ATAD-Umsetzungsgesetz - Änderungen bei der Hinzurechnungsbesteuerung

Bei diesem Blogbeitrag handelt es sich um den 3. Teil der Reihe zum ATAD Umsetzungsgesetz. Zu den vorangegangenen Beiträgen hinsichtlich der Wegzugsbesteuerung und der Hybriden Gestaltungen gelangen Sie über die entsprechenden Links.

Änderungen der Hinzurechnungsbesteuerung durch das ATAD Umsetzungsgesetz

Nachdem der Gesetzgeber es versäumt hatte, die ATAD Richtlinie (Anti-Tax-Avoidance-Directive) rechtzeitig bis Ende 2019 in nationales Recht umzusetzen, wurde dies nunmehr mit dem ATAD-Umsetzungsgesetz vom 30. Juni 2021 nachgeholt.

Durch das ATAD Umsetzungsgesetz ergeben sich im Bereich der Hinzurechnungsbesteuerung lediglich vereinzelte Änderungen der bisher geltenden Gesetzeslage. Dies ist darauf zurückzuführen, dass in Deutschland bereits durch die Hinzurechnungsbesteuerung im Außensteuergesetz weitreichende Regelungen bestehen.

Eine wesentliche Änderung ist die Umstellung auf eine gesellschafterbezogene Betrachtung. Dabei ist die Beherrschung einer Zwischengesellschaft maßgebliches Kriterium. Diese liegt nunmehr nach § 7 Abs. 2 AStG vor, wenn dem Steuerpflichtigen allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen am Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft mehr als die Hälfte der Anteile am Nennkapital unmittelbar oder mittelbar zuzurechnen sind, oder ihm unmittelbar oder mittelbar ein Anspruch auf mehr als die Hälfte des Gewinns oder Liquidationserlöses zusteht. Dabei müssen die nahestehenden Personen keine Inländer sein. Der Gesetzgeber gibt damit das Konzept der Inländerbeherrschung auf. Das Risiko einer zufälligen oder auch einer unerkannten Inländerbeherrschung wird damit künftig vermieden.

Beibehalten wurde die Entscheidung des Gesetzgebers, entgegen der ATAD anstelle eines Passivkatalogs relevanter Einkünfte, einen Aktivkatalog in § 8 AStG aufzunehmen. Der Katalog wurde allerdings zum Teil überarbeitet. Unter anderem sind Zinsen nunmehr immer als passive Einkünfte anzusehen. Auch die zuvor übersichtliche Regelung zu Dividenden wurde überarbeitet. Diese erfasste bisher ausnahmslos alle Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften als Aktiveinkünfte. Nunmehr werden lediglich Schachteldividenden noch als aktiv qualifiziert. Der Steuersatz von 25%, bei dessen Unterschreitung eine "niedrige Besteuerung" vorliegt, ist hingegen gleichgeblieben.

Die neue Gesetzeslage bringt auch eine Veränderung der Freigrenze bei gemischten Einkünften mit sich (§ 9 AStG). Zunächst ist nunmehr auf die Einkünfte, anstatt auf die Bruttoerträge, abzustellen. Darüber hinaus ist die gesellschaftsbezogene Freigrenze von EUR 80.000 entfallen.

Geändert hat sich zudem der Zeitpunkt der Hinzurechnung. Galt nach altem Recht gem. § 10 Abs. 2 S. 1 AStG der Hinzurechnungsbetrag unmittelbar nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft als zugeflossen, gilt dieser nach neuem Recht in demjenigen Veranlagungszeitraum als zugeflossen, in dem das maßgebende Wirtschaftsjahr der ausländischen Gesellschaft endet.

Die neuen Regelungen sind grundsätzlich erstmals für den Veranlagungszeit-raum/Erhebungszeitraum anzuwenden, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft oder der Betriebsstätte entstanden sind, dass nach dem 31. Dezember 2021 beginnt.

Bedeutung für die Praxis

Wie erwähnt, ergeben sich durch das ATAD Umsetzungsgesetz für die Hinzurechnungsbesteuerung zwar nur vereinzelt Änderungen der geltenden Gesetzeslage, dennoch bedürfen diese der Beachtung bei der steuerlichen Planung. Dies gilt insbesondere mit Blick auf die Änderungen des Aktivkatalogs in § 8 AStG hinsichtlich der Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften. Hier besteht bei Streubesitzanteilen akuter Handlungsbedarf, da diese nicht mehr vom neuen Aktivkatalog erfasst werden. Gerade durch die weitreichenden Änderungen durch die ATAD in den übrigen Bereichen dürfen die Änderungen bezüglich der Hinzurechnungsbesteuerung nicht vernachlässigt werden.

Dr. Marion Frotscher
Simon Bauer