EuGH, Urteil vom 22. Januar 2026, C-379/24 ANS und C-380/24 Educat
Die Klägerinnen sind Personenzusammenschlüsse nach spanischem Recht, deren Ziel die Schaffung einer gemeinsamen Infrastruktur für die Leistung umfassender Reinigungsdienste (z. B. Krankenhäusern, Kindergärten und Schulen) bei ihren Gesellschaftern sind. Sie stellten das für die Tätigkeiten notwendige Personal ein. Zur Verwaltung der Tätigkeiten bedienten sie sich allerdings jeweils eines Dritten. Diese Dritten wiesen dem Personal die Räumlichkeiten und Aufgaben zu, wählten das Personal aus, führten die Lohnbuchhaltung, stellten das für die Reinigungsleistungen notwendige Material und waren verantwortlich für die Ausbildung der Servicekräfte. Grund für die Beauftragung der Dritten war die Expertise der Dritten in Bezug auf die zu erbringenden Reinigungsdienstleistungen.
Der spanische Fiskus hatte die Reinigungsleistungen mit den Argumenten als umsatzsteuerpflichtig qualifiziert, dass ein wesentlicher Teil der Leistungen nicht von den Klägerinnen erbracht worden sei und es an der unmittelbaren und ausschließlichen Verknüpfung der Reinigungsleistungen mit den Bildungs- und Heilbehandlungsleistungen der Gesellschafter fehle.
Die zweite Kammer des EuGH musste sich mit zwei Fragen beschäftigen:
Wie ist das Kriterium der „Unmittelbarkeit“ in Bezug auf allgemeine, mit der Leistungserbringung des Mitglieds spezifisch verbundene Leistungen (hier: Reinigungsleistungen) auszulegen?
Führen Leistungen allgemeiner, unspezifischer Art, die an nach der Vorschrift begünstigte Mitglieder erbracht werden, zu einer Wettbewerbsverzerrung? Die zweite Kammer des EuGH hat die Frage einfach und kurz beantwortet, indem sie festgestellt hat, dass alle Leistungen, die üblicherweise zur Erbringung der Leistung des Mitglieds beitragen, erforderlich sind und damit das Kriterium der Unmittelbarkeit erfüllen können. Die Begründung dafür ist so kurz wie prägnant: weder aus dem System der Steuerbefreiungsvorschriften noch aus Art. 132 Abs. 1 Bstb. f) MwStSystRL ergibt sich, dass die vom Personenzusammenschluss erbrachten Leistungen spezifisch auf die Tätigkeit der Mitglieder abgestimmt noch unerlässlich für deren Leistungserbringung sein müssen.
Hinsichtlich der Frage der Wettbewerbsverzerrung kann sich die zweite Kammer des EuGH nicht zu einer klaren Aussage durchringen. Anders als noch die Generalanwältin Kokott in ihren Schlussanträgen gefordert hat, liegt nicht nur eine Wettbewerbsverzerrung bei Feststellung eines Missbrauchs der Umsatzsteuerbefreiung vor; vielmehr ist eine Wettbewerbsverzerrung auch außerhalb des Missbrauchs denkbar.
Insbesondere die Beantwortung der ersten Vorlagefrage dürfte nicht unerhebliche Auswirkungen auf das Verständnis des Anwendungsbereichs der Umsatzsteuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 29 UStG haben. Denn im BMF-Schreiben vom 19.7.2022 – III C 3 - S 7189/20/10001 :001, DOK 2022/0744072, BStBl. I 2022, 1208 wird unter Ziffer II 1.4 ausdrücklich ausgeführt:
„Tätigkeiten, die lediglich mittelbar der Ausführung von nicht steuerbaren oder steuerfreien Umsätzen der Mitglieder dienen oder von den Mitgliedern für solche bezogen werden (zB allgemeine Verwaltungsleistungen), fallen hingegen nicht unter die Befreiung, weil sie diese allenfalls fördern. Die allgemeinen Verwaltungsleistungen umfassen diejenigen Tätigkeiten, die die Ausführung der eigentlichen Kernaufgabe(n) der Mitglieder ermöglichen, jedoch in ihrer Funktion als interne und somit begleitende Tätigkeiten nicht dem begünstigten Zweck als solchem dienen.
Allgemeine Verwaltungsleistungen in diesem Sinne sind beispielsweise:
Der Ausschluss dieser Leistungen aus dem Anwendungsbereich des § 4 Nr. 29 UStG wird sich – zumindest ausdrücklich für die allgemeinen Reinigungsleistungen – nicht mehr halten lassen. Der argumentatorische Trick, diese Leistungen als mittelbar mit der Ausführung von nicht steuerbaren oder steuerfreien Umsätzen der Mitglieder dienlich anzusehen, ist mit der Entscheidung der zweiten Kammer des EuGH nicht in Einklang zu bringen. Allerdings ist die Trennlinie, die der EuGH zieht, nicht trennscharf. Denn die „Erforderlichkeit“ der Dienstleistungen für die Leistungserbringung der Mitglieder selbst wird im konkreten Fall auch daran festgemacht, dass für die Betreiber spezifische Hygieneanforderungen gelten. Daraus kann man aber wohl nur schließen, dass allgemeine Verwaltungsleistungen durch die konkreten Leistungen des Mitglieds veranlasst sein müssen. Damit scheiden allgemeine Verwaltungsleistungen, wie z. B. die Unterstützung im Rahmen zentraler Organisationsaufgaben des Mitglieds (HR, Recht, Finanzen), da diese keinen Bezug zu bestimmten am Gemeinwohl orientierten Leistungen des Mitglieds haben. Dies führt dazu, dass in der Zukunft noch mehr allgemeine Tätigkeiten in den Genuss der Umsatzsteuerbefreiung kommen könnten. Dies ist unseres Erachtens auch mit dem Zweck des § 4 Nr. 29 UStG zu vereinbaren, da dieser gerade auch den Schutz von synergetischen Personenzusammenschlüssen bei der kostengünstigen Erledigung am Gemeinwohl orientierter Aufgabenfelder hat.
Zur Wettbewerbsverzerrung gilt: in Europa nicht Neues! Das restriktive Verständnis der Wettbewerbsverzerrung wird durch den EuGH bestätigt, so dass sich die Finanzverwaltung als bestätigt sehen darf. Zu einer Gleichstellung der Bedeutung von Wettbewerbsverzerrung = Missbrauch der Steuerbefreiung – wie noch von Frau Kokott gefordert – konnte sich die zweite Kammer des EuGH nicht durchringen.
Zusammenfassend ist festzustellen, dass sich für die synergetische Ausgliederung allgemeiner Verwaltungstätigkeiten neue Perspektiven eröffnen, da der Anwendungsbereich des § 4 Nr. 29 UStG nicht unerheblich erweitert worden ist. Trotzdem gilt es Vorsicht walten zu lassen, da die Finanzverwaltung noch nicht von Ihrer restriktiven Sichtweise zu allgemeinen Verwaltungstätigkeiten abgerückt ist. Eine weitere Klärung könnte u. E. durch das Vorabentscheidungsersuchen des Högsta förvaltningsdomstolen (Schweden), eingereicht am 14.10.2024, unter dem Az. T-558/24 erfolgen.
Marcus Mische
