Das BMF hat mit Schreiben vom 20. Januar 2026, III C 2 - S 7106/00069/003/117 den Umsatzsteueranwendungserlass (UStAE) geändert, indem es die Rechtsprechung des XI. Senats des Bundesfinanzhofs aus dem Jahr 2022 und des EuGH umgesetzt hat.
In öffentlichen Einrichtungen ist immer wieder zu beobachten, dass umsatzsteuerbare Leistungsbeziehungen konstruiert werden, um den Vorsteuerabzug zu erhalten. Auffällig sind diese Gestaltungen insbesondere durch ihr Ungleichgewicht zwischen Leistung und vereinbartem Entgelt. So werden wie im BMF-Schreiben im Bezug genommenen Beschluss des BFH vom 22. Juni 2022 – XI R 35/19, UR 2022, 892 zwischen Kommune und einem Verein ein Betriebspachtvertrag Schwimmbad für 1,00 EUR abgeschlossen und gleichzeitig ein Zuschuss von EUR 75.000,00 zur Förderung des Vereins im öffentlichen Interesse gewährt. Der Pachtzins wurde später auf EUR 10.000,00 bei gleichzeitiger Erhöhung des Zuschusses auf EUR 90.000,00 angepasst. Der XI. Senat des BFH beurteile den Pachtzins von 1,00 EUR nicht als Entgelt für die vom Verein, da der Verein sich auch verpflichtete, den Betrieb des Schwimmbads zu führen. Es liegt in dem Pachtentgelt kein tatsächlicher Gegenwert für die Betriebsverpachtung vor. Auch die Erhöhung des Pachtentgelts lasse die Bewertung in keinem anderen Licht erscheinen, da die Pachterhöhung in unmittelbarer Verbindung mit der Erhöhung des Zuschusses stehe. Es liege in keinem Fall eine wirtschaftliche Leistung der Kommune in Form der Überlassung des Schwimmbadbetriebes an den Verein vor.
Der o. g. Beschluss wurde lange nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht und auch der UStAE wurde nicht angepasst. Es lässt sich nur mutmaßen, ob Grund für das lange Warten die Tatsache ist, dass die Gestaltung in der öffentlichen Hand – gerade im Rahmen der kommunalen Versorgungsaufgaben im Freizeitbereich – weit verbreitet ist. Zumindest aus der Nichtbeanstandungsregelung, dass sich aus der neuen Ansicht des BMF ergebende Asymmetrien bis zum 31. Dezember 2027 nicht aufgegriffen werden, lässt sich schließen, dass es dem öffentlichen Sektor Zeit geben will, sich neu zu sortieren.
Das BMF reagiert aber jetzt darauf und ordnet für derartige Fälle eine zweistufige Prüfung an:
1. Umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch dem Grunde nach
Der erste Schritt ist aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht eine Selbstverständlichkeit. Es soll festgestellt werden, ob überhaupt eine Leistung gegen Entgelt vorliegt.
2. Feststellung einer wirtschaftlichen Tätigkeit
Hier soll im Rahmen einer Gesamtschau ein Vergleich der vorliegenden zu beurteilenden mit einer gleichartigen Leistung, wie sie unter gewöhnlichen Umständen erbracht wird, vorgenommen werden. Es sind alle Umstände, unter denen die zu beurteilende Leistung erbracht wird, zu berücksichtigen. Führt der Vergleich zu einer Asymmetrie zwischen Leistung und Entgelt, d. h. übersteigen die Kosten der Leistungserbringung das Entgelt in erheblicher Weise, liegt keine wirtschaftliche Leistung vor und ein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch ist zu verneinen.
Im geänderten UStAE wird in Abschnitt 2.3 ein neuer Abs. 1a aufgenommen, der sich der Frage der Asymmetrie versucht zu nähern. Danach soll bei einer Kostendeckungsquote von bis zu 3% eine widerlegliche Vermutung gelten, dass eine Asymmetrie anzunehmen ist und damit eine wirtschaftliche Leistung nicht vorliegt. Diese Vermutung ist widerlegbar, wenn nachgewiesen werden kann, dass die Leistung unter marktüblichen Bedingungen erbracht wird. Problematisch kann aber in diesem Zusammenhang ein gewährter Zuschuss werden, wenn er quasi als Verlustausgleich für den Leistungsempfänger fungieren soll. Dann ist der Zuschuss mit dem Entgelt zu saldieren, was in vielen Fällen zu einer Unentgeltlichkeit der Leistung führen kann, da der Zuschuss das Entgelt betragsmäßig übersteigt.
So weit so gut… was bedeutet das in concreto?
Das BMF hat aus Gründen der Verwaltungsökonomie bei grober Asymmetrie eine Grenze gezogen. Diese führt aber nicht dazu, dass eine Asymmetrie bei Kostendeckungsquoten jenseits der 3% nicht vorliegen kann. Eine Grenzziehung der Asymmetrie i. S. e. Prozentsatzes ist nicht möglich, da viele Umstände die Marktüblichkeit beeinflussen und nicht jede Unterschreitung des Marktüblichen zu einer Asymmetrie mit der Folge der Aberkennung der „Wirtschaftlichkeit“ der Tätigkeit führen kann. Soweit sich das Entgelt z. B. an der Höhe der Einnahmen oder der Zahl der Kunden orientiert, kann eine Asymmetrie nicht angenommen werden. Denn diese Orientierung kann dazu führen, dass bestimmte Leistungen nicht kostendeckend betreiben werden können. Dass eine verlustbringende Leitungsbeziehung dem Grunde nach umsatzsteuerlich nicht anerkennungsfähig ist, ist nicht vertretbar. Einige Unternehmen haben dieses Mittel verwendet, um den Wettbewerb zu verdrängen. Die Rechtsprechung des BFH und EuGH muss eher dahingehend verstanden werden, dass “rein gekünstelte“ Entgeltsgestaltungen ohne Bezug zum marktwirtschaftlichen Geschehen zur Erreichung eines Vorteils in Form des Vorsteuerabzugs als nicht wirtschaftliche Leistungen einzuordnen sind.
Für die Praxis der öffentlichen Hand bedeuten die Ausführungen des BMF, dass bis zum 31. Dezember 2027 alle Verträge mit dauerdefizitären Einrichtungen daraufhin überprüft werden müssen, ob diese als asymmetrisch eingestuft werden müssen. Ist dies der Fall, sollten die Verträge angepasst werden. Dabei ist das Entgelt unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls am marktwirtschaftlichen Geschehen, d. h. an vergleichbaren Leistungen auszurichten. Diese Arbeiten sollten nicht erst kurz vor Ablauf der Nichtbeanstandungsfrist am 31. Dezember 2027 beginnen, da bei der Neustrukturierung der Vertragsstrukturen viele Stakeholder zu beteiligen sind.
Marcus Mische
