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Der BFH hat mit Urteil vom 11. November 2020 (XI R 7/20) klargestellt, dass für den Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Gebäuden mit erheblichen Ausstattungsunterschieden in den Mietflächen nicht der Flächen-, sondern ein Umsatzschlüssel anzuwenden ist. Insoweit ist die Anwendung eines Flächenschlüssels falsch und , soweit dies beim ursprünglichen Vorsteuerabzug noch möglich ist, zu korrigieren. Andernfalls ist eine anteilige Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG vorzunehmen. Dies sollte in der Regel zu Erstattungen für den Steuerpflichtigen führen, da bei besserer Ausstattung auch eine höhere Miete erzielt werden kann, die sich positiv auf den Vorsteuerschlüssel auswirkt. Steuerpflichtige sollten daher ihren Vorsteuerabzug bei gemischt genutzten Immobilien überprüfen.
Das Urteil des BFH vom 11. November 2020 wurde in der Fachwelt ausgiebig diskutiert. Im Ergebnis reflektiert es aber genau die Sichtweise der Finanzverwaltung in Abschnitt 15.17 UStAE. Der Gesetzeswortlaut in § 15 Abs. 4 UStG ist insoweit unglücklich, da dort das Regel-Ausnahmeverhältnis scheinbar umkehrt wird. Der BFH und der UStAE wenden die EU-Regelungen und Rechtsprechungen konsequent an, da nach EU-Recht der Umsatzschlüssel eigentlich der Regelschlüssel ist. Hiervon soll nur abgewichen werden, wenn dieser Schlüssel nicht sachgerecht ist.
Ein Unternehmer kann aus Eingangsleistungen die Vorsteuer von seiner abzuführenden Umsatzsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 UStG). Ein Vorsteuerabzugsrecht besteht allerdings nicht, wenn der Unternehmer umsatzsteuerfreie Umsätze erzielt (§ 15 Abs. 2 UStG). Erzielt der Unternehmer mit der Eingangsleistung sowohl umsatzsteuerpflichtige als auch umsatzsteuerfreie Umsätze, ist der anteilige Vorsteuerabzug im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln (§ 15 Abs. 4 S. 2 UStG). Nach § 15 Abs. 4 S. 3 UStG ist die Anwendung einer sachgerechten Schätzung anhand eines Umsatzschlüssels nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.
In den Umsatzsteuerrichtlinien wird eine sachgerechte Schätzung zur Ermittlung des anteiligen Vorsteuerabzugs (sog. Vorsteuerschlüssel) bei Immobilien präzisiert. Gemäß A. 15.17 Abs. 7 S. 4 UStAE soll bei Gebäuden in der Regel zwar der Flächenschlüssel anwendbar sein. Gemäß A. 15.17 Abs. 7 S. 5 UStAE ist der Flächenschlüssel aber nur anwendbar, wenn dieser sachgerecht ist. Weicht die Ausstattung der unterschiedlich genutzten Räume erheblich voneinander ab, ist der Umsatzschlüssel anzuwenden (A. 15.17 Abs. 7 S. 6 UStAE).
In strikter Anwendung des UStAE ist also zunächst zu prüfen, ob erhebliche Ausstattungsunterschiede bestehen; in diesem Fall ist der Umsatzschlüssel anzuwenden. Ist dies nicht der Fall, ist der Flächenschlüssel anzuwenden. Bei erheblichen Ausstattungsunterschieden ist die Anwendung des Flächenschlüssels nicht korrekt. Dieser Fehler sollte in indes häufig vorkommen, da der Flächenschlüssel eben in der Praxis die Regel darstellt. Die Steuerpflichtigen sollten ihre Vorsteuerschlüssel daher überprüfen. Sollte der ursprüngliche Vorsteuerabzug noch verfahrensrechtlich abänderbar sein, ist dieser ggf. zu korrigieren. Sollte der ursprüngliche Vorsteuerabzug unabänderbar sein, ist möglicherweise eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG für noch offene Veranlagungszeiträume vorzunehmen (A. 15a.4 Abs. 3 UStAE). Die Änderung des Vorsteuerabzugs sollte in der Regel für den Steuerpflichtigen vorteilhaft sein, da sich bei besseren Ausstattungsmerkmalen eine höhere Miete erzielen lässt, die sich - in Fällen wie dem vom BFH jüngst entschiedenen - positiv auf den Vorsteuerschlüssel auswirkt.
