lebensinteressen und damit die abkommensrechtliche Ansässigkeit gegenüber der Finanzverwaltung nachweisbar zu ermitteln.
Die Änderungen gelten überwiegend rückwirkend ab dem 1. Januar 2025, die Regelungen zur "Arbeitsfreistellung" bereits rückwirkend ab dem 1. Januar 2024. Zudem kann das BMF-Schreiben auf Antrag auch in offenen Fällen angewandt werden, sofern keine gesetzlichen Vorgaben entgegenstehen.
Arbeitgeber sollten sich mit den Neuerungen zeitnah vertraut machen und entsprechende Vorkehrungen treffen. Die Ausstellung der vorgegebenen Bescheinigung zur Kostentragung dürfte viele Arbeitgeber vor Herausforderungen stellen. Sie sollten prüfen, inwieweit die gewünschten Informationen bereits verfügbar sind und welche Schritte notwendig sind, um die noch nicht vorhandenen Daten mit vertretbarem Aufwand zu ermitteln.
Bei der Ansässigkeit verbleibt es bei den Verschärfungen aus dem BMF-Schreiben vom 12. Dezember 2023. Das recht aufwendige Prüfungsschema sowohl für Arbeitgeber als auch für Arbeitnehmer bleibt bestehen. Vereinfachung im Sinne von Bürokratieabbau wäre dringend wünschenswert.
Markus P. Linnartz
Selina Köker
